Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 января 2023 г. N 19АП-6958/21 по делу N А64-2144/2021

город Воронеж

31 января 2023 г.

Дело N А64-2144/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 12 января 2023 года.

В полном объеме постановление изготовлено 31 января 2023 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малиной Е.В.,

судей Протасова А.И.,

Аришонковой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Киреевой Е.П.,

при участии:

от УФНС России по Тамбовской области: Курмаевой Е.С. - представителя по доверенности N 28-16/0132Д от 21.11.2022, предъявлена копия диплома о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", удостверение; Якуниной К.А. - представителя по доверенности N 04-15/0011Д от 11.04.2022, предъявлена копия диплома о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", удостоверение; Кривобоковой Т.Н. - представителя по доверенности от 21.11.2022 N 28-16/0133Д, паспорт РФ;

от общества с ограниченной ответственностью "Труд": Ерминой Л.Н. - представителя по доверенности от 30.03.2022, сроком на один год, удостоверение адвоката,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу УФНС России по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 20.12.2021 по делу N А64-2144/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Труд" к Межрайонной ИФНС России N 4 по Тамбовской области о признании недействительным решения N 10-15/6 от 17.12.2020,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Труд" (далее - ООО "Труд", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 4 по Тамбовской области (далее - налоговый орган) с требованием о признании недействительным решения N 10-15/6 от 17.12.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 13 559 543 руб., пени по НДС в размере 4 446 921,32 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере 12 936 400 руб. (недоимка), 4 479 982,27 руб. пени по налогу на прибыль, доначисления налога на доходы физических лиц в размере 139 291,70 руб.

Письменным заявлением от 17.05.2021 (т. 18 л.д. 17) ООО "Труд" уточнило заявленные требования, просило суд признать недействительным решение N 10-15/6 от 17.12.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 13 559 543 руб., пени, начисленных за несвоевременную уплату НДС в размере 4 446 921,32 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере 12 936 400 руб. (недоимка), пени, начисленных за несвоевременную уплату налога на прибыль, в сумме 4 479 982,27 руб., от остальной части заявленных требований отказалось.

В судебном заседании Арбитражного суда Тамбовской области от 25.05.2021 уточненные требования ООО "Труд" приняты судом первой инстанции в порядке ст. 49 АПК РФ.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 20.12.2021 по делу N А64-2144/2021 уточненные требования общества удовлетворены частично, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10-15/6 от 17.12.2020 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 9 921 431,20 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 951 193,60 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1, п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 4 379 385,16 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 9 446 345,30 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 2 671 039,41 руб.

В части эпизода по оспариванию доначисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 139 291,70 руб. производство прекращено. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом в удовлетворенной части заявленных требований, УФНС по Тамбовской области обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт в указанной части и отказать в удовлетворенной данной части требований, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, нарушение норм процессуального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Управление полагает доказанными сделанные при принятии оспариваемого решения в обжалуемой части выводы относительно создания налогоплательщиком формального документооборота с ООО "Деловой Союз" и ООО "ИнтерРесурс", отсутствия осуществления данными контрагентами какой-либо реальной деятельности, отсутствие надлежащих доказательств в подтверждение факта поставки щебня и битума, отсутствие расчетов между сторонами сделки и расчетных операций контрагента с иными лицами, налогоплательщик не представил доказательств реального осуществления деятельности спорными контрагентами, а само по себе наличие договоров и товарных накладных данное обстоятельство не подтверждает. Имитация отношений с ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" является признаком умышленности действий ООО "Труд" и его руководителя, направленных на искажение фактов хозяйственной жизни и как следствие, уменьшение налогов, подлежащих уплате в бюджет.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Труд" указывает на реальность поставки спорными контрагентами битума и щебня, использованного в хозяйственной деятельности налогоплательщиком, поскольку имело место превышение объемов использованного битума и щебня над объемами необходимыми для исполнения заключенных им в период 2016-2017 годы муниципальных и государственных контрактов. В представленном в материалы дела экспертном заключении от 12.12.2019 N 395с-19 ООО "Тамбов-Альянс" установлено, что объем материалов, использованных при выполнении контрактов, превышает объем материалов, предусмотренный проектно-сметной документацией.

Определением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2022 произведена замена заинтересованного лица по настоящему делу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области (ОГРН 1116829009494, ИНН 6829079500) на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (ОГРН 1046882321309, ИНН 6829009937).

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта лишь в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Из апелляционной жалобы, а также пояснений Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области следует, что решение суда обжалуется им только в части выводов суда первой инстанции, сделанных при оценке взаимоотношений ООО "Труд" по поставке битума и щебня с ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз".

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции суд подробно выяснял пределы апелляционного обжалования судебного акта, позицию сторон с учетом других имеющихся эпизодов, которые повлекли доначисление НДС и налога на прибыль, в том числе в связи с другими, допущенными налогоплательщиком нарушениями.

Управление указало суду апелляционной инстанции, что судебный акт в части прекращения производства по делу и отказа в удовлетворении заявленных требований не обжалуется.

От общества возражений в части проверки решения суда в полном объеме от сторон не поступало, в связи с чем, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, судебная коллегия приходит к выводу о необходимости отмены судебного акта в обжалуемой части.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 4 по Тамбовской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Труд", в том числе по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2016 по 31.12.2017.

По результатам проверки МИФНС России N 4 по Тамбовской области составлен акт налоговой проверки N 110-15/1 от 19.02.2020 (т. 1. л.д. 51-201, т. 2, л.д. 1-19) и вынесено решение от 17.12.2020 N 10-15/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 3, л.д. 1-279), в соответствии с которым Обществу были доначислены:

- налог на добавленную стоимость в сумме 13559543 руб., пени НДС в сумме 4466922 руб.,

- налог на прибыль организаций в сумме 12936400 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 4479982 руб.,

- транспортный налог в сумме 8919 руб.; пени по транспортному налогу - 3269 руб.;

Также, Общество было привлечено к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 89 719 руб., по п. 1 и п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 5 146 147 руб., по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога в виде штрафа в размере 2368 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 18 482 руб., за непредставление документов по ст. 126, 126.1 НК РФ - в виде штрафа в сумме 1400 руб.

Подробный расчет доначисленных сумм налогов, пени и штрафов в разрезе по эпизодам приобщен судом апелляционной инстанции к материалам дела - т. 24 л.д. 38.

Исходя из предмета заявленных требований, доводов общества, а также расчета доначисленных сумм следует, что общество изначально не согласилось с оспариваемым решением только в части выводов налогового органа о нарушении налогоплательщиком требований пункта 2 статьи 54.1, статьи 169, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172, ст. 252 НК РФ Налогового кодекса Российской Федерации и получении им необоснованной налоговой выгоды в виде заявления налоговых вычетов и уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы по документам, оформленным от имени контрагентов ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" в отсутствии реальности поставки щебня и битума данными контрагентами, создании обществом формального документооборота с использованием указанных контрагентов, которые фактически деятельность не осуществляли и сделки не исполняли, реальные расчеты с ними не производились.

Согласно представленному налоговым органом расчету применительно к данному эпизоду сумма доначисленных налогов, пени и штрафов составила:

- НДС 13 042 482 руб. (3 889 940 руб. - ООО "Интер Ресурс" + 9 152 542 руб. - ООО "Деловой союз"), пени по НДС - 1 741 773 руб. (1 642 567 руб. ООО "Интер Ресурс" + 99 206 руб. - ООО "Деловой союз"), штраф по п.3 ст. 122 НК РФ в размере 89719 руб. (ООО "Деловой Союз");

- налог на прибыль 9 921 429 руб. (4 322 156 руб. - ООО "Интер Ресурс" + 5 599 273 руб. - ООО "Деловой Союз"), пени по налогу на прибыль в сумме 3 366 472 руб. (3209877 руб. - ООО "ИнтерРесурс" + 156595 руб. - ООО "Деловой Союз"), штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 3 968 574 руб. (1728865 руб. - ООО "Интер Ресурс" + 22397709 руб. - ООО "Деловой союз").

При этом, исходя из просительной части заявления общества, налогоплательщик оспаривал доначисление налога на прибыль в размере 12936400 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 4479982 руб., НДС в размере 13559543 руб., пени по НДС в размере 4466922 руб., которые были доначислены в связи с иными эпизодами, приводя лишь доводы о несогласии с доначислениями исключительно в части взаимоотношений с контрагентами ООО "Деловой Союз" и ООО "ИнтерРесурс".

Судом требования общества удовлетворены частично, решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 9 921 431,20 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 951 193,60 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1, п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 4 379 385,16 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 9 446 345,30 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 2 671 039,41 руб.

С учетом выводов суда первой инстанции в обжалуемом судебном акте также следует, что требования общества удовлетворены частично применительно к эпизоду, связанному со сделками по поставке щебня и битума контрагентами ООО "Деловой Союз" и ООО "ИнтерРесурс":

- из 13 042 482 руб., доначисленных по указанному эпизоду сумм НДС, суд признал необоснованным доначисление налога в размере 9 446 345 руб., в том время как доначисление сумм пени по НДС применительно к указанной недоимке было признано судом недействительным в большем размере, чем следовало: признано недействительным доначисление сумм пени в размере 2671039 руб. при частичном удовлетворении заявленных требований, в то время как суммы пени, приходящиеся на весь оспариваемый эпизод (13042482 руб.), составляли 1 741 773 руб.

- в части налога на прибыль по спорному эпизоду налоговым органом было доначислено всего 9 921 429 руб. сумм налога, признанно судом необоснованным доначисление налога в размере 9 921 431 руб. (в полном объеме по оспариваемому эпизоду), применительно к необоснованно начисленным суммам пени их размер определен судом в сумме 2 951 194 руб., в то время как согласно представленному расчету налогового органа размер пени, приходящийся на данные суммы недоимки, должен составлять 3 336 472 руб.;

- в части штрафных санкций по налогу на прибыль: судом штрафные санкции, необоснованно доначисленные обществу с учетом выводов суда по спорному эпизоду, были определены в большем размере, чем приходилось бы на оспариваемый эпизод: 4 379 385 руб. (признано недействительным) вместо 3 968 574 руб.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции стороны пояснили суду, что полагают необходимым проверить законность и обоснованность выводов суда исключительно в обжалуемой части по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "ИнтерРесурс" и ООО "Деловой союз", в связи с чем суд оценивает фактические обстоятельства дела, доказательства, доводы и возражения представителей сторон исключительно в пределах обжалования.

Как следует из материалов дела, в рамках проверки налоговый орган пришел к выводу, что обществом допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, выразившееся в создании схемы ухода от налогообложения посредством искусственного вовлечения в финансово-хозяйственную деятельность контрагентов в лице ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз", сделки с которыми фактически не осуществлялись, а только создавался фиктивный документооборот, в результате чего в бухгалтерском и налоговом учете Общества отражены недостоверные, искаженные сведения о расходах, уменьшающих доходы от реализации в целях налогообложения на сумму 49 607 135 руб., в том числе за 2016 год на 14 419 553 руб., за 2017 год на 35 187 582 руб. и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на сумму 13 042 482 руб., в том числе за 2016 год в сумме 3 889 940 руб., за 2017 год в сумме 9 152 542 руб.

Так, в проверяемом периоде Общество осуществляло деятельность, связанную с производством общестроительных работ по строительству и ремонту автомобильных работ, а также оказывало услуги по их содержанию.

Для осуществления указанной деятельности Общество заключало государственные и муниципальные контракты и договоры субподряда, согласно которым ООО "Труд" обязалось осуществлять строительство и ремонт дорог, а также их содержание в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

В ходе проверки установлено, что Общество в 1,2 кварталах 2016 года, 3,4 кварталах 2017 года отразило в бухгалтерском учете приход битума дорожного (БНД 60/90) и щебня, а именно:

- в 1,2 кварталах 2016 года от ООО "Интер Ресурс" битум (БНД 60/90) в количестве 1812 т в сумме 14 500 720 руб., в том числе НДС в сумме 2 211 974 руб., и щебень в количестве 13 750 т в сумме 11 000 000 руб., в том числе НДС 1 677 966 руб., всего в сумме 25 500 720 руб., в том числе НДС 3 889 940 руб.,

- в 3,4 кварталах 2017 года от ООО "Деловой союз" битум (БНД 60/90) в количестве 1141 т в сумме 16 357 649 руб., в том числе НДС в сумме 2 495 235 руб. и щебень гранитный фракция 5-20 мм в количестве 29 095 т в сумме 43 642 350 руб., в том числе НДС 6 657 307 руб., всего в сумме 60 000 000 руб., в том числе НДС 9 152 542 руб.

Оценив финансово-хозяйственные взаимоотношения Общества с ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" по приобретению строительных материалов, налоговый орган пришел к выводу об их нереальном, имитационном характере, о чем свидетельствуют следующие установленные в рамках проверки обстоятельства:

- формальный документооборот между Обществом и ООО "Интер Ресурс", ООО "Деловой союз";

- отсутствие у ООО "Труд" технической возможности осуществлять хранение битума БНД60/90, принятого на учет от ООО "Интер Ресурс", ООО "Деловой союз" в приобретенном объеме;

- отсутствие в цепочке реального (начального) поставщика битума БНД60/90 и щебня, принятого на учет от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой Союз";

- отсутствие товарно-транспортных накладных на поставку битума БНД60/90 и щебня, реализованного ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" в адрес ООО "Труд". В то время как поставки битума БНД60/90 от иных кредиторов (ООО "Виктории", ООО "Аквилон Трейд" и ООО "Нефтегост") в адрес Общества оформлялась товарными и товарно-транспортными накладными. Кроме того, оплата за поставленный битум БНД 60/90 в адрес данных поставщиков, в отличие от ООО "Интер Ресурс", осуществлялась путем перечисления денежных средств на расчетный счет;

- отсутствие паспортов качества продукции на материалы, приобретенные от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз";

- искажение сведений об использовании емкостей (ям) для приема битума, сооружений, а также площадки для приема битума, в том время как по результатам мероприятий налогового контроля установлено, что для хранения битума использовались только емкости, находящиеся на территории асфальтового завода;

- несоответствие объемов нормативного и фактического списания битума БНД60/90 и щебня в расходы по производству, в том числе принятого на учет по документам, оформленным от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой Союз";

- вывод денежных средств из хозяйственного оборота организации, поступивших на расчетный счет Общества от Заказчиков, в результате неправомерного перевода кредиторской задолженности по ООО "Интер Ресурс" на Киракосяна М.Ш.;

- имитация экономической деятельности ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз".

Суд области, частично удовлетворяя заявленные требования общества, исходил из того, что налоговые обязательства налогоплательщика должны определяться с учетом характера сделки, ее реальности и действительного экономического смысла, судом отклонены доводы налогового органа о формальном документообороте между ООО "Труд" и спорными контрагентами (ООО "Деловой союз" и ООО "Интер Ресурс"), поскольку спорный щебень и битум был использован обществом при производстве дополнительных работ в рамках заключенных контрактов. Суд первой инстанции сделал указанный вывод, приняв во внимание акты на списание материалов по дополнительно выполненным работам, показания инженера производственно-технического отдела ООО "Труд" Шувакина Сергея Васильевича (протокол допроса от 26.09.2019 года N 325, от 08.10.2019 года N 385), экспертное заключение ООО "Тамбов-Альянс" N 395с-19, которым было установлено несоответствие объема материала выполненным работам, а также сделаны выводы о том, что фактический объем материалов, использованных при выполнении работ в рамках контрактов: N 10-26/44 от 17.03.2013, N 10-26/51 от 26.09.2013, N 09-03/137 от 20.07.2012, N 10-26/150 от 25.05.2015, превышает объем материалов предусмотренный проектно-сметной документацией к вышеуказанным контрактам. В связи с чем, оценив представленные документы, суд счел заявление подлежащим удовлетворению в части признания недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.12.2020 N 10-15/6 в части доначислений налога на прибыль в размере 9921431,20 руб., пени - 2951193,60 руб., штрафа - 4379385,16 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 9446345,30 руб., пени - 2671039,41 руб., отказав в остальной части заявленных требований.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Обращаясь в ряде своих решений к вопросам, касающимся НДС (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П и от 03.06.2014 N 17-П; определения от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О, от 15.02.2005 N 93-О и др.), Конституционный Суд Российской Федерации исходил из того, что этот налог является косвенным налогом (налогом на потребление) и представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

В силу пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету. Соответственно, реальность хозяйственных операций также является необходимым условием для использования и налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из приведенных норм, представляемые налогоплательщиком документы, отражающие определенные хозяйственные операции, с которыми связаны те или иные последствия в сфере налоговых правоотношений, должны содержать сведения, соответствующие действительным обстоятельствам.

Документы, содержащие недостоверные сведения не могут являться основанием для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 25) оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение гражданско-правовых сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи названного Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3 и 4 постановления N 53).

Согласно пункту 9 постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

Налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки. Документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике, что следует из анализа положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10).

Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 05.03.2009 N 468-О-О указано на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ): основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Законодателем в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Однако при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанного в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога).

По общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем.

В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения КС РФ от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

В силу статьи 71 АПК РФ, имеющиеся в деле доказательства, суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Из материалов дела и оспариваемого решения инспекции следует, что в 1,2 кварталах 2016 года налогоплательщик приобрел у ООО "Интер Ресурс" битум (БНД 60/90) в количестве 1812 т на сумму 14 500 720 руб., в том числе НДС в сумме 2 211 974 руб., щебень в количестве 13 750 т в сумме 11 000 000 руб., в том числе НДС 1 677 966 руб., в 3,4 кварталах 2017 года был приобретен у ООО "Деловой союз" битум (БНД 60/90) в количестве 1141 т в сумме 16 357 649 руб., в том числе НДС в сумме 2 495 235 руб. и щебень гранитный фракция 5-20 мм в количестве 29 095 т в сумме 43 642 350 руб., в том числе НДС 6 657 307 руб.

В рамках проверки налоговый орган установил формальный документооборот между налогоплательщиком и ООО "Интер Ресурс", ООО "Деловой союз", создание имитации хозяйственной деятельности спорными контрагентами, отсутствие технической возможности у ООО "Труд" осуществлять хранение битума БНД60/90, принятого на учет от ООО "Интер Ресурс" в том количестве, который был приобретен, отсутствие в цепочке реального (начального) поставщика битума БНД60/90 и щебня, принятого на учет от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз", не типичность документооборота со спорными контрагентами, выразившаяся в отсутствие товарно-транспортных накладных на поставку битума БНД60/90 и щебня, реализованного ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" в адрес ООО "Труд", несоответствие объемов нормативного и фактического списания битума БНД60/90 и щебня в расходы по производству, в том числе принятого на учет по документам, оформленным от ООО "Интер Ресурс"; отсутствие фактической оплаты по договорам, заключенным данными контрагентами.

Сопоставляя взаимоотношения общества с другими контрагентами, у которых реально приобретался битум и щебень, налоговый орган установил следующие различия в оформления хозяйственных операций.

Так, Общество в 2016 году приобретало битум БНД60/90 у других поставщиков в количестве 1369,31 т на общую сумму 13 438 487 руб., в том числе НДС 2 049 938 руб., а именно: ООО "Виктори" в количестве 462,6 т, ООО "Аквилон Трейд" в количестве 249,82 т; ООО "Нефтегост" в количестве 656,89 т. В 2017 году Общество приобретало битум БНД60/90 у ООО "Heфтегост" в количестве 1213,66 т на общую сумму 18 538 538 руб, в том числе НДС 2 827 912 руб. Битум БНД60/90 от данных поставщиков принимался Обществом в период с марта по сентябрь 2016 г.

Таким образом, у реальных поставщиков было приобретено в 2016 и 2017 году 2 583 т битума, у спорных контрагентов 2 714,76 т.

В 2017 году налогоплательщик приобретал щебень гранитный фракции 5-20 мм в количестве 1399,86 т на общую сумму 2 317 420 руб., в том числе НДС 353 504 руб., а именно: у ООО "ТрансГранит" в количестве 1318 т; у ООО "ГлавСнабНеруд" в количестве 285,22 т, ОАО "Доломит" (доломит) в количестве 23 100,52 т.

Таким образом, у реальных поставщиков было приобретено в 2016 и 2017 году 24 704,24 т щебня, у спорных контрагентов 42 845,55 т.

При этом, поставка битума БНД60/90 от данных организаций в адрес Общества оформлялась товарными накладными, а также транспортными накладными от ООО "Виктори" и ООО "Нефтегост" и товарно-транспортными накладными от ООО "Аквилон Трейд". Поставка щебня гранитного фракции 5-20 от ООО "ТрансГранит" и ООО "ГлавСнабНеруд" в адрес Общества оформлялась товарными накладными, а также транспортными накладными от ООО "ГлавСнабНеруд" и товарно-транспортными накладными от ООО "ТрансГранит".

Оплата за поставленный битум БНД 60/90 и щебня в адрес данных поставщиков осуществлялась путем перечисления денежных средств на расчетный счет данных контрагентов.

Применительно к сделкам с ООО "Деловой Союз" и ООО "ИнтерРесурс" установлено отсутствие ТТН, накладных на поставку щебня, равно как и отсутствие паспортов качества продукции, что являлось нарушением требований п.1.6 ГОСТа 1510-84 "Нефть и нефтепродукты, маркировка, упаковка, транспортирование и хранение", отсутствие оплаты за поставленные материалы.

Кроме того, налоговый орган не установил наличие в цепочке реального (начального) поставщика битума БНД60/90 и щебня, принятого на учет от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой Союз".

Согласно предоставленной карточке счета бухгалтерского учета 41 "Товары" ООО "Интер Ресурс" номенклатура битум БНД60/90 за период с 01.01.2016 по 31.03.2016 следует, что битум БНД 60/90 принимался на учет от следующих организаций: ООО "Экотрейд" ИНН 6825005593, ООО "Транском" ИНН 6820030067, ООО "Фирма Агроком" ИНН 6820030074, ООО "Энергоснаб" ИНН 7106529870, ООО "Техсоюз" ИНН 7103519496.

Вместе с тем, у ООО "Экотрейд", ООО "Транском", ООО "Фирма Агроком" совпадал юридический адрес: 393194, Тамбовская область, г. Котовск, ул. Красногвардейская, 16. Руководителем в ООО "Экотрейд" и ООО "Фирма Агроком" являлся Чернопятов В.В., что свидетельствует о взаимозависимости ООО "Экотрейд" и ООО "Фирма Агроком" на основании пункта 8 статьи 105.1 НК РФ. Также установлено, что вышеуказанные организации фактически не могли осуществлять поставку битума БНД 60/90 в адрес ООО "Интер Ресурс", который в последующем реализован им в адрес ООО "Труд".

При сравнении массы битума БНД60/90 в разрезе каждого битумовоза, отраженной по дебету в карточке счета бухгалтерского учета 41 "Товары" номенклатура битум БНД60/90, с массой, отраженной по кредиту в карточке счета бухгалтерского учета 90.01 номенклатура "битум БНД 60/90", установлено, что битум, приобретенный ООО "Интер Ресурс" у ООО "Транском" ИНН 6820030067, в январе, феврале 2016 года реализовывало в адрес ООО "ТК-Виктория" ИНН 77196164261/КПП 772901001, а не в адрес ООО "Труд". Битум, приобретенный ООО "Интер Ресурс" у ООО "Транском", в марте 2016 года в адрес ООО "Труд" также не реализовывался.

Битум, реализованный в адрес ООО "Труд", приобретался у ООО "НПО Респект", при этом по расчетному счету ООО "НПО Респект" установлено, что перечисления денежных средств за битум БНД60/90, реализованный в адрес ООО "Деловой союз", как в адрес предполагаемых поставщиков, так и от ООО "Деловой союз" не производились.

Кроме того, налоговой проверкой установлено, что контрагенты ООО "Интер Ресурс" как продавцы, так и покупатели (ООО "Фирма "Транссервис" ИНН 6820031511, ООО "Фирма "Агроком" ИНН 6820030074, ООО "Экотрейд" ИНН682500593, ООО "Асфальтремдорстрой" ИНН 7728786738, ООО "Нефтехимтранс" ИНН 6829105937, ООО "ТД "Транссервис" ИНН 6820030050, ООО "Ресурс-Трейдинвест" ИНН 7726574953, ООО "Транском" ИНН 6820030067, ООО "Альбатрос" ИНН 6829111338, ООО "Деловой союз" ИНН 6829100826, ООО "Торговый дом "СДС" ИНН 6829098990) между собой являлись также основными покупателями и продавцами.

В результате проведенных мероприятий налогового контроля, а также имеющейся информации в налоговом органе в отношении вышеуказанных организаций, установлено следующее:

1) IP-адреса, с которых осуществлялся выход в систему "Клиент-банк" для проведений операций по расчетным счетам, совпадают у ООО "Альбатрос" и ООО "Торговый дом "СДС";

2) IP-адрес 78.132.142.105, с которых осуществлялась отправка отчетности в налоговый орган, совпадают у ООО "Интер-Ресурс", ООО "Экотрейд", ООО "Фирма "Агроком", ООО "ТД "Транссервис", ООО НПО "Респект", ООО "Деловой союз", ООО "Асфальтремдорстрой", ООО "ТрансАльянс";

3) представление отчетности в одни и те же периоды, используя одних и тех же представителей;

4) массовый руководитель и (или) учредитель - Завражин В.Н. в ООО "Деловой союз", ООО "Альбатрос", Чернопятов В.В. в ООО "Экотрейд", ООО "Интер Ресурс", ООО "Асфальтремдорстрой", ООО "Фирма "Агроком";

5) место нахождения организаций: 393194, Тамбовская область, г. Котовск, ул. Красногвардейская, д. 16 (ООО "Транском", ООО "ТД "Транссервис", ООО "Экотрейд"), 392028, Тамбовская область, г. Тамбов, ул. Волжская, д. 71 (ООО "Торговый дом "СДС" и ООО "Альбатрос"), 393194, Тамбовская область, г. Котовск, ул. Дружбы, д. 3 (ООО "Асфальтремдорстрой", ООО "Интер Ресурс");

6) прекращение деятельности путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Асфальтремдорстрой" (ООО "Экотрейд", ООО "Интер Ресурс", ООО "Транс Альянс");

7) электронный адрес при представлении бухгалтерской и налоговой отчетности совпадает у ООО "Техсоюз" и ООО "Энергоснаб", подписант налоговых деклараций - Кирсанова Наталья Михайловна.

В целях определения начальных поставщиков щебня, реализованного в адрес ООО "Труд", налоговым органом в адрес правопреемника ООО "Интер Ресурс" - ООО "Асфальтремдорстрой" направлено требование о представлении документов (информации) от 13.05.2019 N 1546, касающихся деятельности ООО "Интер Ресурс". Письмом от 24.05.2019 ООО "Асфальтремдорстрой" представило отчет по проводкам за 2015-2016 года, согласно которому щебень, реализованный в адрес ООО "Труд", ООО "Интер Ресурс" приобретало у ООО "Подъем" ИНН 5504101800.

При этом, первичных документов, касающихся взаимоотношений между ООО "Интер Ресурс" и ООО "Подъем" (товарная накладная, счет-фактура, товарно-транспортная накладная, договор) не было представлено.

Расчеты между ООО "Интер Ресурс" и ООО "Подъем" согласно карточке счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" произведены путем взаимозачета на общую сумму 70 932 941,00 рубль. Вместе с тем, согласно книге продаж ООО "Интер Ресурс" за 1, 2 квартал 2016 года реализация в адрес ООО "Подъем" и ООО "Техсоюз" отсутствует.

Также, с учетом показаний руководителя ООО "Интер Ресурс" Чернопятова В.В. и главного инженера ООО "Труд" Киракосяна А.Н. налоговый орган не смог установить за чей счет и как осуществлялась доставка щебня в объеме 13 750 т от ООО "Подъем" в адрес ООО "Интер Ресурс", от ООО "Интер Ресурс" в адрес ООО "Труд", каким видом транспорта (собственный транспорт, силами покупателя, нанятой транспортной компанией).

ООО "Подъем" находилось по юридическому адресу: г. Омск, ул. 10 лет Октября, д. 211, основной вид деятельности - торговля оптовая неспециализированная (ОКВЭД - 46.90), сведения о среднесписочной численности работников за указанный период не представлялись, налоговая декларация по НДС и сведения о доходах физических лиц также не представлялись. Последняя декларация по НДС представлена за 2 квартал 2011 года с "нулевыми" показателями, дата представления 05.08.2011. В проверяемом периоде открытые счета у ООО "Подъем" отсутствовали, как и необходимые производственные и трудовые ресурсы.

При указанных обстоятельствах налоговый орган сделал вывод о невозможности ООО "Подъем" в 2016 году осуществлять поставку щебня в адрес ООО "Интер Ресурс" в объеме 13 750 т.

Также налоговой проверкой установлено, что ООО "Труд" в период с 16.08.2017 по 28.09.2017 отражало в бухгалтерском учете от ООО "Деловой союз" поступление битума БНД 60/90 и щебня гранитный фракции 5-20 мм. При проверке материальных отчетов по учету материалов "Счет бухгалтерского учета 10 "Материалы" за август, сентябрь 2017 года установлено, что Общество отразило в бухгалтерском учете от ООО "Деловой союз" битум БНД 60/90 (в материальном отчете - битум дорожный) в количестве 902,17 тонн в сумме 13 862 413 руб., в том числе:

- в августе 2017 года в количестве 325,58 тонн в сумме 6 757 617 руб.;

- в сентябре 2017 года в количестве 576,59 тонн в сумме 7 104 796 рублей.

Общество на основании оформленных от ООО "Деловой союз" товарных накладных отразило в бухгалтерском учете вышеуказанный битум БНД 60/90 в суммовом выражении полностью на общую сумму 16 357 649 руб., в том числе НДС 2 495 235 руб., а в количественном - не полном объеме. Отклонение количества битума по товарным накладным и битума, принятого к учету, составляет 239, 77 тонн.

В материальном отчете по учету материалов за август 2017 года приход битума дорожного отражен в количестве 502,02 тонн в сумме 9 246 288 руб., из них битум дорожный от ООО "Нефтегост" в количестве 176,44 тонн в сумме 2 488 671 руб., от ООО "Деловой союз" в количестве 325,58 тонн в сумме 6 757 617 рублей.

Однако согласно товарным накладным, датированным августом 2017 года от ООО "Деловой союз" на реализацию битума БНД60/90 в адрес ООО "Труд", количество битума значится - 565,35 тонн стоимостью без НДС 6 757 617 рублей.

Таким образом, расхождение по битуму дорожному в количестве 239,77 тонн приходится на контрагента ООО "Деловой союз". Расхождений по приходу битума дорожного от ООО "Нефтегост" не установлено.

В целях установления реальности хозяйственных операций по поставке щебня и битума ООО "Деловой Союз" налоговым органом проведен допрос руководителя ООО "Деловой союз" Завражина В.Н. (протокол допроса от 30.07.2019 N 178), который показал, что как в отношении битума, так и в отношении щебня товарно-транспортные накладные на поставку товара в адрес ООО "Труд" не оформлялись, так как ООО "Деловой союз" не имело никакого отношения к транспорту, выступало как транзитер. Наименование, местонахождение организации, которая являлась грузоотправителем реализованного в адрес ООО "Труд" товара, назвать не смог. Также свидетель показал, что щебень, реализованный в адрес ООО "Труд", приобретался у ООО "Техносервис", руководитель Зайцев Роман.

При проверке материальных отчетов по учету материалов "Счет бухгалтерского учета 10 "Материалы" за август-октябрь 2017 года установлено, что Общество отражало в бухгалтерском учете поступление от ООО "Деловой союз" щебня фракции 5-20 мм в количестве 29331,85 тонн на сумму 36 985 042 руб., в том числе:

* в августе в количестве 14180,26 тонн на сумму 17 725 347 руб.,

* в сентябре в количестве 14171,34 тонн на сумму 18 013 589 руб.,

* в октябре в количестве 980,25 тонн на сумму 1 246 106 рублей.

Вместе с тем, проведенными мероприятиями налогового контроля налоговым органом установлено отсутствие у ООО "Техносервис" в 2017 году возможности осуществлять поставку щебня гранитного фракции 5-20 мм в таком объеме в адрес ООО "Деловой союз".

Все вышеуказанные факты, по мнению налогового органа, свидетельствуют об отсутствии начальных поставщиков щебня гранитного фракции 5-20 мм и битума, реализованного от ООО "Деловой союз" и ООО "ИнтерРесурс" в адрес ООО "Труд", документы на реализацию щебня гранитного фракции 5-20 мм и битума БНД 60/90 составлены формально, содержащиеся в них сведения не соответствуют действительности.

Отсутствие товарно-транспортных накладных на поставку щебня гранитного фракции 5-20 мм и битума БНД 60/90 в совокупности с отсутствием реального поставщика данного щебня указывает на построение ООО "Труд" искусственных договорных отношений с ООО "Деловой союз" и ООО "Интер Ресурс".

Кроме того, налоговый орган установил отсутствие у ООО "Труд" технической возможности осуществлять хранение битума в заявленных объемах (1812 т. и 1121 т.), учитывая, что хранение битума дорожного осуществляется в специализированных резервуарах (емкостях).

В соответствии со статьей 92 НК РФ налоговым органом проведены осмотры емкостей для хранения битума дорожного (протоколы от 30.05.2019 N 4, от 30.10.2019 N 12), в результате которых производились, в том числе, замеры для определения их объема. Проведенными мероприятиями налогового контроля, а также предоставленной ООО "Труд" информацией, установлено, что Общество в проверяемом периоде располагало 11 емкостями, вместимость которых составляет 660 тонн, в то время как у ООО "ИнтерРесурс" был приобретен битум дорожный в количестве 1812т., а у ООО "Деловой союз" в количестве 1121 т.

В соответствии со статьей 92 НК РФ при участии главного инженера ООО "Труд" Киракосяна А.Н. налоговым органом проведен осмотр ям для приема и хранения битума (протокол от 15.08.2019 N 6), проведены допросы работников Общества на предмет определения мест хранения битума дорожного в ООО "Труд" в 2016-2017 годах: Гордеева Сергея Самуиловича, Копылова Александра Николаевича, Ермоченкова Евгения Ивановича, Булуева Павла Павловича, Прокудина Александра Александровича, Киракосяна А.Н. В результате никто из опрошенных свидетелей не подтвердил использование ям для приема битума, сооружения, а также площадки для приема битума, что также свидетельствуют об отсутствии технической возможности осуществлять хранение битума БНД60/90, принятого на учет от ООО "ИнтреРесурс" (1812 т) и ООО "Деловой Союз" (902,17 т).

Также, налоговым органом были запрошены паспорта продукции (битум БНД 60/90, щебень, щебень гранитный фракции 5-20), приобретенной от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз". Общество входящим письмом от 17.11.2019 N 26613 сообщило, что Паспорта продукции битум БНД 60/90, щебень, щебень гранитный фракции 5-20, приобретенные от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз", отсутствуют.

В соответствии с пунктом 1.6. ГОСТа 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение", утвержденного Постановлением Госстандарта СССР от 07.08.1984 N 2776, каждая партия нефтепродуктов должна сопровождаться документом о качестве. Данные документы ни Обществом, ни контрагентами не представлены.

С целью получения исполнительной документации на строительство и ремонт автомобильных дорог и использованных в связи с этим материалов налоговым органом были проведены мероприятия налогового контроля по отношению к основным Заказчикам Общества:

1. ТОГКУ "Тамбовавтодор" ИНН 6829075190 / КПП 682901001;

2. Администрации Сосновского района Тамбовской области ИНН 6818002425 / КПП 681801001;

3. Администрации Сосновского поссовета Сосновского района Тамбовской области ИНН 6818028279 / КПП 681801001;

4. ООО "Бондарская ДСПМК" ИНН 6801003082 / КПП682901001.

ЗАО "ДСПМК "Кирсановская" сообщило, что в 2017 году для ООО "Труд" произведены лабораторные испытания строительных материалов. Акты на испытание материалов, а именно графы "Завод изготовитель", "Вид материала" при выполнении работ в адрес ООО "Труд" по договору от 31.03.2017 N 1 заполнялись на основании копии паспортов, предоставленных ООО "Труд". Кроме того, ЗАО "ДСПМК "Кирсановская" представило паспорта, на основании которых заполнялись акты на испытание материалов, а именно: от 26.04.2017 N 554 на доломит сырой ТУ 0753-009-001868861-98 фракции 10-20 мм (ОАО "Доломит", Липецкая область, г. Данков, дата отгрузки 26.04.2017); N 19884 на битум нефтяной дорожный вязкий марки БНД 60/90; N 822 выдан 25.04.2017 на щебень смеси фракций от 5 до 20 мм с формой зерна 3 группы ОАО "Павловск Неруд"; от 16.04.2017 N 612 на доломит сырой ТУ 0753-009-001868861-98 фракции 40-70 мм (ОАО "Доломит", Липецкая область, г. Данков, дата отгрузки 26.04.2017).

На основании анализа полученных при проверке документов от ЗАО "ДСПМК "Кирсановская" установлено, что ООО "Труд" в адрес ЗАО "ДСПМК "Кирсановская" для выполнения работ по подбору рецептов для приготовления асфальтобетонной смеси, ч/щ. ПСС, по испытанию инертных материалов (отсевов, щебня, песка. ПСС, битума), по испытанию асфальтобетонной смеси предоставило материалы, а именно: битум БНД 60/90 Рязанский НПК, приобретенный у ООО "Нефтегост", что подтверждается товарными накладными, где в графе "Прием груза" значится г. Рязань: щебень фракции 5-20 Павловск Неруд, приобретенный у ООО "Транс Гранит", что подтверждается товарно-транспортными накладными, где в графе "Грузоотправитель" значится ОАО "Павловск Неруд"; щебень шлаковый фракции 5-20 мм НЛМК г. Липецк.

В связи с чем, несмотря на доводы об использовании спорных объемов битума и щебня в производственной деятельности, Общество в 2017 году не представляло в адрес Заказчиков документы об использовании материалов, принятых к учету по документам, оформленным от ООО "Деловой союз" и ООО "ИнтерРесурс", и подтверждающие соответствие Государственным стандартам (паспорт продукции) на материалы, якобы приобретенные от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз".

При анализе выписок о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Интер ресурс", ООО "Деловой союз" было установлено, что денежные средства в адрес контрагентов не перечислялись, контрагентами отчетность не представлялась, большинство контрагентов между собой являются аффилированными, отсутствуют трудовые ресурсы и активы, отсутствуют расходы на ведение хозяйственной деятельности, совпадение IP - и MAC - адресов, представление отчетности одними и теми же представителями, массовые руководители, совпадение юридических адресов.

Также, Инспекцией было установлено отсутствие доказательств оплаты ООО "Труд" за поставленный спорными контрагентами - ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" щебень и битум; вывод денежных средств из хозяйственного оборота ООО "Труд", поступивших на расчетный счет Общества от Заказчиков, в результате неправомерного перевода кредиторской задолженности по ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" на Киракосяна М.Ш. - руководителя Общества.

Согласно п. 3.3 договора на приобретение нефтепродуктов от 18.01.2016 N 031/1-2 с ООО "Интер Ресурс" оплата товара, осуществляется путем перечисления денежных средств на расчетный счет в безналичной форме, платежным поручением либо иным способом оплаты на основании дополнительного соглашения. Аналогичное условие оплаты было предусмотрено п. 3.2 договоров купли-продажи от 14.08.2017 N 56, от 14.08.2017 N 57 с ООО "Деловой союз" па приобретение битума БНД 60/90 и строительных материалов.

Таким образом, условиями договоров от 14.08.2017 N 57 и N 56, заключенных с ООО "Деловой Союз", и договора от 18.01.2016 N 031/1-2, заключенного с "Интер Ресурс", не предусмотрен порядок и сроки оплаты, каких-либо дополнительных соглашений, определяющих стоимость товара, в ходе проверки не представлено.

Согласно Оборотному балансу по счету бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2016 год установлено, что в период с июля по декабрь 2016 года по контрагенту ООО "Интер Ресурс" кредиторская задолженность составляла в сумме 25 500 720 руб.

В декабре 2016 года данная задолженность перед ООО "Интер Ресурс" со счета бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" перенесена в кредит счета бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" на Киракосяна М.Ш.

В ходе проверки Обществом представлен договор переуступки долга от 29.12.2016 года N б/н, оформленный между ООО "Труд" и ООО "Интер Ресурс".

При анализе договора переуступки долга от 29.12.2016 установлено, что в п. 1 "Предмет договора" значится неверная ссылка на договор, по которому возникло исполнение обязательства, а именно договор от 15.01.2016 N 15. Тогда как Общество принимало к учету строительные материалы по документам, оформленным от ООО "Интер Ресурс" по договору от 18.01.2016 N 031/1-2. В связи с чем, при оформлении договора переуступки долга от 29.12.2016 у Общества аннулируется кредиторская задолженность перед ООО "Интер Ресурс" в размере 25 500 720 руб., путем передачи долга Киракосяну М.Ш. Следовательно, ООО "Труд" не понесло расходов за поставленные материалы от ООО "Интер Ресурс", фактически задолженность в размере 25 500 720 руб. перед ООО "Интер Ресурс" Общество переводит со счета бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в кредит счета бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" на Киракосяна М.Ш. с последующим перечислением на расчетные счета Киракосяна М.Ш. и выдачей денежных средств из кассы Общества.

Вместе с тем, ООО "Асфальтремдорстрой" (правопреемник - ООО "Интер Ресурс") в свою очередь, представило договор уступки права требования от 30.06.2016, по которому Цедент (ООО "Интер Ресурс") передает, а Цессионарий (ООО "НПО Респект") принимает право требования к ООО "Труд" (Должник), принадлежащее Цеденту на основании договора от 18.01.2016 N 031/1/2, заключенного между Цедентом и Должником.

По данному договору Цессионарий (ООО "НПО Респект") получает право (вместо Цедента) требовать от Должника надлежащего исполнения следующих обязательств по Договору от 18.01.2016 N 031/1/2; оплата товара в размере 25 000 720 руб.

Договор переуступки долга от 29.12.2016 ООО "Асфальтремдорстрой" на требования о представлении документов (информации) от 30.04.2019 N 1457, от 13.05.2019 года N 1546 не представлен. Из чего следует, что Общество, на момент оформления договора переуступки долга от 29.12.2016, оформленного между ООО "Труд" и ООО "Интер Ресурс", не было уведомлено о заключении договор уступки права требования от 30.06.2016 между ООО "Интер Ресурс" и ООО "НПО Респект". Таким образом, Киракосяну М.Ш. переуступалась задолженность, право взыскание которой в тот момент принадлежало ООО "НПО "Респект". Вышеназванные несоответствия в совокупности с другими установленными фактами свидетельствуют о формальном документообороте между ООО "Труд", ООО "Интер Ресурс" и Киракосяном М.Ш., а также между ООО "Интер Ресурс" и ООО "НПО Респект".

Куксов В.В. учредитель и директор ООО "НПО Респект" показал на допросе, что организация ООО "Труд" ИНН 6818004461 ему не известна, с Киракосяном Манвелом Шаликоевичем не знаком.

В соответствии со ст. 90 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки проведен допрос руководителя ООО "Интер Ресурс" Чернопятова В.В. (протокол от 17.05.2019 N 104), который показал, что не помнит, каким образом осуществлялась оплата за поставленный в адрес ООО "Труд" товар, в каком размере, периоде, через кого, имеется ли задолженность.

В соответствии со ст. 90 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки проведен допрос руководителя ООО "Труд" Киракосяна М.Ш. (протокол от 15.08.2019 N 194), который показал, что лично передавал денежные средства за поставленный товар ООО "Интер Ресурс". В каком размере передавал денежные средства, не помнит, ФИО кому передавал назвать не смог, расписки при передаче денежных средств не получал.

В результате проведенных допросов руководителей ООО "НПО Респект", ООО "Интер Ресурс" и ООО "Труд" не установлен факт выплаты денежных средств в размере 25 500 720 руб. ни Киракосяном М.Ш. в адрес ООО "Интер Ресурс", ни ООО "Труд" в адрес ООО "ННО Респект".

Аналогичные обстоятельства установлены налоговым органом применительно к осуществлению расчетов с ООО "Деловой союз".

Согласно карточке счета бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за период с июля по декабрь 2017 года кредиторская задолженность перед ООО "Деловой союз" по состоянию на 31.12.2017 составляла в размере 60 000 000 руб., однако при проверке оборотного баланса по счету бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2017 год установлено следующее: по состоянию на 01.11.2017, 01.12.2017 кредиторская задолженность перед ООО "Деловой союз" составляет в размере 60 000 000 руб., в декабре 2017 года оборот по дебету счета составляет в размере 9 659 000 руб., кредиторская задолженность перед ООО "Деловой союз" по состоянию на 31.12.2017 составила в размере 50 341 000 руб.

Согласно главной книге и карточке счета бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" за декабрь 2017 года, Общество кредиторскую задолженность в сумме 9 659 000 руб. отнесло в кредит счета бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" на Киракосяна М.Ш. В ходе проверки Обществом представлен договор переуступки долга от 25.12.2017 N б/н, оформленный между ООО "Труд" и ООО "Деловой союз". Доказательств оплаты Киракосяном М.Ш. долга в сумме 50 341 000 руб. представлено не было. С учетом изложенного, налоговый орган сделал вывод о том, что ООО "Труд" не понесло расходов за поставленные материалы от ООО "Деловой союз".

В соответствии со ст. 90 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки проведен допрос генерального директора ООО "Деловой союз" Завражина В.Н. (протокол от 30.07.2019 N 178), который показал, что ООО "Труд" с ООО "Деловой союз" не произвело оплату за поставленный товар ни путем перечисления на расчетный счет, ни наличными денежными средствами. Он, как руководитель ООО "Деловой союз", переуступил право требования с ООО "Труд" денежные средства в размере около 60 млн. руб. своему контрагенту.

Из показаний Завражина В.Н. следует, что сделка между ООО "Деловой союз" и ООО "Труд" совершена по рекомендации Чернопятова В.В., который являлся руководителем ООО "Интер Ресурс", что свидетельствует о взаимосвязанности действий между Обществом, ООО "Деловой союз" и группой компаний "Транссервис".

С учетом совокупности оценки всех представленных доказательств, налоговый орган сделал вывод об отсутствии оплаты по договорам, заключенным со спорными контрагентами.

Также, налоговым органом проанализированы сведения о том, у кого в спорный период времени налогоплательщик приобрел необходимое количество битума и щебня, использованного им в производственной деятельности.

При анализе поставок щебня и битума в 2016 и 2017 году, налоговый орган также пришел к выводу, что у ООО "Труд" отсутствовала бы хозяйственная необходимость совершения ежемесячных (в период сезонных работ) сделок с данными поставщиками.

Так как на начало марта 2016 года у Общества, при условии реальных поставок от ООО "Ингер Ресурс", имелось бы в наличии достаточное количество битума БНД60/90 для ведения хозяйственной деятельности, с учетом того, что в январе, феврале 2016 года Общество не осуществляло строительных и ремонтных работ, а также в данные месяца не работал асфальтовый завод.

Аналогичный вывод сделан применительно к поставкам ООО "Деловой союз", так как на начало сентября 2017 у Общества, при условии действительных (реальных) поставок от ООО "Деловой союз", должно было быть в наличии достаточное количество щебня гранитного фракции 5-20 мм для ведения финансово-хозяйственной деятельности (с учетом принятого на учет щебня гранитного фракции 5-20 мм от ООО "Деловой союз" в августе 2017 года остаток в материальном отчете по состоянию на 01.09.2017 составляет - 13 864,64 т).

Помимо вышеназванных обстоятельств, в рамках проведенной выездной проверки налоговый орган с учетом результатов строительно-технической экспертизы определил общее количество материалов (битум, щебень) и асфальтобетонной смеси, использованных при выполнении работ и предъявленных для оплаты заказчикам (проанализированы все контракты), а также количество материалов (битум, щебень) и асфальтобетонной смеси, списанных в производство и учтенных в себестоимости выполненных работ.

При сопоставлении данных бухгалтерского учета, который соответствует налоговому учету о списании материалов и асфальтобетонной смеси (материальный отчет по учету материалов главная книга - счета бухгалтерского учета 10.08 "Строительные материалы" (кредит), 20 "Основное производство", 90.02 "Себестоимость продаж" (дебет)) с первичными (учетными и производственными) документами проверкой установлено, что количество и стоимость списанных в производство материалов и асфальтобетонной смеси не соответствует первичным документам, содержащим сведения о расходовании материалов при выполнении работ - актам о приемке выполненных работ по форме КС-2.

В результате проведенных проверкой расчетов, в том числе данных экспертного заключения, установлено, что Обществу для выполнения работ по ремонту и строительству автомобильных дорог по заключенным контрактам и договорам, а также на производство АБС в 2016-2017 годы следовало использовать битум БНД 60/90 в количестве 2286,1 т и щебень в количестве 2352 т, доломит в количестве 30536,81 т.

Вместе с тем, по данным Общества (материальные отчеты по учету материалов по счету 10-08 "Строительные материалы") битум БНД 60/90 списан на счет бухгалтерского учета 20 "Основное производство" в количестве 6335,81 т, щебень в количестве 26540 т, доломит 26631 т.

Разница между количеством щебня рассчитанного проверкой и списанного в производство по актам на списание составляет 24187,88 т. (26540,16-2352,28). Фактически эта разница произведена за счет списания в производство щебня, поступившего по документам от ООО "Интер Ресурс" и от ООО "Деловой союз" 24476,1 т.

В результате налоговым органом сделан вывод о том, что Общество в нарушение п. 1 ст. 252, п. 1, 2 ст. 253, п. 1 ст. 254 НК РФ неправомерно учло в материальных расходах, которые на основании п.1 ст. 318 НК РФ относятся, к прямым расходам по налогу на прибыль организаций, стоимость щебня фракции 5-20 мм и 5-10 мм в сумме 23 455 982 руб., в том числе:

- принятого к учету по документам, оформленным от ООО "Интер Ресурс" в количестве 13 750 т в сумме 9 322 032 руб.,

- принятого к учету по документам, оформленным от ООО "Деловой союз" в количестве 10 726,1 т в сумме 14 133 947 руб., в том числе стоимость щебня гранитного фракции 5-20, списанного в расходы по производству в стоимости асфальтобетонной смеси ремонтной в количестве 460,3 т в сумме 418 401 руб. (согласно материальному отчету по учету материалов по счету 10.08 "Строительные материалы" остаток щебеня фракции 5-20 мм и 5-10 мм, принятый к учету по документам, оформленным от ООО "Деловой союз" по состоянию на 31.12.2017 года составил 18 145,4 т в сумме 22 851 095 руб., который не отнесен Обществом в расходы, уменьшающие доходы от реализации по налогу на прибыль организаций).

Также, Общество в нарушение п. 1 ст. 252, п. 1, 2 ст. 253, п. 1 ст. 254 НК РФ неправомерно учло в материальных расходах, которые на основании п.1 ст. 318 НК РФ относятся к прямым расходам по налогу на прибыль организаций, стоимость битума 60/90 применительно к спорным контрагентам на 2 714,76 т (всего разница составила 4065,64 т) 12 288 744 руб. - ООО "ИнтерРесурс" и 13 862 412 руб. - ООО "Деловой союз".

С учетом совокупности установленных в рамках проверки обстоятельств налоговый орган сделал вывод об искажении Обществом сведений о фактах хозяйственной жизни выразилось в создании схемы ухода от налогообложения посредством искусственного вовлечения в финансово-хозяйственную деятельность контрагентов в лице ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз", сделки с которыми фактически не осуществлялись, а только создавался фиктивный документооборот, в результате чего в бухгалтерском и налоговом учете Общества отражены недостоверные, искаженные сведения о расходах, уменьшающих доходы от реализации в целях налогообложения на сумму 49 607 135 руб., в том числе за 2016 год на 14 419 553 руб., за 2017 год на 35 187 582 руб. и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту НДС) на сумму 13 042 482 руб., в том числе за 2016 год в сумме 3 889 940 руб., за 2017 год в сумме 9 152 542 руб.

По мнению Управления, судом не опровергнуты выводы налогового органа, сделанные при принятии оспариваемого решения в обжалуемой части относительно создания налогоплательщиком формального документооборота от ООО "Деловой союз" и ООО "ИнтерРесурс", не исследованы и не оценены доказательства налогового органа об отсутствии мест хранения битума в приобретенном объеме, доказательства отсутствия начального поставщика битума в цепочке, доказательств реальности поставки битума и щебня в приобретенных объемах, не дана надлежащая оценка нетипичности документооборота именно со спорными поставщиками, отсутствие расчетов между сторонами сделки и расчетных операций спорных контрагентов с иными лицами, в связи с чем, указание суда на отсутствие доказательств взаимозависимости участников сделки не имеет в рассматриваемом случае правового значения, при этом из анализа движения денежных средств следует, что никаких расчетных операций обществом и его контрагентом не осуществлялось; общество обосновывало свои требования в суде только проявлением должной осмотрительности при выборе контрагента путем наличия сведений о регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.

ООО "Труд", в полной мере располагая информацией о том, что списание на счет бухгалтерского учета 20 "Основное производство" битума в количестве 6335,81 т и щебня в количестве 50887,88 т не подтверждено документально, в процессе рассмотрения настоящего дела в Арбитражном суде Тамбовской области представил экспертное заключение ООО "Тамбов-Альянс" в качестве доказательств превышения израсходованных битума и щебня, которые было учтено судом. Налоговый органа полагает необоснованным принятие в рассматриваемом случае данного экспертного заключения в качестве надлежащего доказательства, поскольку выводы эксперта носят предположительный характер и только в части щебня, без установления количественных показателей превышения. Так, в выводе экспертного заключения ООО "Тамбов-Альянс" от 29.12.2019 г. N 395с-19 отражено, что для определения более точных результатов по фактически выполненному объему работ и объему использованных материалов, необходимо выполнение детального обследования в соответствии с требованиями нормативно-технических документов на всей площади ремонтируемых дорог и по каждому профилю отдельно, в том числе с применением приборов неразрушающего контроля. При оценке данного экспертного заключения Арбитражным судом Тамбовской области неправомерно применена редакция СП 78.13330.2012 - "Свод правил. Автомобильные дороги" СНиП 3.06.03-85, утвержденных Приказом Минрегиона России от 30.06.2012 N 272, изменения N2, утв. Приказом Минстроя России от 19.10.2021 N 762/пр, которая вступила в силу спустя 2 года после проведения экспертизы. Более того, в отсутствии доказательств фактов реального приобретения материалов - щебня и битума у ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз", оценка конкретно неустановленного "превышения" объемов использованного битума и щебня над объемами необходимыми для исполнения заключенных ООО "Труда муниципальных и государственных контрактов в отсутствие раскрытия сведений о реальных их поставщиках с представлением подтверждающих документов является необоснованной и преждевременной.

Рассматривая спор и частично удовлетворяя требования, суд первой инстанции принял во внимание представленные обществом при рассмотрении настоящего дела акты на списание материалов по дополнительно выполненным работам, экспертное заключение ООО "Тамбов-Альянс" N 395с-19, которым было установлено несоответствие объема материала выполненным работам, а также сделаны выводы о том, что фактический объем материалов, использованных при выполнении работ в рамках контрактов: N 10-26/44 от 17.03.2013, N 10-26/51 от 26.09.2013, N 09-03/137 от 20.07.2012, N 10-26/150 от 25.05.2015, превышает объем материалов предусмотренный проектно-сметной документацией к вышеуказанным контрактам. При указанных обстоятельствах, суд не согласился с выводами инспекции о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды, путем создания ООО "Труд" искусственной ситуации, при которой налогоплательщиком была создана видимость приобретения товара от ООО "Деловой Союз" и ООО "ИнтерРесурс" с целью получения вычета по налогу на добавленную стоимость и уменьшении расходов ввиду доказанности использования спорного щебня и битума при производстве дополнительных работ в рамках заключенных контрактов.

Между тем, с указанным выводом суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции не может согласиться ввиду следующего:

В отношении контрагентов спорных контрагентов ООО "Труд": ООО "Деловой союз", ООО "ИнтерРесурс" налоговым органом установлено отсутствие ведения реальной хозяйственной деятельности, а именно отсутствие работников, имущества, расходов, свидетельствующих о ведении реальной предпринимательской деятельности, ООО "ИнтерРесурс" 06.04.2018 прекратило свою деятельность путем присоединения к ООО "Асфальторемдорстрой", по результатам осмотра объекта недвижимости 23.01.2018 представители данной организации не находились.

При оценке возможности поставки битума и щебня спорными контрагентами налоговым органом не были установлены реальные (начальные) поставщики битума БЦД60/90 и щебня, принятого на учет от ООО "Интер Ресурс", ООО "Деловой союз". Товарно-транспортные накладные на поставку битума БНД60/90 и щебня, реализованного ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" в адрес ООО "Труд" представлены не были. Между тем, доказательств наличия у каждого хозяйствующего субъекта (как ООО "Труд", ООО "ИнтерРесурс", ООО "Деловой союз") необходимого количества транспортных средств для поставки такого объема приобретенных строительных материалов представлено не было.

Также, Инспекцией с целью определения мест хранения битума дорожного в 2016-2017 годах в соответствии с п.1 ст. 93 НК РФ в адрес ООО "Труд" было выставлено требование о предоставлении документов (информации) от 31.05.2019 N 1815. Обществом, входящим письмом от 25.06.2019 N 14890 представлена информация, что битум сливался в емкости, находящиеся на территории асфальтового завода, принадлежащего ООО "Труд".

В связи с чем, ООО "Труд" как в рамках проверки, а также и в дальнейшем в суде подтвердило использование для хранения битума дорожного только емкостей.

Налоговым органом в соответствии со ст. 92 НК РФ проведены осмотры емкостей для хранения битума дорожного (протокол от 30.05.2019 N 4, от 30.10.2019 N 12). Осмотр от 30.05.2019 проведен при участии главного инженера ООО "Труд" Киракосян А.Н., в ходе осмотра проведена фотосъемка. Осмотр от 30.10.2019 проведен при участии бухгалтера ООО "Труд" Шепелевой Галины Викторовны. При осмотре емкостей производились замеры для определения их объема.

В результате осмотра установлено, что на территории асфальтового завода, принадлежащего Обществу, находятся емкости для хранения битума дорожного, с одной стороны дороги 4 емкости, одна из которых большего размера, емкости нагреты и заполнены битумом, справа от емкостей установлена емкость масленого обогрева. Данные емкости герметичны, подключены к электрическим сетям (фот. 1). Емкости имеют цилиндрическую форму. При замере данных емкостей установлены следующие параметры: 3 емкости имеют диаметр 2,85 метров, длину - 4 метра. Одна емкость - диаметр 2,6 метров, длина 5,45 метров.

С другой стороны дороги, через дорогу от АБЗ находятся еще 4 емкости для хранения битума дорожного, из которых 3 емкости пустые. Данные емкости не герметичны, к электрическим сетям не подключены, имеют цилиндрическую форму. Произвести замер диаметра невозможно, так как с одной стороны емкости углублены в землю, а с другой стороны нет подхода.

В ходе осмотра производился замер длины одной емкости, который составляет 8 метров. Другие емкости визуально имеют такую же длину. На расстоянии около 200 метров от АБЗ находятся 3 пустых емкости для хранения битума дорожного, одна емкость масленого обогрева, 1 емкость для мазута. Данные емкости имеют цилиндрическую форму. Емкости вкопаны в землю, к электрическим сетям не подключены, не герметичны. В ходе осмотра невозможно произвести замер длины емкостей. Диаметр 3 емкостей составляет 2,76 метров. Визуально данные емкости по размеру одинаковы с емкостями, находящимися через дорогу от АБЗ (4 емкости). При осмотре емкостей для хранения битума дорожного, только у трех емкостей имеется заводской паспорт, по которому невозможно определить объем емкости.

В соответствии со ст. 90 НК РФ, в ходе выездной налоговой проверки был проведен допрос главного инженера ООО "Труд" Киракосян А.Н. (протокол от 30.05.2019 N 111), который показал, что битум БНД 60/90 принятый от ООО "Интер Ресурс" хранился в емкостях на территории асфальтового завода. Максимальная вместимость 7 емкостей по 70 т, 3 емкостей по 40 т, 1 емкость 50 т. Битум, приобретенный у ООО "Интер Ресурс" сливался насосом в емкости.

Произведенными замерами (осмотр от 30.10.2019 года N 12) установлено, что емкости для хранения битума дорожного, находящиеся на территории Общества имеют следующие условные объемы: 3 емкости по 26 мЗ (3,1415 х (2,85/2) (2.85/2) х 4), 1 емкость 29 мЗ (3,1415 х 2,6/2 х 2,6/2 х 5,45), 7 емкостей по 49 мЗ (3,1415 х 2,76/2 х 2,76/2 х 8).

Согласно ГОСТу 3900-85 "Нефть и нефтепродукты. Методы определения плотности" плотность битума БНД60/90 составляет 1,032 кг/мЗ. В связи с чем, предполагаемая вместимость данных емкостей составляет: 3 емкости по 27 т (26 мЗ х 1,032), 1 емкость 30 т (29мЗ х 1,032), 7 емкостей по 50 т (49 мЗ х 1,032).

С целью определения количества емкостей для хранения битума дорожного и их вместимости в 2016-2017 годах, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ, Обществу выставлено требование о предоставлении документов (информации) от 17.07.2019 N 2273. Обществом, входящим письмом от 12.08.2019, представлена информация, что ООО "Труд" располагало емкостями для хранения битума дорожного: 7 емкостей по 70 т, 3 емкости по 40 т, 1 емкость - 50 т, а также 2 ямами для слива битума, расположенными на территории организации, вместимостью 4,5 тыс. кв.м.

В последующем Общество представило письмо вх. N 19729 от 16.08.2019 года согласно которому сообщило, что располагало емкостями для хранения битума дорожного в количестве 10 шт. вместимостью 610 т, подготовленными ямами для приема битума в количестве 2 шт. вместимостью 2,5 тыс.т и 2,0 тыс.т каждая, сооружением оборудованным собственными силами для хранения битума, обложенным кирпичом вместимостью 50 т, а также оборудована площадка для приема битума, в случае нехватки емкостей для слива и хранения битума. ООО "Труд" имеет возможность для приема и хранения одновременно более 5 тыс. тонн битума.

Оценив данные пояснения и документы, суд апелляционной инстанции полагает, что Обществом предоставляется противоречивая информация о местах хранения битума дорожного в 2016-2017 годах, так помимо емкостей Общество ссылается на наличие ям для приема битума в количестве 2 шт., вместимостью 2,5 тыс. т и 2,0 тыс. т каждая, а также сооружения, оборудованного собственными силами для хранения битума, обложенного кирпичом вместимостью 50 т., а также оборудованной площадки для приема битума.

Вместе с тем, при допросе главный инженер ООО "Труд" Киракосян А.Н., который в проверяемом периоде контролировал приемку товарно-материальных ценностей, в том числе поставку битума от ООО "Интер Ресурс" (протокол от 30.05.2019 года N 111), показал, что, битум, приобретенный у ООО "Интер Ресурс", сливался насосом в емкости (протокол от 30.05.2019). Таким образом, на момент допроса (30.05.2019) главный инженер ООО "Труд" Киракосян А.Н., который в проверяемом периоде контролировал приемку товарно-материальных ценностей, не указал на использование ям для приема битума в количестве 2 шт., вместимостью 2,5 тыс. т и 2,0 тыс. т каждая, сооружения, оборудованного собственными силами для хранения битума, обложенного кирпичом вместимостью 50 т., а также оборудованной площадки для приема битума.

В соответствии со ст. 92 НК РФ налоговым органом был проведен осмотр ям для приема и хранения битума (протокол от 15.08.2019 N 6). Осмотр проведен при участии главного инженера ООО "Труд" Киракосян А.Н., в ходе осмотра проведена фотосъемка.

В результате осмотра установлено, что при въезде на территорию ООО "Труд" со стороны автозаправочной станции, около въезда находится яма (со слов главного инженера ООО "Труд" Киракосян А.Н.), которая представляет собой углубление, заполненное темной жидкостью, по краям данного углубления растет камыш. Размеры углубления: длина около 20 метров, ширина около 10 метров, глубину определить невозможно. Подъезд к данному углублению отсутствует. На расстоянии 200 метров находится другая яма, не имеющая каких-либо укреплений по краям, овальной формы, условная длина ямы около 15 метров, ширина 6 метров. Данная яма заполнена жидкостью похожей на битум. Глубина ямы не визуализируется. В данной яме находятся предметы: доски, бревна, шланг и т. д. Имеется возможность подъезда.

Рядом с асфальтовым заводом, около емкостей для хранения битума находится сооружение длиной около 15 метров, шириной около 4 метров, глубиной около 2,5 метров до дна. Стены данного сооружения выложены кирпичом.

В целях определения реальных мест хранения битума дорожного в ООО "Труд" в 2016-2017 годах проведены допросы работников Общества:

- Гордеева Сергея Самуиловича, который в 2016-2017 годах работал рабочим на ямочном ремонте, выгрузке щебня, отсева в ООО "Труд". Свидетель по существу заданных вопросов пояснил, что при выполнении ямочного ремонта, приходилось находиться на территории асфальтового завода для заливки битума в бочку. На вопрос: "Откуда заливался битумом (из емкостей, сооружений, ям для хранения битума)?" Ответил: "Битум заливался из емкостей шлангом, емкости находились непосредственно около асфальтового завода. Ямы для хранения битума имеются, только битум туда сливался в советские времена и остался с тех времен (протокол допроса от 26.09.2019 года N 326) (приложение N 41 к Акту ВНП, том 62, л.д. 2-7 по реестру представленному в АС ТО 14.04.2021);

- Копылов Александр Николаевич, который в 2016-2017 годах работал сварщиком в ООО "Труд", на вопрос: "Куда сливался битум в ООО "Труд" (в емкости, сооружения, ямы для хранения битума)?" Ответил: "В емкости, находящиеся, прилегающие к заводу по производству асфальта. Точное количество емкостей не знаю. В ямы битум не сливался, лично не видел" (протокол допроса от 26.09.2019 года N 329) (Приложение N 42 к Акту ВНП, том 62, л.д. 8-13);

- Ермоченкова Евгения Ивановича, который в 2016-2017 годах работал водителем, перевозил щебень, асфальт, песок, зимой чистил дорогу от снега и посыпал смесью. Свидетель пояснил следующее: битум дорожный сливался в емкости, находящиеся около асфальтового завода, все емкости подключены к электрическим сетям для обогрева. Использовались ли емкости, находящиеся в отдалении от асфальтового завода и ямы для хранения битума, не знает (протокол допроса от 26.09.2019 года N 328) (Приложение N 43 к Акту ВНП, том 62, л.д. 14-19);

- Булуева Павла Павловича (далее по тексту Булуев П.П.), который согласно показаниям свидетеля Гордеева Сергея Самуиловича (протокол допроса от 26.09.2019 года N 326) в 2016-2017 годах работал оператором и электриком на асфальтовом заводе. Однако Булуев П.П. показал следующее: официально в ООО "Труд" не трудоустраивался, по просьбе Киракосяна А.Н. приходилось разово оказывать услуги электрика в ООО "Труд", но после ноября 2016 года услуги не оказывались. Услуги электрика оказывались на предмет устранения неполадок электрической проводки в емкости для хранения битума. Для определения мест хранения битума дорожного свидетелю на обозрение представлены фотографические снимки, являющиеся приложением к протоколу осмотра емкостей для хранения битума дорожного от 30.05.2019 года N 4. Свидетель пояснил следующее: емкости, прилегающие к асфальтовому заводу в количестве 4 шт. - рабочие, с другой стороны дороги емкости в количестве 4 шт. - заброшенные, а в отношении емкостей находящихся на расстоянии около 200 метров от асфальтового завода ничего сказать не смог (протокол допроса от 16.07.2019 года N 171) (Приложение N 44 к Акту ВНП, том 62, л.д. 20-26);

- Прокудина Александра Александровича, который в 2016 году и по август 2017 год работал водителем, зимой посыпка и очистка дорог от снега, а летом перевозка асфальта. Свидетель пояснил следующее: зимой 2016 года битум не привозился, а поступал в конце апреля (начало работы асфальтобетонного завода). Битум сливался в емкости, которые находятся на территории асфальтового завода. Для определения мест хранения битума дорожного свидетелю на обозрение представлены фотографические снимки, являющиеся приложением к протоколу осмотра емкостей для хранения битума дорожного от 30.05.2019 года N 4. Свидетель пояснил следующее: что в 2016 году, с 1 января по август 2017 поступающий битум сливался в 4 емкости, которые находятся непосредственно рядом с асфальтовым заводом, а остальные емкости не рабочие (не подключены к электросетям) (протокол допроса от 05.07.2019 года N 157) (Приложение N 45 к Акту ВНП, том 62, л.д. 27-32).

Таким образом, опрошенные свидетели не подтвердили использование ям для приема битума, сооружения, а также площадки для приема битума. В связи с чем, налоговым органом правомерно был сделан вывод, что ООО "Труд" для хранения битума использовались только емкости, находящиеся на территории асфальтового завода.

В результате проведенных осмотров емкостей для хранения битума дорожного, ям для приема и хранения битума, допросов работников Общества следует, что Общество в проверяемом периоде для приема и хранения битума БНД60/90 использовало только емкости, находящиеся около асфальтового завода, а именно 3 емкости по 40 т, 1 емкость - 50 т, общая вместимость данных емкостей 170 т. Вышеназванные обстоятельства подтверждают доводы налогового органа об отсутствии у Общества емкостей для хранения битума в количестве, приобретенного у спорных контрагентов.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции Обществом в опровержение доводов налогового органа представлен акт экспертного исследования Хо22-05-002-Э-СЭ от 12.05.2022 г., в котором экспертом Вершининой Е.В. сделан вывод о том, что на территории асфальтобетонного завода, расположенного по адресу: Тамбовская область, Сосновский район, р.п. Сосновка, ул. Мичурина, д. 81а исследованы объекты, предназначенные для хранения битума. В результате обследования обнаружены объекты для хранения битума с суммарным объемом единовременного хранения битума 3191,5 тонн (с учетом подземного резервуара).

Оценивая представленное экспертное заключение в совокупности с материалами выездной налоговой проверки, суд полагает указать следующее:

ООО "Труд" ни в рамках проверки, ни в процессе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции не заявляло довода относительно возможности хранения битума дорожного в подземных резервуарах.

Соотнося обстоятельства и факты установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки деятельности ООО "Труд" с выводами сделанными в акте экспертного исследования N 22-05-002-Э-СЭ от 12.05.2022 г. следует следующее:

- на странице 14 акта экспертного заключения N 22-05-002-Э-СЭ от 12.05.2022 г. экспертом указано, что Литер Б состоит из 4 емкостей для хранения битума, на фото также приведены 4 емкости, однако расчет предполагаемого объема осуществляется из расчета 5 емкостей указанных на схеме и составляет 108.89 куб.м. Вместе с тем, фотографические снимки Литера Б сопоставимы с фот. 1, а также являются приложением к акту осмотра территории Общества от 15.08.2019 г.

Согласно выводу Инспекции объем 4 емкостей для хранения битума составляет 107 куб. м., то есть фактически сопоставим с данными экспертного заключения, а реальность их использования для хранения битума подтверждена, в том числе свидетельскими показаниями вышеприведенных лиц. Пятая емкость является емкостью масленого обогрева, что было установлено Инспекцией при проведении осмотра территории. Далее, на странице 15 экспертного заключения N 22-05-002-Э-СЭ от 12.05.2022 г. указано, что Литеры Г2 и ГЗ являются подземными сооружениями. ГЗ - засыпан землей и содержит остатки битума, Г2 - круглые емкости в которых хранится битум, сами емкости также погружены в битум, а их техническое состояние на момент исследования является не работоспособным, но их эксплуатация возможна после проведения ремонтных работ.

Вместе с тем, ООО "Труд" при проведении проверки представляло информацию о местах хранения битума: 25.06.2019, 12.08.2019, 16.08.2019, в которых ни разу не сообщило о наличии некого подземного сооружения, где хранится битум. С учетом выводов эксперта о том, что объект ГЗ засыпан землей, это не свидетельствует о его работоспособности в 2016-2017 гг.

Более того, допрошенные налоговым органом свидетели, инженер и бухгалтер при осмотрах не показали наличие подземных сооружений на территории завода ООО "Труд", что позволяет суду апелляционной инстанции критически отнестись к указанным выводам эксперта, данные выводы не свидетельствует о возможности размещения приобретенного у ООО "Интер ресурс" и ООО "Деловой союз" битума.

Что касается металлических резервуаров в количестве 4 шт., то имеется противоречивость вывода эксперта, а именно: "...в емкости хранится битум..." и "...резервуары погружены в битум...". На фотографических снимках на стр. 15 заключения, как и на рис. 2 к протоколу осмотра четко усматривается, что емкости не находятся в горизонтальном положении, территория вокруг них в зарослях кустарников и деревьев, отсутствуют подъездные пути, не подведено электричество, что не свидетельствует об эксплуатации данных емкостей.

Данный вывод суда также основан на осмотре территорий 30.10.2019 г., которым зафиксировано следующее: через дорогу от АБЗ находятся еще 4 емкости для хранения битума дорожного, из которых 3 емкости пустые. Данные емкости не герметичны, к электрическим сетям не подключены, имеют цилиндрическую форму, с одной стороны емкости углублены в землю, а с другой стороны нет подхода. На расстоянии около 200 метров от АБЗ находятся 3 пустых емкости для хранения битума дорожного, одна емкость масленого обогрева, 1 емкость для мазута. Данные емкости имеют цилиндрическую форму. Емкости вкопаны в землю, к электрическим сетям не подключены, не герметичны.

Согласно ответу эксперта ООО "Экспертное бюро N 1" Вершининой Е.В. на поставленный вопрос: определить наличие и фактический объем объектов, используемых для хранения битума на территории АБЗ, расположенного по адресу: Тамбовская область, Сосновский район, р.п. Сосновка, ул. Мичурина, д. 81а, следует следующее: суммарный единовременный объем хранения объектов, предназначенные для хранения битума, составляет 3 191,5 т.

Вместе с тем указанный вывод эксперта не противоречит обстоятельствам установленным Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки относительно наличия возможности осуществления хранения 170 т битума дорожного, ввиду того, что определение наличия и технического состояния объектов хранения в 2016-2017 гг. экспертом не осуществлено, экспертом установлено, что техническое состояние на момент исследования основной части объектов - Литеры Г2, ГЗ, Г4, является не работоспособным, но их эксплуатация возможна после проведения ремонтных работ. Эксперт не подтверждает их работоспособность и возможность хранения в них битума в проверяемом периоде; и опровергает выводы налогового органа об использовании в качестве мест хранения только 4 емкостей, а именно 3 емкости по 40 т, 1 емкость - 50 т, общая вместимость данных емкостей 170 т.

При указанных обстоятельствах обществом не опровергнуты выводы налогового органа об отсутствии технической возможности осуществлять хранения битума в приобретенных у спорных контрагентов объемах.

Помимо отсутствия доказательств, свидетельствующих о возможности хранения битума в объемах, приобретенных у спорных контрагентом, у общества также отсутствуют паспорта качества продукции на материалы, приобретенные от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз". Так, Общество, входящим письмом от 17.11.2019 N 26613 сообщило, что паспорта продукции битум БНД 60/90, щебень, щебень гранитный фракции 5-20, приобретенные от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" отсутствуют. Вместе с тем, в соответствии с п.1.6. ГОСТа 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение (утв. Постановлением Госстандарта СССР от 07.08.1984 года N 2776) каждая партия нефтепродуктов должна сопровождаться документом о качестве, в то время как такие документы ни Обществом, ни контрагентами не представлены.

Отсутствие в цепочке реального (начального) поставщика битума БНД60/90 и щебня, принятого на учет от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз", при имитации хозяйственной деятельности спорными контрагентами, нетипичность документооборота применительно только к спорным контрагентам (отсутствие товарно-транспортных накладных на поставку битума БНД60/90 и щебня, реализованного ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" в адрес ООО "Труд") свидетельствует о создании фиктивного документооборота, связанного с поставкой щебня и битума.

Факт нереальности хозяйственных операций со спорными контрагентами также подтверждается установленным налоговым органом несоответствием объемов нормативного и фактического отнесения стоимости материалов в расходы по производству, а именно: материала, принятого к учету по документам, оформленным от ООО "Интер Ресурс" в сумме 21 610 776 руб., в том числе: битума БНД 60/90 в количестве 1812,59 т в сумме 12 288 744 руб., щебня в количестве 13 750 т в сумме 9 322 032 руб., материала, принятого к учету по документам, оформленным от ООО "Деловой союз" в сумме 27 996 359 руб., в том числе: битума БНД60/90 в количестве 902,17 т в сумме 13 862 412 руб., щебня гранитного фракции 5-20 в количестве 10726,1 т в сумме 14 133 947 руб., в том числе стоимость щебня гранитного фракции 5-20.

В целях осуществления деятельности, связанной с производством общестроительных работ по строительству и ремонту автомобильных дорог, общество заключало государственные и муниципальные контракты и договоры субподряда, согласно которым оно обязалось осуществлять строительство и ремонт дорог, а также их содержание в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Материалы выездной налоговой проверки, которые, в том числе были приобщены к настоящему делу (тома 64-69), содержат сведения о заключенных в спорный период времени контрактах на выполнение работ по содержанию автомобильных дорог общего пользования, проезжих частей улиц, работ по восстановлению изношенных верхних слоев асфальтобетонных покрытий на отдельных участках автомобильных дорог, выполнение работ по обустройству автобусных остановок, работ по ремонту дорог, работ по устранению деформаций и повреждение покрытий и т.д.

Согласно условиям заключенных ООО "Труд" (Подрядчик) и Заказчиками контрактов, Подрядчик обязуется в соответствии с условиями контракта выполнить те или иные работы согласно сметной документации (приложение к каждому из контрактов), ведомости объемов работ (приложение к каждому из к контрактов) и сдать их результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Цена подлежащей выполнению работы по контракту определяется согласно локальной смете (сметы подписаны руководителем ООО "Труд" - Киракосяном М.Ш.), представленной в технической части документации о закупке. Смета является неотъемлемой частью контракта.

Выполнение ООО "Труд" работ по строительству в ремонту автомобильных дорог", а также оказанию услуг по содержанию дорог в 2016-2017 годах подтверждается актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, локальными сметами, технической документацией, при этом цена, количество и стоимость материалов согласуется и утверждается сторонами.

Проверкой было установлено, что в нарушение Положения о бухгалтерском учете "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) в редакции Приказа Минфина России от 06.04.2015 N 57н отдельный учет доходов, расходов и финансовых результатов по каждому исполняемому договору Обществом не велся.

Из материалов проверки следует, что формирование прямых затрат, а именно в части затрат на материалы, при выполнении работ и производстве готовой продукции - асфальтобетонной смеси, производилось не по мере их осуществления, а в момент когда сдавался объект или определенный объем выполненных работ и подписывается акт выполненных работ по форме КС-2.

При производстве асфальтобетонной смеси стоимость материалов списывалась на счет 10 "Материалы" субсчет 10.8 "Строительные материалы" (асфальтобетонная смесь приходовалась, независимо работал в данный период асфальтовый завод или нет) с кредита счета 10 "Материалы" субсчет 10.8 "Строительные материалы", затем стоимость асфальтобетонной смеси с кредита счета 10 "Материалы" субсчет 10.8 "Строительные материалы" списывалась на счет 20 "Основное производство".

При выполнении работ, стоимость материалов списывалась на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 10 "Материалы" субсчет 10.8 "Строительные материалы", в момент, когда сдавался объект или определенный объем выполненных работ и подписывался акт выполненных работ по форме КС-2.

Прямые затраты сформировавшиеся по дебету счета 20 "Основное производство" ежемесячно списывались в дебет счета бухгалтерского учета 90 "Продажи" субсчет 90.02 "Себестоимость продаж", а затем включаются в расходы, уменьшающие доходы от реализации по налогу на прибыль организаций. Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец каждого месяца отсутствует.

Налоговой проверкой установлено, что количество и стоимость списанных в производство материалов и асфальтобетонной смеси не соответствует первичным документам, содержащим сведения о расходовании материалов при выполнении работ - актам о приемке выполненных работ N КС-2.

Наглядно данные о расхождениях расхода материалов, исходя из данных расхода по КС и данных расхода по счету 10, приведены налоговым органом в сводной таблице "сведения об объемах остатков, прихода и расхода материалов по данным налогового органа и налогоплательщика - т. 24 л.д.40.

Расхождения по данным КС-2 и расходам по сч. 10 за 2016-2017 год по битуму составили 4049,71 т, по щебню - 24 187,88 т.

В связи с тем, что Общество в проверяемом периоде не вело учет своевременного списания материалов, для установления правильности исчисления и своевременности уплаты налогов проверкой произведены расчеты для определения прямых расходов (в части материалов (битум, щебень) и асфальтобетонной смеси) за 2016-2017 годы, относящиеся на реализованную продукцию (результат выполненной работы).

При рассмотрении дела в суде факт расхождения в расходовании строительных материалов общество объясняло осуществления дополнительных работ в рамках заключенных контрактов.

Так, обществом в материалы дела представлены Акты на списание материалов по дополнительно выполненным работам:

- акт от 30.09.2017 года N б/н на списание битума БНД 90/130 - 246,1 т, щебеня - 6326,5 т. Акт составлен в связи с особым контролем со стороны правоохранительных органов - УВД и Росавтодора по Тамбовской области (основание п. 11 Положения о Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел РФ, утвержденного Указом Президента РФ от 15.05.1998 года N 711), администрацией Сосновского района, за качеством ремонта дорог, в рамках исполнения муниципального контракта N 10-26/150 на выполнение работ по ремонту автодороги "Каспий"-Селезни-Сосновка-Правые Ламки Сосновского района Тамбовской области от 25.05.2015 года было выявлено полное разрушение автомобильной дороги, что потребовало дополнительных работ с применением строительных материалов. Материалы использованы при выполнении работ по ремонту автодороги за период с 2015 года по 2017 год,

- акты от 29.09.2017 года N б/н на списание битума БНД 90/130 - 123,2 т, щебня - 3995,72 т, от 28.07.2017 года N б/н на списание битума БНД 90/130 -1101,91 т, щебня -1925,3 т, от 28.07.2017 года N б/н, на списание битума БНД 90/130 - 356 т щебня - 1456 т, от 25.05.2017 года N б/н, на списание битума БНД 90/130 - 735 т.

Данные акты составлены в связи с особым контролем со стороны правоохранительных органов - УВД и Росавтодора по Тамбовской области (основание п. 11 Положения о Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел РФ, утвержденного Указом Президента РФ от 15.05.1998 года N 711), администрацией Сосновского района, за качеством ремонта дорог, имеющих стратегическое значение при соединении удаленных сельских населенных пунктов Савинские Карпели, Дельная Дубрава, Космачевка, Троицкие Росляи, Александровка Сосновского района в рамках исполнения муниципального контракта N 10-26/44 на выполнение работ по ремонту автодороги Сосновка- Троицкие Росляи, Савинские Карпели, Сосновский район от 17.09.2013 года было выявлено полное разрушение автомобильной дороги, что потребовало дополнительных работ с применением строительных материалов. Материалы использованы при выполнении работ по ремонту автодороги за период с 2016 по 2017,

- от 30.03.2016 года N б/н на списание битума БНД 90/130 - 402 т. Акт составлен в связи с особым контролем со стороны правоохранительных органов - УВД и Росавтодора по Тамбовской области (основание п. 11 Положения о Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел РФ, утвержденного Указом Президента РФ от 15.05.1998 года N 711), администрацией Сосновского района, за качеством ремонта дорог, имеющих стратегическое значение при соединении удаленных сельских населенных пунктов Савинские Карпели, Дельная Дубрава, Космачевка, Троицкие Росляи, Александровка сосновского района в рамках исполнения муниципального контракта N 10-26/44 на выполнение работ по ремонту автодороги Сосновка- Троицкие Росляи, Савинские Карпели, Сосновский район от 17.09.2013 года было выявлено полное разрушение автомобильной дороги, что потребовало дополнительных работ с применением строительных материалов. Материалы использованы при выполнении работ по ремонту автодороги за период с 2014 года по 2015 год.

Акты на списание материалов по дополнительно выполненным работам: от 30.09.2017 года N б/н, от 29.09.2017 года N б/н, от 28.07.2017 года N б/н, от 28.07.2017 года N б/н, от 25.05.2017 года N б/н, от 30.03.2016 года N б/н с одной стороны утверждены руководителем ООО "Труд", с другой стороны Главой администрации Сосновского района Тамбовской области.

Глава Администрации Сосновского района Дьяконов Александр Анатольевич (протокол допроса от 26.09.2019 N 330), которому были представлены на обозрение акты на списание материалов по дополнительно выполненным работам от 30.09.2017 года б/н, от 29.09.2017 года б/н, от 28.07.2017 года б/н, от 28.07.2017 года б/н, от 25.05.2017 года б/н, от 30.03.2016 года б/н., на вопрос: "Вы подписывали данные акты?" показал следующее: "Данные акты подписывал лично, в каком году не помню, при каких обстоятельствах не помню, в составе исполнительной документации данные акты не входят, вероятнее всего документы были подписаны в составе рабочей документации ООО "Труд". Подписывая данные документы, не вникал в данную формулировку актов, так как они не являются основанием оплаты, либо дополнительной оплаты для Администрации Сосновского района".

Суд первой инстанции, соглашаясь с доводами общества о доказанности использования данного количества щебня и битума, в том числе приобретенного у спорных контрагентов, исходил из самого факта подтверждения главой Администрации Сосновского района Дьяконова А.А. подписания данных документов, несмотря на его ссылку на то, что не вникал в их содержание.

Однако, учитывая пояснения свидетеля о том, что представленные акты не являлись основанием для дополнительной оплаты, а также то обстоятельство, что содержание данных актов не проверялось Заказчиком (не вникал в содержание актов), вышеуказанное обстоятельство с достоверностью не подтверждает произведенный налогоплательщиком перерасход использованных при строительстве и проведении работ строительных материалов в столь значительном размере (битум списан в производство в количестве 6335,81 т, по данным расчетов с учетом экспертиз необходимо было использовать в количестве 2286,1 т, щебень списан в количестве 50887,88 т, при 30 536,81 (с учетом доломита).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Приказом Центрального статистического управления СССР от 24.11.1982 N 613 утверждена типовая межведомственная форма первичной учетной документации N М-29 "Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам" и Инструкция по ее заполнению.

В соответствии с Инструкцией N 613 отчет (форма М-29) служит основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполнение строительных и монтажных работ с расходом, определенным по производственным нормам.

По каждому случаю перерасхода материалов прораб представляет письменное объяснение по форме приложения N 3, которое прилагается к отчету.

В отчете проверяется правильность определения прорабом расхода основных материалов по нормам на выполненный объем работ и объяснение прораба о причинах перерасхода материалов, если перерасход имел место в отчетном периоде, а также правильность данных о фактическом расходе материалов.

Результаты проверки удостоверяются подписями лиц, производящих проверку. После проверки отчета и объяснительной записки прораба о причинах перерасхода руководитель строительной организации утверждает отчет и указывает количество материалов, подлежащих списанию на себестоимость строительно-монтажных работ.

Не разрешается к списанию на себестоимость строительно-монтажных работ технически не обоснованный перерасход материалов (например, из-за нарушений трудовой или производственной дисциплины). Этот перечень не является исчерпывающим. При этом каждый случай перерасхода материалов, как технически не обоснованный, так и обоснованный, должен быть тщательно рассмотрен, приняты соответствующие меры по предотвращению его в дальнейшем, а также по привлечению к ответственности в установленном порядке лиц, по вине которых допущена бесхозяйственность.

Таким образом, при отнесении тех или иных сумм на затраты налогоплательщик должен документально подтвердить факт реального несения расходов, а также то, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рамках проведения выездной налоговой проверки была назначена строительно-техническая экспертиза, перед экспертом был поставлен вопрос: "Определить количество битума дорожного в разрезе по маркам и щебня в разрезе по фракциям, использованного в представленных для строительно-технической экспертизы справках о стоимости выполненных работ и затрат по Форме "КС-3, актах о приемке выполненных работ по Форме "КС-2 в разрезе каждого договора (контракта), за исключением использованного для приготовления асфальтобетонной смеси (АБС)".

Согласно заключению эксперта по материалам налоговой проверки N 10-15/3 от 28.03.2019 объем битума дорожного в разрезе по маркам и щебня по фракциям, использованного в представленных для строительно-технической экспертизы актах о приемке выполненных работ по форме КС - 2 в разрезе каждого договора (контракта), за исключением использованного для приготовления асфальта составил: щебень фракции 40-70 мм - 14 590,4 куб.м; щебень фракции 20-40 мм - 1881,96 куб.м.; щебень фракции 5-20 мм - 1739,58 куб.м.; черный щебень (фракция 5-10 мм) - 47,997 куб.м.; эмульсия битумная дорожная на подгрунтовку - 91,982 г., битумы нефтяные дорожные жидкие, класс МГ, СГ - 9,92847 т; битум БНД-60 - 2,25379 т, битум БНД 90/130 - 12,35т.

В Приложении N 1 Заключения эксперта от 24.10.2019 года N1491/50 данное количество материала, использованного в представленных для строительно-технической экспертизы справках о стоимости выполненных работ и затрат по Форме NКС-3, актах о приемке выполненных работ по Форме N КС-2 за исключением использованного для приготовления асфальтобетонной смеси, представлено в разрезе каждого договора (контракта).

Для определения использования эмульсии битумной на подгрунтовку в 2016 - 2017 годах в соответствии со ст. 93 НК РФ налоговым органом Обществу было направлено требование о представлении документов (информации) от 29.10.2019 N 4040.

Сопроводительным письмом от 07.11.2019 N 26613 Общество предоставило информацию, согласно которой эмульсия битумная дорожная на подгрунтовку, за период с 01.01.2016 по 31.12.2017 не приобреталась, использовался битум БНД 60/90. (том 12 л.д. 26-45).

Поскольку при сопоставлении данных бухгалтерского учета, который соответствует налоговому учету о списании материалов и асфальтобетонной смеси (материальный отчет по учету материалов, главная книга - счета бухгалтерского учета 10.08 "Строительные материалы" (кредит), 20 "Основное производство", 90.02 "Себестоимость продаж" (дебет)) с первичными (учетными и производственными) документами, с данными актов о приемке выполненных работ по форме КС-2 налоговым органом установлено, что количество и стоимость списанных в производство материалов и асфальтобетонной смеси не соответствует первичным документам, содержащим сведения о расходовании материалов при выполнении работ - актам о приемке выполненных работ по форме КС-2, количество материалов (битум, щебень) определено результатами строительно-технической экспертизы.

Количество АБС ямочный ремонт, АБС ремонтная определено на основании актов о приемке выполненных работ по форме КС-2.

В результате проведенных проверкой расчетов, в том числе данных экспертного заключения, установлено, что Обществу для выполнения работ по ремонту и строительству автомобильных дорог по заключенным контрактам и договорам, а также на производство АБС в 2016-2017 годы следовало использовать битум БНД 60/90 в количестве 2286,1 т и щебень, в том числе доломит, в количестве 30536,81 т.

По данным Общества (материальные отчеты по учету материалов по счету 10-08 "Строительные материалы") битум БНД 60/90 списан на счет бухгалтерского учета 20 "Основное производство" в количестве 6335,81 т, а щебень в количестве 50887,88 т.

Учитывая установленные проверкой расхождения в списании материалов в производство, ООО "Труд" в целях определения общего количества израсходованных материалов было проведено экспертное исследование ООО "Оценка+",

По результатам проведенного исследования экспертом ООО "Оценка+", было оценено, что для обеспечения исполнения приведенных в заключении контрактов/договоров в период с 01.01.2016 по 31.12.2017 должно было быть потрачено - 1620 т. щебня и 1111 т. битума, что меньше количества рассчитанного битума и щебня налоговым органом, с учетом проведенной в рамках проведения выездной налоговой проверки по инициативе Инспекции строительно-технической экспертизы.

Следовательно, выводы налогового органа о несоответствии объемов нормативного и фактического списания битума БНД60/90 и щебня в расходы по производству, в том числе принятого на учет по документам, оформленным от ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" подтверждаются материалами дела, в том числе двумя экспертными заключениями, установившими фактический объем использованных для выполнения работ по ремонту и строительству автомобильных дорог по заключенным контрактам и договорам строительных материалов.

Опровергая данные выводы, ООО "Труд" при рассмотрении дела в суде первой инстанции представило экспертное заключение ООО "Тамбов-Альянс" от 12.12.2019 N 395с-19, в котором установлено, что объем материалов использованных при выполнении контрактов, превышает объем материалов, предусмотренный проектно-сметной документацией.

Перед экспертом был поставлен вопрос: "Методом выборочного контроля установить соответствует ли фактически затраченный объем материала (асфальтового покрытия и подстилающего слоя из щебня) на участках автомобильных дорог, устроенных в рамках контрактов: N 10-26/44 от 17.03.2013, N 10-26/51 от 26.09.2013, N 09-03/137 от 20.07.2012, N 10-26/150 от 25.05.2015, N 0164200003015005658 269530 от 15.12.2015, объему предусмотренному в рамках вышеуказанных контрактов. В случае установления несоответствия определить какое дополнительное наименование и количество материалов потребовалось Подрядчику для выполнения работ?".

Согласно выводам эксперта, изложенным в Экспертном заключении N 395с-19, в ходе проведенного исследования определена фактическая толщина асфальтового покрытия и подстилающих слоев из щебня выборочным методом на участках автомобильных дорог, устроенных в рамках контрактов: N 10-26/44 от 17.03.2013, N К 26/51 от 26.09.2013, N 09-03/137 от 20.07.2012, N 10-26/150 от 25.05.2015, N 0164200003015005658_269530 от 15.12.2015. По результату выполненного исследования установлено, что фактический объем материалов, использованных при выполнении работ в рамках контрактов: N 10-26/44 от 17.03.2013, N 10-26/51 от 26.09.2013, N 09-03/137 от 20.07.2012, N 10-26/150 от 25.05.2015, превышает объем материалов предусмотренный проектно-сметной документацией к вышеуказанным контрактам. Фактический перерасход материалов так же подтверждают подписанные и утвержденные акты на списание материалов по дополнительно выполненным работам.

Таким образом, по результату выборочного контроля можно предположить, что:

1) фактически по ремонту автодороги в соответствии с муниципальным контрактом N 10-26/44 от 17.03.2013 г. были дополнительно использованы следующие строительные материалы, на основании актов на списание материалов по дополнительно выполненным работам:

1. Битум БНД 90/130 - 1616,2 т. (для связующего и для изготовления асфальтобетонной смеси).

2. Щебень - 5451,72 т. (для основания).

2) фактически по ремонту автодороги в соответствии с муниципальным контрактом N 10-26/150 от 25.05.2015 г. были дополнительно использованы следующие строительные материалы, на основании акта на списание материалов по дополнительно выполненным работам:

1. Битум БНД 90/130 - 246,1 т. (для связующего и для изготовления асфальтобетонной смеси).

2. Щебень - 6326,5 т. (для основания).

По результату выполненных замеров на осмотре установлено, что объем фактически выполненных работ и использованных материалов, предусмотренных муниципальным контрактом N 10-26/150 от 25.05.2015 г., превышает объем работ и материалов, принятых согласно подписанным актам выполненных работ N 1, 2, 3 формы КС-2.

3) фактически по ремонту автодороги в соответствии с муниципальным контрактом N 09-03/137 от 20.07.2012 были дополнительно использованы следующие строительные материалы, на основании акта на списание материалов по дополнительно выполненным работам:

1. Битум БНД 90/130 - 1101,91 т. (для связующего и для изготовления асфальтобетонной смеси).

2. Щебень -1925,3 т. (для основания).

4) фактически по ремонту автодороги в соответствии с муниципальным контрактом N 10-26/51 от 26.09.2013 г. были дополнительно использованы следующие строительные материалы, на основании акта на списание материалов по дополнительно выполненным работам:

1. Щебень - 11358,00 т. (для основания).

5) Объем дополнительно использованного дорожного битума в рамках государственного контракта N 0164200003015005658269530 от 15.12.2015 г. ни подтвердить ни опровергнуть не представляется возможным.

Для определения более точных результатов по фактически выполненному объему работ и объему использованных материалов, необходимо выполнение детального обследования в соответствии с требованиями нормативно-технических документов на всей площади ремонтируемых дорог и по каждому профилю отдельно, в том числе с применением приборов неразрушающего контроля, к примеру таких как - георадар.

Оценивая данное экспертное заключение, выполненное ООО "Тамбов - Альянс" от 29.12.2019 N 395с-19, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции, что само по себе данное экспертное заключение подтверждает фактический перерасход материалов, установленный налоговым органом.

Так, например, исследуя работы по муниципальному контракту N 1026-44 от 17.03.2013 (т. 4 л.д. 104-106), экспертом указывается, что исходя из выборочных замеров тротуара, выполненных на осмотре, площадь составляет 137,7 кв.м., что в свою очередь на 35 % больше значения согласно проекту. При общей площади асфальтированного тротуара по данным проекта 1402 кв.м. можно предположить, что фактическая площадь данного тротуара, исходя из выборочных замеров, больше на 35 % и составляет 19892,7 кв.м., тем самым можно сделать вывод о том, что фактический объем материалов, использованных при выполнении работ, превышает объем, предусмотренный проектно-сметной документацией.

Также в экспертном заключении ООО "Тамбов - Альянс" от 29.12.2019 N 395с-19 отражено, что для определения более точных результатов по фактически выполненному объему работ и объему использованных материалов необходимо выполнение детального обследования в соответствии с требованиями нормативно-технических документов на всей площади ремонтируемых дорог и по каждому профилю отдельно, в том числе с применением приборов неразрушающего контроля, к примеру таких как - георадар.

Выводы эксперта не содержат конкретизации по рассматриваемым вопросам и основаны на предположениях (по тексту экспертизы эксперт указывает: можно предположить).

При проведении экспертизы ООО "Тамбов - Альянс" в целях расчета осуществлял только по одной вырубке на участках ремонтируемых дорог по каждому контракту.

Согласно п. 12.5.2 СП 78.13330.2012 Автомобильные дороги (Актуализированная редакция СНиП 3.06.03-85) в процессе строительства покрытия и основания следует контролировать качество асфальтобетона всех слоев основания и покрытия но показателям кернов (вырубок) в трех местах (предварительно определенных методами неразрушающего контроля) на 7 000 кв.м (10000 кв. м при площадях покрытия более 30000 кв. м) покрытия, а также прочность сцепления слоев покрытия.

Вырубки или керны следует отбирать в слоях из горячих асфальтобетонов не ранее чем через 1-3 суток после их уплотнения, а из холодного - через 15-30 суток на расстоянии не менее 1 м от края покрытия.

Таким образом, с учетом положений п. 12.5.2 СП 78.13330.2012 Автомобильные дороги, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогового органа о том, что экспертом не соблюдена методика проведения исследования в связи с недостаточным количеством произведенных вырубок.

Арбитражным судом Тамбовской области ошибочно отклонена ссылка налогового органа на то, что экспертное заключение ООО "Тамбов-Альянс" является ненадлежащим доказательством.

Так, суд первой инстанции, мотивируя свои выводы указал, что согласно действовавшему на момент производства работ и экспертизы СП 78.13330.2012 "СНиП 3.06.03-85. Автомобильные дороги", утвержденному приказом Министерства регионального развития Российской Федерации от 30 июня 2012 года N 272 (утратил силу), качество асфальтобетона всех слоев основания и покрытия определяется по показателям кернов (вырубок), отобранных из слоя не менее чем в одном месте на площади до 3000 м. Места отбора выбирают не ближе 1 м от кромки слоя и 2 м от межсменных (холодных) поперечных стыков (п. 12.5.2). Учитывая данные обстоятельства, суд не усмотрел нарушений со стороны эксперта, представленное Экспертное заключение N395с-19 признал надлежащим доказательством, подтверждающим фактическое использование материалов для выполнения дополнительных работ, однако по прежнему в неустановленных объемах.

Вместе с тем, СП 78.13330.2012 - "Свод правил. Автомобильные дороги" СТ 1иП 3.06.03-85" утвержден Приказом Минрегиона России от 30.06.2012 N 272. В редакции изменения N 1, утв. Приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 988/пр пункт 12.5.2. гласит, что в процессе строительства покрытия и основания следует контролировать качество асфальтобетона всех слоев основания и покрытия по показателям кернов (вырубок) в трех местах (предварительно определенных методами неразрушающего контроля) на 7000 м" (10000 м" при площадях покрытия более 30000 м") покрытия по ГОСТ 9128, ГОСТ 31015, а также прочность сцепления слоев покрытия.

В редакции изменения N 2, утв. Приказом Минстроя России от 19.10.2021 N 762/ир, пункт 12.5.2. гласит: Качество асфальтобетона по ГОСТ Р 58406.1, ГОСТ Р 58406.2, ГОСТ Р 58401.1, ГОСТ Р 58401.2 всех слоев основания и покрытия по показателям кернов (вырубок), отобранных из слоя не менее чем в одном месте на площади до 3000 кв.м. Места отбора выбирают не ближе I м от кромки слоя и 2 м от межсменных (холодных) поперечных стыков. Количество кернов (вырубок), отобранных в каждом месте, должно быть не менее трех.

Таким образом, в период проведения экспертизы следовало применять п. 12.5.2 СП 78.13330.2012 Автомобильные дороги действовал в редакции изменения ЛГ" 1, утв. Приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 988/пр.

Экспертное заключение ООО "Тамбов-Альянс" датировано 29.12.2019, то есть на дату проведения экспертизы п. 12.5.2 СП 78.13330.2012 Автомобильные дороги действовал в редакции изменения ЛГ" 1, утв. Приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 988/пр, и проведение экспертизы только по одной вырубке на участках ремонтируемых дорог по каждому контракту являлось нарушением приведенной нормы.

Таким образом, оценив заключение экспертизы ООО "Тамбов-Альянс" в совокупности с иными доказательствами по делу, суд апелляционной инстанции не может признать ее выводы достоверными, поскольку заключение носит исключительно предположительный характер, и не опровергает расчеты иных экспертиз.

Кроме того, не получили надлежащей оценки в оспариваемом судебном акте доводы налогового органа об отсутствии доказательств оплаты ООО "Труд" за поставленный спорными контрагентами - ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" щебень и битум; вывод денежных средств из хозяйственного оборота ООО "Труд", поступивших на расчетный счет Общества от Заказчиков, в результате неправомерного перевода кредиторской задолженности по ООО "Интер Ресурс" и ООО "Деловой союз" на Киракосян М.Ш. - руководителя Общества.

Условиями договоров от 14.08.2017 N 57 и N 56 (заключенных с ООО "Деловой Союз") и договора от 18.01.2016 N 031/1-2 (заключенного якобы с "Интер Ресурс") сторонами не был предусмотрен порядок и сроки оплаты, каких-либо дополнительных соглашений, определяющих стоимость товара, в ходе проверки не представлено.

Согласно данным счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2016 год установлено, что в период с июля по декабрь 2016 года по контрагенту ООО "Интер Ресурс" кредиторская задолженность составляла в сумме 25 500 720 руб. В декабре 2016 года данная задолженность перед ООО "Интер Ресурс" со счета бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обществом перенесена в кредит счета бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" на Киракосяна М.Ш. В обоснование данной хозяйственной операции Обществом представлен договор переуступки долга от 29.12.2016 года N б/н между ООО "Труд" и ООО "Интер Ресурс". При анализе договора переуступки долга от 29.12.2016 инспекцией установлено неверное указание сторонами "предмета договора", по которому возникло исполнение обязательства, а именно отражен договор от 15.01.2016 N 15, вместо договора от 18.01.2016 N 031/1-2. Далее данную задолженность в размере 25 500 720 руб. перед ООО "Интер Ресурс" Общество переводит со счета бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в кредит счета бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" на Киракосяна М.Ш. с последующим перечислением на расчетные счета Киракосяна М.Ш. и выдачей денежных средств из кассы Общества.

Вместе с тем, ООО "Асфальтремдорстрой" (правопреемник - ООО "Интер Ресурс") представило иной договор уступки права требования от 30.06.2016, по которому Цедент (ООО "Интер Ресурс") передает, а Цессионарий (ООО "НПО Респект") принимает право требования к ООО "Труд" (Должник), принадлежащее Цеденту на основании договора от 18.01.2016 N 031/1/2, заключенного между Цедентом и Должником.

По данному договору Цессионарий (ООО "НПО Респект") получает право (вместо Цедента) требовать от Должника надлежащего исполнения следующих обязательств по Договору от 18.01.2016 N 031/1/2; оплата товара в размере 25 000 720 руб.

Договор переуступки долга от 29.12.2016 ООО "Асфальтремдорстрой" на требования о представлении документов (информации) от 30.04.2019 N 1457, от 13.05.2019 года N 1546 не представлен. Из чего следует, что Общество, на момент оформления договора переуступки долга от 29.12.2016, оформленного между ООО "Труд" и ООО "Интер Ресурс" не было уведомлено о заключении договор уступки права требования от 30.06.2016 между ООО "Интер Ресурс" и ООО "НПО Респект".

Данные несоответствия свидетельствуют о формальном документообороте между ООО "Труд", ООО "Интер Ресурс" и Киракосяном М.Ш., а также между ООО "Интер Ресурс" и ООО "НПО Респект", что соотносится с показаниями Куксова В.В., учредителя и директора ООО "НПО Респект", который пояснил, что организация ООО "Труд" ИНН 6818004461 ему не известна, с Киракосяном Манвелом Шаликоевичем не знаком.

Руководитель ООО "Интер Ресурс" Чернопятова В.В. (протокол от 17.05.2019 N 104), по существу произведенных расчетов между сторонами показал, что не помнит, каким образом осуществлялась оплата за поставленный в адрес ООО "Труд" товар, в каком размере, периоде, через кого, имеется ли задолженность.

В соответствии со ст. 90 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки проведен допрос руководителя ООО "Труд" Киракосяна М.Ш. (протокол от 15.08.2019 N 194), который показал, что лично передавал денежные средства за поставленный товар ООО "Интер Ресурс". В каком размере передавал денежные средства, не помнит, ФИО кому передавал назвать не смог, расписки при передаче денежных средств не получал.

В результате проведенных допросов руководителей ООО "НПО Респект", ООО "Интер Ресурс" и ООО "Труд" не установлен факт выплаты денежных средств в размере 25 500 720 руб. ни Киракосяном М.Ш. в адрес ООО "Интер Ресурс", ни ООО "Труд" в адрес ООО "ННО Респект".

Согласно карточке счета бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за период с июля по декабрь 2017 года кредиторская задолженность перед ООО "Деловой союз" по состоянию на 31.12.2017 составляла в размере 60 000 000 руб., однако при проверке оборотного баланса по счету бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2017 год установлено следующее: по состоянию на 01.11.2017, 01.12.2017 кредиторская задолженность перед ООО "Деловой союз" составляет в размере 60 000 000 руб., в декабре 2017 года оборот по дебету счета составляет в размере 9 659 000 руб., кредиторская задолженность перед ООО "Деловой союз" по состоянию на 31.12.2017 составила в размере 50 341 000 руб. В декабре 2017 года Общество кредиторскую задолженность в сумме 9 659 000 руб. переносит с кредита счета бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" на Киракосяна М.Ш. на основании договора переуступки долга от 25.12.2017 N б/н, оформленного между ООО "Труд" и ООО "Деловой союз".

При этом, генеральный директор ООО "Деловой союз" Завражин В.Н. (протокол от 30.07.2019 N 178) при допросе отрицал факт оплаты за поставленный товар ни путем перечисления на расчетный счет, ни наличными денежными средствами. Он, как руководитель ООО "Деловой союз", переуступил право требования с ООО "Труд" денежные средства в размере около 60 млн. руб. своему контрагенту. Из показаний Завражина В.Н., следует, что сделка между ООО "Деловой союз" и ООО "Труд" совершена по рекомендации Чернопятова В.В., который являлся руководителем ООО "Интер Ресурс", что свидетельствует о взаимосвязанности действий между Обществом, ООО "Деловой союз" и группой компаний "Транссервис".

С учетом изложенного, факт несения расходов по оплате спорным контрагентам за поставленные щебень и битум обществом не доказан.

Указанные обстоятельства в совокупности с другими доказательствами, собранными по делу, свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных операций налогоплательщика с указанными контрагентами, а целью сделок с ним было получение необоснованной налоговой выгоды.

Судом апелляционной инстанции оцениваются данные доказательства, с учетом их содержания, на предмет соответствия требованиям статей 64, 67, 68, 71, 75 АПК РФ, а также в совокупности с иными доказательствами, следовательно, указание суда на доказанность использования поставленного спорными контрагентами щебня и битума необоснованно и материалами дела документально не подтверждено.

Ссылку суда на то, что совершенные хозяйственные операции (дополнительные работы) реальные, а также обществом представлены первичные документы, нельзя признать обоснованной с учетом обстоятельств, положенных в основу оспариваемого решения, не опровергнутых обществом. Сам по себе факт выполнения дополнительных работ в отсутствие конкретного размера использованных при производстве данных работ материалов, не имеет принципиального значения для разрешения вопроса о наличии у общества права на вычет по НДС применительно к поставке ТМЦ, реальность которой обществом не доказана. При этом из положений главы 21 НК РФ следует, что именно общество должно подтвердить реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Поскольку при рассмотрении настоящего дела судом установлено, что формальный документооборот с участием ООО "Деловой союз" и ООО "Интер Ресурс" организован самим налогоплательщиком, спорные материалы не поставлялось и при производстве работ не использовались, при таком положении суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии у общества права на учет спорных расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Доводы налогового органа о процессуальных нарушениях суда первой инстанции, выразившихся в неверном определении размера сумм пени и штрафа применительно к спорному эпизоду, не имеют правового значения, ввиду выводов суда апелляционной инстанции о необоснованности заявления налогоплательщиком налоговых вычетов, в рамках взаимоотношений с ООО "Деловой Союз" и ООО "ИнтерРесурс" и об отсутствии у общества права на учет спорных расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

С учетом изложенного, а также пределов обжалования УФНС России по Тамбовской области решение Арбитражного суда Тамбовской области от 20.12.2021 по делу N А64-2144/2021, апелляционный суд приходит к выводу об отказе в удовлетворении требований ООО "Труд" о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10-15/6 от 17.12.2020 в части доначисления налога на прибыль в размере 9 921 431,20 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 951 193,60 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1, п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 4 379 385,16 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 9 446 345,30 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 2 671 039,41 руб. отказать.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 20.12.2021 по делу N А64-2144/2021 в указанной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба УФНС России по Тамбовской области - удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом положений ст. 110 АПК РФ, поскольку судебный акт принят в пользу налогового органа, то расходы по уплате госпошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в размере 3000 руб. подлежат отнесению на ООО "Труд".

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу УФНС России по Тамбовской области удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 20.12.2021 по делу N А64-2144/2021 в части признания недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10-15/6 от 17.12.2020 в части доначисления налога на прибыль в размере 9 921 431,20 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 951 193,60 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1, п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 4 379 385,16 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 9 446 345,30 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 2 671 039,41 руб., взыскания государственной пошлины в размере 3000 руб. отменить.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Труд" о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10-15/6 от 17.12.2020 в части доначисления налога на прибыль в размере 9 921 431,20 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 951 193,60 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1, п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 4 379 385,16 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 9 446 345,30 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 2 671 039,41 руб. отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.В. Малина

Судьи

Е.А. Аришонкова А.И. Протасов