Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2023 г. N 08АП-13879/22 по делу N А46-12684/2022

город Омск

27 февраля 2023 г.

Дело N А46-12684/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 февраля 2023 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Котлярова Н.Е., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Усовой Ю.Б.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-13879/2022) Управления Федеральной налоговой службы по Омской области и апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-13824/2022) Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 10.10.2022 по делу N А46-12684/2022 (судья Солодкевич И.М.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Нафта" (ОГРН 1155543017849, ИНН 5504102459, адрес: 644010, Омская область, город Омск, бульвар Мартынова, дом 5) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска (ОГРН 1045504039184, ИНН 5503085553, адрес: 644052, Омская область, город Омск, улица 24-я Северная, дом 171А), Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (ОГРН 1045504038140, ИНН 5504097209, адрес: 644010, Омская область, город Омск, улица Маршала Жукова, дом 72/1) о признании недействительными решений от 18.05.2022 N 2033, от 30.06.2022 N 16-21/10337,

при участии в судебном заседании представителей:

от Управления Федеральной налоговой службы по Омской области - Бендер Марина Васильевна по доверенности от 31.01.2023 N 01-18/01428 сроком действия до 31.01.2024;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска - Бендер Марина Васильевна по доверенности от 19.01.2023 N 01-18/00516; Пугачева Виктория Олеговна по доверенности от 19.01.2023 N 01-18/00573 сроком действия до 31.01.2024; Максимова Юлия Александровна по доверенности от 20.01.2023 N 01-18/00617 сроком действия до 31.01.2024;

от общества с ограниченной ответственностью "Нафта" - Семененко Александра Васильевна по доверенности от 04.12.2022 N 7, сроком действия 3 года; Палецкая Ольга Максимовна по доверенности от 06.02.2023 N 20 срок действия 3 года; Гарина Наталья Васильевна по доверенности от 08.08.2022 N 19 сроком действия 3 года; Клюева Алёна Сергеевна по доверенности от 08.08.2022 N 19 сроком действия 3 года; Гарин Юрий Борисович, директор на основании решения N 13 от 23.09.2020;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Нафта" (далее также - заявитель, ООО "Нафта", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска (далее также - ИФНС по ЦАО, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.05.2022 N 2033, к Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (далее также - УФНС по Омской области, Управление, вышестоящий налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2022 N 16-21/10337.

Решением Арбитражного суда Омской области от 10.10.2022 по делу N А46-12684/2022 требования общества были удовлетворены частично. Признано недействительным решение от 18.05.2022 N 2033 ИФНС по ЦАО в полном объеме, решение УФНС по Омской области от 30.06.2022 N 16-21/10337 в части оставления решения Инспекции без изменения. В удовлетворении требований ООО "Нафта" в остальной части - отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, Инспекция и Управление обжаловали его в апелляционном порядке.

В своей апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что в силу требований подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) восстановление сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), принятых к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), производится в том налоговом периоде, в котором суммы), по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету, в порядке, установленном главы 21 НК РФ. В силу указания пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм НДС, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены. Инспекция обращает внимание, что данная правовая позиция отражена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.11.2018 N 2796-О. Инспекция ссылается на то, что отгрузка спорных товаров происходила в 1 квартале 2021 года, в силу чего обязанность ООО "Нафта" произвести восстановление НДС приходится на 1 квартал 2021 года, а не второй.

Инспекция считает, что судом ошибочно поддержана позиция заявителя о причинах несоответствия периодов отражения операций у него и продавцов, основанная на том, что товар является однородным и не позволяет ему соотнести счет-фактуру по авансу с конкретной поставкой, в связи с чем, им применен метод ФИФО. Налоговый орган указывает, что в счетах-фактурах на аванс и в счетах-фактурах на отгрузку выставленных контрагентами ООО "Нафта" номера платежно-расчетных документов совпадают, что позволяет соотнести авансовые платежи с произведенной отгрузкой. Кроме того, податель жалобы полагает, что метод ФИФО не применим к правоотношениям по восстановлению вычетов по НДС, так как предусмотрен налоговым законодательством только в части определения налоговых обязательств по налогу на прибыль.

В своей апелляционной жалобе Управление утверждает о том, что именно действия налогоплательщика привели к "разрыву" в цепочке поступления в бюджет НДС с конкретной операции реализации, соблюдение которой обеспечивает уплату налога на различных этапах участниками сделки, с соблюдением корреспондирующих друг другу обязанностей по исчислению, уплате, принятию к вычету и восстановлению соответствующих сумм (принцип "зеркальности"), поскольку поставщики, действуя в пределах прав, представленных налоговым законодательством принимали к вычету НДС с полученных авансов, именно в 1 квартале 2021 года (то есть в периоде отгрузки), в то время как проверяемым налогоплательщиком данные суммы восстановлены не были. Управление настаивает на том, что обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке. Управление оспаривает утверждение Общества о том, что специфика приобретения товара на бирже лишает налогоплательщика возможности идентифицировать к какой сделке относится каждый платеж, ссылаясь на то, что после перечисления аванса поставщикам были получены соответствующие счета-фактуры, в которых указаны реквизиты платежно-расчетных документов. В момент отгрузки товаров поставщики вновь выставляют счета фактуры "на отгрузку", где также указываются реквизиты платежно-расчетных документов идентичные реквизитам, отраженных в авансовых счетах-фактурах. В силу указанного, ООО "Нафта" располагало информацией о проведенных поставщиками зачетах.

Кроме того, Управление отмечает в жалобе, что 14.04.2022 налогоплательщиком представлена корректирующая налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2021, в которой из состава восстановленных сумм исключена сумма налога в размере 7 335,6 тыс. руб. по счетам-фактурам, по которым проведено доначисление НДС налоговым органом, соответственно, источник для вычета у поставщиков в бюджете не сформирован, что не свидетельствует в пользу позиции Общества об отсутствии ущерба бюджету в результате его действий.

09.12.2022 ООО "Нафта" представило отзывы на жалобы. В отзыве Общество указало на то, что суд первой инстанции, исследовав доказательства, представленные в материалы дела, установил, что ООО "Нафта" раскрыты принципы соотнесения аванса с отгрузками и возможные причины разности в налоговых периодах восстановления НДС им и его поставщиками; у поставщиков и покупателя по-разному ведется учет, поэтому по-разному отражены реализации (поступление) и по-разному ведется восстановление; Общество доказало срок оборачиваемости товара, представив в суд первой инстанции соответствующую формулу и расчеты, которые налоговыми органами не были опровергнуты; ООО "Нафта" не заявляло метод ФИФО как способ соотнесения авансовых платежей и отгрузок, а применяло метод последовательного восстановления, который закреплен в учетной политике; Общество не имеет возможности и не вправе контролировать к какой сделке и как поставщики привязывают платеж, нет возможности идентифицировать платеж с отгузкой по нумерации платежек, поскольку оплата производится через биржу.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2022 рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 10.01.2023 на 14 час. 55 мин.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2023 рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 07.02.2023 на 16 час. 45 мин.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2023 рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 16.02.2023 на 15 час. 15 мин. Инспекции предложено представить платежные поручения, идентифицирующие, по их мнению, спорные счета-фактуры. ООО "Нафта" предложено представить сведения об учетной политике, действующей в 2021 году.

14.02.2023 Инспекция представила дополнения к своей апелляционной жалобе. По предложению суда апелляционной инстанции к дополнениям были приложены пояснения по идентификации и учету сумм НДС по каждой спорной счет-фактуре; выписки с расчетных счетов; учетная политика Общества, книги покупок и продаж к декларации за 2 квартал 2021 года, брокерский договор с биржей, карточки учета по счетам 60.02 и 76.ВА за 1 квартал 2021 года, ранее отсутствовавшие в материалах дела.

14.02.2023 ООО "Нафта" представило дополнительные пояснения, приложив к ним большую часть указанных выше документов, представленных инспекцией, а также карточки учета по счетам 60.02 и 76.ВА за 1 квартал 2021 года всех спорных контрагентов.

В судебном заседании апелляционной инстанции 16.02.2023 стороны подтвердили получение дополнений и пояснений. Поступившие документы приобщены к материалам дела.

Представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе (с учетом дополнений), просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель Управления поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель ООО "Нафта" оспаривал доводы апелляционных жалоб по мотивам, изложенным в отзыве и пояснениях, просил оставить решение без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, дополнения, отзыв, письменные пояснения, заслушав лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной заявителем уточнённой налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года ИФНС по ЦАО вынесено решение от 18.05.2022 N 2033, которым ООО "Нафта" доначислен НДС в сумме 7 335 603 руб., соответствующие пени в сумме 157 800 руб. 14 коп., налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 366 780 руб. (с учетом двух смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа уменьшен в 4 раза).

Так, Инспекция в ходе камеральной налоговой проверки уточненной (корректировка N 2) налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года установила, что ООО "Нафта" неправомерно не восстановлен НДС в размере 7 335 603 руб. по перечисленным авансам, ранее принятым к вычету. При этом поставщиками ПАО "СИБУР ХОЛДИНГ", ПАО "НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ "РОСНЕФТЬ", ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ", ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ПРОДАЖИ", ООО "ЛУКОЙЛ-РЕЗЕРВНЕФТЕПРОДУКТ-ТРЕЙДИНГ" (далее - поставщики) в 1 квартале 2021 года произведена отгрузка товаров под авансовые счета-фактуры. Восстановление НДС по счетам-фактурам на аванс произведено Обществом в следующем налоговом периоде, то есть во 2 квартале 2021 года.

ООО "Нафта", не согласившись с указанным решением, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Омской области N 16-21/10337@ от 30.06.2022 решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 1 054 635 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 52 731 руб. 60 коп., начисления пеней "в части отмененной суммы доначисленного налога". Инспекции поручено произвести расчёт пени в соответствии с настоящим решением.

Основанием для частичной отмены решения Инспекции послужили установленные обстоятельства того, что часть отгрузок по авансовым счетам-фактурам производилась как в 1 квартале 2021 года, так и во 2 квартале 2021 года (в том числе по авансовым счетам от 26.03.2021 N А210326-0000091 и от 18.03.2021 N А210318-0000053).

В связи с указанным, сумма доначисленного НДС за 1 квартал 2021 года уменьшена Управлением на 1 054 635 руб. и составила 6 280 968 руб. (7 335 603 - 1 054 635), что также повлекло соответствующий перерасчет размера штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Не согласившись с решением Инспекции (в редакции решения Управления), ООО "Нафта" обратилось в Арбитражный суд Омской области с соответствующим заявлением.

10.10.2022 Арбитражным судом Омской области принято решение, обжалуемое налоговым органом в апелляционном порядке.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит основания для его отмены, исходя из следующего.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что НДС представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ (в редакции, действовавшей на 1 квартал 2021 года) объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога.

В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг): длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 настоящего Кодекса; которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса; которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации (пункту 2 статьи 171 НК РФ).

Вычетам также у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 12 статьи 171 НК РФ).

Порядок применения налоговых вычетов предусмотрен статьей 172 НК РФ.

Так, пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Вычеты сумм налога, исчисленных с оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав в случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 и пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, производятся с даты передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного в соответствии с абзацем седьмым пункта 1 статьи 154 настоящего Кодекса.

В силу пункта 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Из приведенных норм прав следует, что в случае если ранней датой момента определения налоговой базы для целей исчисления НДС является день получения предоплаты, то налоговая база определяется налогоплательщиком дважды, а именно на дату получения аванса и дату отгрузки товара.

При этом право покупателя принять НДС с отгруженного товара, в равной степени как и обязанность восстанавливать НДС возникает в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги), и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

То есть в соответствии с порядком применения налоговых вычетов, продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет с суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

Обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

По мнению суда апелляционной инстанции, налоговые органы верно указывают, что из совокупного анализа перечисленных норм следует, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Несмотря на то, что изложенные выводы касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя, они же, в силу принципа "зеркальности" должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя, что, в свою очередь, опровергает позицию Общества об отсутствии обязанности "симметрично зачитывать авансы с поставщиком".

Вопреки указанным выше нормам права и сделанным выводам, из решения налогового органа следует, что информационным ресурсом АКС НДС-2 по налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года ООО "Нафта" установлено расхождение вида "разрыв" по контрагентам:

ПАО "СИБУР ХОЛДИНГ" на сумму 2 078 333 руб. 33 коп.,

ООО "ЛУКОЙЛ-РЕЗЕРВНЕФТЕПРОДУКТ-ТРЕЙДИНГ" на сумму 531 000 руб. 00 коп.;

ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ" на сумму 2 924 743 руб. 25 коп.;

ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ПРОДАЖИ" на сумму 488 700 руб. 00 коп.;

ПАО "НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ "РОСНЕФТЬ" на сумму 524 409 руб. 17 коп.

Инспекцией установлено, что ООО "Нафта" в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года приняты к вычету авансовые счета-фактуры по контрагентам:

по контрагенту ПАО "СИБУР ХОЛДИНГ":

- счет-фактура от 23.03.2021 N 21032300214, сумма расхождений составила 212 400 руб.;

- счет-фактура от 23.03.2021 N 21032300222, сумма расхождений составила 421 200 руб.;

- счет-фактура от 24.03.2021 N 21032400213, сумма расхождений составила 832 800 руб.;

- счет-фактура от 25.03.2021 N 21032500226, сумма расхождений составила 212 333 руб. 33 коп;

- счет-фактура от 30.03.2021 N 21033000254, сумма расхождений составила 399 600 руб.;

по контрагенту ПАО "НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ "РОСНЕФТЬ":

- счет-фактура от 23.03.2021 N 2700109533, сумма расхождений составила 524 409 руб. 17 коп;

по контрагенту ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ":

- счет-фактура от 15.03.2021 N А2103150000037, сумма расхождений составила 7 921 руб.;

- счет-фактура от 15.03.2021 N А2103150000038, сумма расхождений составила 11 808 руб.;

- счет-фактура от 15.03.2021 N А2103150000123, сумма расхождений составила 10 168 руб.;

- счет-фактура от 15.03.2021 N А2103150000162, сумма расхождений составила 10 496 руб.;

- счет-фактура от 15.03.2021 N А210315 0000163, сумма расхождений составила 162 162 руб.;

- счет-фактура от 16.03.2021 N А2103160000140, сумма расхождений составила 188 492 руб.;

- счет-фактура от 17.03.2021 N А2103170000043, сумма расхождений составила 161 791 руб.;

- счет-фактура от 17.03.2021 N А2103170000115, сумма расхождений составила 190 912 руб.;

- счет-фактура от 17.03.2021 N А2103170000116, сумма расхождений составила 173 675 руб.;

- счет-фактура от 17.03.2021 N А2103170000117, сумма расхождений составила 14 040 руб.;

- счет-фактура от 17.03.2021 N А2103170000163, сумма расхождений составила 27 308 руб.;

- счет-фактура от 17.03.2021 N А2103170000164, сумма расхождений составила 524 896 руб.;

- счет-фактура от 17.03.2021 N А2103170000223, сумма расхождений составила 13 684 руб.;

- счет-фактура от 17.03.2021 N А2103170000224, сумма расхождений составила 190 625 руб.;

- счет-фактура от 18.03.2021 N А2103180000052, сумма расхождений составила 163 870 руб.;

- счет-фактура от 18.03.2021 N А2103180000053, сумма расхождений составила 192 877 руб. 20 коп.;

- счет-фактура от 22.03.2021 N А2103220000137, сумма расхождений составила 178 022 руб.;

- счет-фактура от 23.03.2021 N А2103230000089, сумма расхождений составила 18 000 руб.;

- счет-фактура от 23.03.2021 N А2103230000090, сумма расхождений составила 18 755 руб.;

- счет-фактура от 23.03.2021 N А2103230000128, сумма расхождений составила 10 643 руб.;

- счет-фактура от 24.03.2021 N А2103240000104, сумма расхождений составила 26 294 руб.;

- счет-фактура от 24.03.2021 N А2103240000183, сумма расхождений составила 32 809 руб.;

- счет-фактура от 25.03.2021 N А2103250000117, сумма расхождений составила 18 875 руб.;

- счет-фактура от 25.03.2021 N А2103250000180, сумма расхождений составила 8 802 руб.;

- счет-фактура от 26.03.2021 N А2103260000009, сумма расхождений составила 510 300 руб.;

- счет-фактура от 26.03.2021 N А2103260000091, сумма расхождений составила 179 280 руб.;

- счет-фактура от 26.03.2021 N А2103260000092, сумма расхождений составила 49 683 руб.;

по контрагенту ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ПРОДАЖИ":

- счет-фактура от 22.03.2021 N А2103220000076, сумма расхождений составила 488 700 руб.;

-счет-фактура от 09.02.2021 N А210209- 0000170, сумма расхождений составила 69 362 руб. 78 коп;

по контрагенту ООО "ЛУКОЙЛ-РЕЗЕРВНЕФТЕПРОДУК-ТТРЕЙДИНГ":

- счет-фактура от 12.03.2021 N АВ2103120102, сумма расхождений составила 531 000 руб.;

- счет-фактура от 15.03.2021 N АВ2103150 095, сумма расхождений составила 547 610 руб.

Так, контрагентом ПАО "СИБУР ХОЛДИНГ" в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года в разделе 8 отражены авансовые счета-фактуры (код вида операции - 22):

- N 21032400213 от 24.03.2021 на сумму 4 996 800 руб. 00 коп., в том числе НДС 824 414 руб. 26 коп.;

- N 21032300214 от 23.03.2021 на сумму 1 274 400 руб. 00 коп., в том числе НДС 212 400 руб. 00 коп.;

- N 21032300222 от 23.03.2021 на сумму 2 527 200 руб. 00 коп., в том числе НДС 414 765 руб. 00 коп.;

- N 21032500226 от 25.03.2021 на сумму 1 274 000 руб. 00 коп., в том числе НДС 204 749 руб. 98 коп.;

- N 21033000254 от 30.03.2021 на сумму 2 397 600 руб. 00 коп., в том числе НДС 399 600 руб. 00 коп.

В разделе 9 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 ПАО "СИБУР ХОЛДИНГ" отразило реализацию товаров (работ, услуг) в адрес ООО "Нафта".

ООО "Нафта" произведено восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету по авансовым счетам-фактурам в налоговой декларации по НДС только за 2 квартал 2021 года (код вида операции - 21):

- N 21032400213 от 24.03.2021 на сумму 4 996 800 руб. 00 коп., в том числе НДС 832 800 руб. 00 коп.;

- N 21032300214 от 23.03.2021 на сумму 1 274 400 руб. 00 коп., в том числе НДС 212 400 руб. 00 коп.;

- N 21032300222 от 23.03.2021 на сумму 2 527 200 руб. 00 коп., в том числе НДС 421 200 руб. 00 коп.;

- N 21032500226 от 25.03.2021 на сумму 1 274 000 руб. 00 коп., в том числе НДС 212 333 руб. 33 коп.;

- N 21033000254 от 30.03.2021 на сумму 2 397 600 руб. 00 коп., в том числе НДС 399 600 руб. 00 коп.

Контрагентом ПАО "НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ "РОСНЕФТЬ" в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года в разделе 10 отражен авансовый счет-фактура (код вида операции - 22):

- N 2700109533 от 23.03.2021 на сумму 3 146 455 руб. 00 коп., в том числе НДС 524 409 руб. 17 коп.

В разделе 9 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 ПАО "НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ "РОСНЕФТЬ" отразило реализацию товаров (работ, услуг) в адрес ООО "Нафта".

ООО "Нафта" произведено восстановление суммы НДС, ранее принятой к вычету по авансовому счету-фактуре в налоговой декларации по НДС только за 2 квартал 2021 года (код вида операции - 21):

- N 2700109533 от 23.03.2021 на сумму 3 146 455 руб. 00 коп., в том числе НДС 524 409 руб. 17 коп.

Контрагентом ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ" в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года в разделе 8 отражены авансовые счета-фактуры (код вида операции - 22):

- N А210315-0000163 от 15.03.2021 на сумму 972 972 руб. 00 коп., в том числе НДС 162 162.00 руб.;

- N А210316-0000140 от 16.03.2021 на сумму 1 130 954 руб. 40 коп., в том числе НДС 188 492 руб. 40 коп.;

- N А210317-0000043 от 17.03.2021 на сумму 970 744 руб. 50 коп., в том числе НДС 161 790 руб. 75 коп.;

- N А210317-0000115 от 17.03.2021 на сумму 1 145 469 руб. 60 коп., в том числе НДС 190 911 руб. 60 коп.;

- N А210317-0000116 от 17.03.2021 на сумму 1 042 048 руб. 80 коп., в том числе НДС 173 674 руб. 80 коп.;

- N А210317-0000164 от 17.03.2021 на сумму 3 149 377 руб. 20 коп., в том числе НДС 524 896 руб. 20 коп.;

- N А210317-0000224 от 17.03.2021 на сумму 1 143 752 руб. 40 коп., в том числе НДС 190 625.40 руб.;

- N А210318-0000052 от 18.03.2021 на сумму 983 218 руб. 50 коп., в том числе НДС 163 869 руб. 75 коп.;

- N А210318-0000053 от 18.03.2021 на сумму 1 157 263 руб. 20 коп., в том числе НДС 166 590 руб. 55 коп.;

- N А210322-0000137 от 22.03.2021 на сумму 1 068 130 руб. 80 коп., в том числе НДС 178 021 руб. 80 коп.;

- N А210326-0000092 от 26.03.2021 на сумму 298 100 руб. 09 коп., в том числе НДС 49 683 руб. 35 коп.;

- N А210315-0000037 от 15.03.2021 на сумму 47 527 руб. 20 коп., в том числе НДС 7 921 руб. 20 коп.;

- N А210315-0000038 от 15.03.2021 на сумму 70 848 руб., в том числе НДС 11 808 руб.;

- N А210315-0000123 от 15.03.2021 на сумму 61 008 руб., в том числе НДС 10 168 руб.;

- N А210315-0000162 от 15.03.2021 на сумму 62 976 руб., в том числе НДС 10 496 руб.;

- N А210317-0000117 от 17.03.2021 на сумму 84 241 руб. 49 коп., в том числе НДС 14 040 руб. 25 коп.;

- N А210317-0000163 от 17.03.2021 на сумму 163 849 руб. 08 коп., в том числе НДС 27 308 руб. 18 коп.;

- N А210317-0000223 от 17.03.2021 на сумму 82 103 руб. 58 коп., в том числе НДС 13 683 руб. 93 коп.;

- N А210323-0000128 от 23.03.2021 на сумму 63 857 руб. 50 коп., в том числе НДС 10 642 руб. 92 коп.;

- N А210323-0000089 от 23.03.2021 на сумму 108 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.;

- N А210323-0000090 от 23.03.2021 на сумму 112 528 руб. 80 коп., в том числе НДС 18 754 руб. 80 коп.;

- N А210324-0000183 от 24.03.2021 на сумму 196 851 руб. 81 коп., в том числе НДС 32 808 руб. 64 коп.;

- N А210324-0000104 от 24.03.2021 на сумму 157 762 руб. 29 коп., в том числе НДС 26 293 руб. 72 коп.;

- N А210325-0000117 от 25.03.2021 на сумму 113 248 руб. 80 коп., в том числе НДС 18 874 руб. 80 коп.;

- N А210325-0000180 от 25.03.2021 на сумму 52 814 руб. 80 коп., в том числе НДС 8 802 руб. 47 коп.;

- N А210326-0000091 от 26.03.2021 на сумму 1 075 680 руб., в том числе НДС 22 788 руб. 39 коп.

Контрагентом ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ" в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года в разделе 10 отражен авансовый счет-фактура (код вида операции - 02);

- N А210326-0000009 от 26.03.2021 на сумму 3 061 800 руб., в том числе НДС 510 300 руб.

В разделе 9 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года, ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ" отразило реализацию товаров, работ, услуг в 1 квартале 2021 года в адрес ООО "Нафта".

ООО "Нафта" ИНН 5504102459 произведено восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету по авансовым счетам-фактурам в налоговой декларации по НДС только за 2 квартал 2021 года (код вида операции - 21):

- N А210315-0000163 от 15.03.2021 на сумму 972 972 руб., в том числе НДС 162 162 руб.;

- N А210316-0000140 от 16.03.2021 на сумму 1 130 954 руб. 40 коп., в том числе НДС 188 492 руб. 40 коп.;

- N А210317-0000043 от 17.03.2021 на сумму 970 744 руб. 50 коп., в том числе НДС 161 790 руб. 75 коп.;

- N А210317-0000115 от 17.03.2021 на сумму 1 145 469 руб. 60 коп., в том числе НДС 190 911 руб. 60 коп.;

- N А210317-0000116 от 17.03.2021 на сумму 1 042 048 руб. 80 коп., в том числе НДС 173 674 руб. 80 коп.;

- N А210317-0000164 от 17.03.2021 на сумму 3 149 377 руб. 20 коп., в том числе НДС 524 896 руб. 20 коп.;

- N А210317-0000224 от 17.03.2021 на сумму 1 143 752 руб. 40 коп., в том числе НДС 190 625 руб. 40 коп.;

- N А210318-0000052 от 18.03.2021 на сумму 983 218 руб. 50 коп., в том числе НДС 163 869 руб. 75 коп.;

- N А210318-0000053 от 18.03.2021 на сумму 1 157 263 руб. 20 коп., в том числе НДС 192 877 руб. 20 коп.;

- N А210322-0000137 от 22.03.2021 на сумму 1 068 130 руб. 80 коп., в том числе НДС 178 021 руб. 80 коп.;

- N А210326-0000092 от 26.03.2021 на сумму 298 100 руб. 09 коп., в том числе НДС 49 683 руб. 35 коп.;

- N А210326-0000009 от 26.03.2021 на сумму 3 061 800 руб., в том числе НДС 510 300 руб.;

- N А210315-0000037 от 15.03.2021 на сумму 47 527 руб. 20 коп., в том числе НДС 7 921 руб. 20 коп.;

- N А210315-0000038 от 15.03.2021 на сумму 70 848 руб., в том числе НДС 11 808.00 руб.;

- N А210315-0000123 от 15.03.2021 на сумму 61 008 руб., в том числе НДС 10 168 руб.;

- N А210315-0000162 от 15.03.2021 на сумму 62 976 руб., в том числе НДС 10 496 руб.;

- N А210317-0000117 от 17.03.2021 на сумму 84 241 руб. 49 коп., в том числе НДС 14 040 руб. 25 коп.;

- N А210317-0000163 от 17.03.2021 на сумму 163 849 руб. 08 коп., в том числе НДС 27 308 руб. 18 коп.;

- N А210317-0000223 от 17.03.2021 на сумму 82 103 руб. 58 коп., в том числе НДС 13 683 руб. 93 коп.;

- N А210323-0000128 от 23.03.2021 на сумму 63 857 руб. 50 коп., в том числе НДС 10 642 руб. 92 коп.;

- N А210323-0000089 от 23.03.2021 на сумму 108 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.;

- N А210323-0000090 от 23.03.2021 на сумму 112 528 руб. 80 коп., в том числе НДС 18 754 руб. 80 коп.;

- N А210324-0000183 от 24.03.2021 на сумму 196 851 руб. 81 коп., в том числе НДС 32 808 руб. 64 коп.;

- N А210324-0000104 от 24.03.2021 на сумму 157 762 руб. 29 коп., в том числе НДС 26 293 руб. 72 коп.;

- N А210325-0000117 от 25.03.2021 на сумму 113 248 руб. 80 коп., в том числе НДС 18 874. руб. 80 коп.;

- N А210325-0000180 от 25.03.2021 на сумму 52 814 руб. 80 коп., в том числе НДС 8 802 руб. 47 коп.;

- N А210326-0000091 от 26.03.2021 на сумму 1 075 680 руб., в том числе НДС 179 280 руб.

Контрагентом ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ПРОДАЖИ" в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года в разделе 8 отражен авансовый счет-фактура (код вида операции - 22):

- N А210322-0000076 от 22.03.2021 на сумму 2 932 200 руб., в том числе НДС 488 700 руб.;

- N А210209-0000170 от 09.02.2021 на сумму 416 176 руб. 68 коп., в том числе НДС 7 257 руб. 71 коп.

Следовательно, ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ПРОДАЖИ" отразило реализацию товаров, работ, услуг в 1 квартале 2021 в адрес ООО "Нафта".

В свою очередь, ООО "Нафта" произведено восстановление суммы НДС, ранее принятой к вычету по авансовому счету-фактуре в налоговой декларации по НДС только за 2 квартал 2021 года (код вида операции - 21):

- N А210322-0000076 от 22.03.2021 на сумму 2 932 200 руб., в том числе НДС 488 700 руб.;

- N А210209-0000170 от 09.02.2021 на сумму 416 176 руб. 68 коп., в том числе НДС 69 362 руб. 78 коп.

Контрагентом ООО "ЛУКОЙЛ-РЕЗЕРВНЕФТЕПРОДУКТ-ТРЕЙДИНГ" в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года в разделе 8 отражены авансовые счета-фактуры (код вида операции - 22):

- N АВ2103120102 от 12.03.2021 на сумму 3 186 000 руб., в том числе НДС 531 000 руб.;

- N АВ2103150095 от 15.03.2021 на сумму 3 285 660 руб., в том числе НДС 30 019 руб. 97 коп.

Следовательно, ООО "ЛУКОЙЛ-РЕЗЕРВНЕФТЕПРОДУКТ-ТРЕЙДИНГ" отразило реализацию товаров, работ, услуг в 1 квартале 2021 в адрес ООО "Нафта".

В свою очередь, ООО "Нафта" произведено восстановление суммы НДС, ранее принятой к вычету по авансовому счету-фактуре в налоговой декларации по НДС только за 2 квартал 2021 года (код вида операции - 21):

- N АВ2103120102 от 12.03.2021 на сумму 3 186 000 руб., в том числе НДС 531 000 руб.;

- N АВ2103150095 от 15.03.2021 на сумму 3 285 660 руб., в том числе НДС 547 610 руб.

На основании указанных обстоятельств, Инспекция обоснованно пришла к выводу о том, что в нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ ООО "Нафта" в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года не восстановлены суммы выданных авансов в счет предстоящей поставки (товаров, работ, услуг) на общую сумму 7 335 603 руб. 44 коп.

Как было выше сказано, в ходе рассмотрения жалобы Общества Управлением были установлены случаи, когда часть отгрузки по авансовому счету-фактуре произведена в 1 квартале 2021 года, а часть - во 2 квартале 2021 года (в том числе по авансовым счетам от 26.03.2021 N А210326-0000091 и от 18.03.2021 N А210318-0000053):

- по счету-фактуре от 26.03.2021 N А2103260000091 сумма НДС с отгрузки в 1 квартале 2021 года составила 22 788 руб. 39 коп. сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 159 491 руб. 61 коп., сумма НДС по счету-фактуре в обжалуемом решении составила 179 280 руб., сумма НДС, подлежащая доначислению по решению Управления составила 22 788 руб. 39 коп.;

- по счету-фактуре от 23.03.2021 N 2700109533 сумма НДС с отгрузки в 1 квартале 2021 года составила 370 410 руб. 43 коп. сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 153 998 руб. 74 коп., сумма НДС по счету-фактуре в обжалуемом решении составила 524 409 руб. 17 коп., сумма НДС, подлежащая доначислению по решению Управления составила 370 410 руб. 43 коп.;

- по счету-фактуре от 22.03.2021 N А2103220000076 сумма НДС с отгрузки в 1 квартале 2021 года составила 398 471 руб. 27 коп. сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 90 228 руб. 73 коп., сумма НДС по счету-фактуре в обжалуемом решении составила 488 700 руб., сумма НДС, подлежащая доначислению по решению Управления составила 398 471 руб. 27 коп.;

- по счету-фактуре от 15.03.2021 N АВ2103150095 сумма НДС с отгрузки в 1 квартале 2021 года составила 30 019 руб. 97 коп. сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 517 590 руб. 03 коп., сумма НДС по счету-фактуре в обжалуемом решении составила 547 610 руб., сумма НДС, подлежащая доначислению по решению Управления составила 30 019 руб. 97 коп.;

- по счету-фактуре от 09.02.2021 N А2102090000170 сумма НДС с отгрузки в 1 квартале 2021 года составила 7 257 руб. 71 коп. сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 62 105 руб. 07 коп., сумма НДС по счету-фактуре в обжалуемом решении составила 69 362 руб. 78 коп., сумма НДС, подлежащая доначислению по решению Управления составила 7 257 руб. 71 коп.;

- по счету-фактуре от 18.03.2021 N А2103180000053 сумма НДС с отгрузки в 1 квартале 2021 года составила 166 590 руб. 55 коп. сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 26 286 руб. 65 коп., сумма НДС по счету-фактуре в обжалуемом решении составила 192 877 руб. 20 коп., сумма НДС, подлежащая доначислению по решению Управления составила 166 590 руб. 55 коп.;

- по счету-фактуре от 23.03.2021 N 21032300222 сумма НДС с отгрузки в 1 квартале 2021 года составила 414 765 руб. 00 коп. сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 6 435 руб., сумма НДС по счету-фактуре в обжалуемом решении составила 421 200 руб., сумма НДС, подлежащая доначислению по решению Управления составила 414 765 руб.;

- по счету-фактуре от 24.03.2021 N 21032400213 сумма НДС с отгрузки в 1 квартале 2021 года составила 824 414 руб. 26 коп. сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 8 385 руб. 74 коп., сумма НДС по счету-фактуре в обжалуемом решении составила 832 800 руб., сумма НДС, подлежащая доначислению по решению Управления составила 824 414 руб. 26 коп.;

- по счету-фактуре от 25.03.2021 N 21032500226 сумма НДС с отгрузки в 1 квартале 2021 года составила 204 749 руб. 98 коп. сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 7 583 руб. 35 коп., сумма НДС по счету-фактуре в обжалуемом решении составила 212 333 руб. 33 коп, сумма НДС, подлежащая доначислению по решению Управления составила 204 749 руб. 98 коп;

- по счету-фактуре от 30.03.2021 N 21033000254 сумма НДС с отгрузки в 1 квартале 2021 года составила 374 070 руб., сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 25 530 руб., сумма НДС по счету-фактуре в обжалуемом решении составила 399 600 руб, сумма НДС, подлежащая доначислению по решению Управления составила 374 070 руб.

Итого сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 1 054 634 руб. 92 коп.

В связи с указанным, сумма доначисленного НДС за 1 квартал 2021 года уменьшена Управлением на 1 054 635 руб. и составила 6 280 968 руб. (7 335 603 - 1 054 635), что также повлекло соответствующий перерасчет размера штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением УФНС России по Омской области N 16-21/10337@ от 30.06.2022 решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 1 054 635 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 52 731 руб. 60 коп., начисления пеней "в части отмененной суммы доначисленного налога".

Суд апелляционной инстанции соглашается и с тем, что налоговые органы опровергли обязанность налогоплательщика следить за тем, каким образом продавец осуществлял "привязку" конкретной отгрузки к ранее полученному авансу, по которому продавцом выставлялся счет-фактура и принимался Обществом-покупателем на вычет.

Так, в определении Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 N 2796-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть - Ямал" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в пункте 3.1 закреплено, что восстановление сумм налога на добавленную стоимость производится покупателем, кроме случаев изменения или расторжения соответствующего договора, в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном данным Кодексом; при этом суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). В целях исчисления и уточнения подлежащих к уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость восстановлению подлежат те суммы данного налога, определенные исходя из сумм платежей между контрагентами, которые по итогам налогового периода утрачивают авансовый характер, т.е. зачтены в счет фактически исполненных обязательств, а суммы налога, исчисленные налогоплательщиками с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 25.02.2009 N 03-07-10/04 и письмо Федеральной налоговой службы от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).

В силу непосредственного указания пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.

В то же время, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации, существует прямая зависимость реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость от исполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога (Постановление от 19.01.2017 N 1-П и Определение от 08.04.2004 N 168-О); тем самым для получения вычета по налогу на добавленную стоимость необходимо, по общему правилу, соблюдение совокупности условий: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры (определения от 21.04.2011 N 499-О-О, от 29.09.2011 N 1292-О-О и от 25.01.2018 N 17-О). Следовательно, до представления налоговому органу предусмотренных налоговым законодательством документов, отличающихся незаменимостью, исключительностью и строгой формальной определенностью, реализация права на вычет по налогу на добавленную стоимость невозможна.

В пункте 3.2 определении от 08.11.2018 N 2796-О Конституционный Суд РФ отклонил доводы заявителя о том, что оспариваемые законоположения не позволяют отнести восстановление сумм НДС, исчисленного с авансовых платежей, на налоговый период, в котором у налогоплательщика-покупателя возникла возможность документального подтверждения права на получение налогового вычета, указав на то, что пункт 1.1 статьи 172 НК РФ позволяет покупателю при получении счета-фактуры от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет. При этом не исключается выставление счета-фактуры в электронной форме (пункт 1 статьи 169 НК РФ). Организационные же дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности.

Из процессуальной позиции ООО "Нафта" следует, что налогоплательщик полагает, что не нарушил положения статьи 172 НК РФ, так как не имел возможности идентифицировать платеж с отгрузкой по нумерации платежных документов, поскольку оплата производится через биржу.

Оценивая данный довод, суд апелляционной инстанции находит его необоснованным по следующим причинам.

В соответствии с Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ "Об утверждении перечня кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по НДС, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по НДС, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по НДС, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур" (далее - Приказ N ММВ-7-3/136@) при отражении в налоговой декларации информации о счетах-фактурах как полученных, так и выставленных налогоплательщиками проставляется код вида операции. По указанным кодам возможно, в том числе, произвести сопоставление счетов-фактур и сумм НДС, которые налогоплательщик принял к вычету (как по авансам, так и по отгрузке) и которые восстановил.

Так, следующие коды означают:

- код 01 - Отгрузка (передача) или приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав...;

- код 02 - Оплата, частичная оплата (полученная или переданная) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав...;

- код 21 - Операции по восстановлению сумм налога, указанные в пункте 8 статьи 145, пункте 3 статьи 170 (за исключением подпунктов 1 и 4 пункта 3 статьи 170), статье 171.1 НК РФ, а также при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов по НДС.

Из материалов дела следует, что приобретение Обществом нефтепродуктов путем торговли на товарной бирже осуществляется путем авансирования будущих поставок. Выставленные поставщиками счета-фактуры по авансам полученным, ООО "Нафта" регистрирует в книге покупок и принимает к налоговому вычету.

В дальнейшем в адрес ООО "Нафта" отгружаются нефтепродукты, счета-фактуры по которым принимаются к налоговому вычету путем отражения в книге покупок и в составе налоговых вычетов по НДС в налоговой декларации.

Согласно подпункту "з" пункта 1 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137), при выставлении счета-фактуры на отгрузку товара поставщик при наличии факта авансирования обязан заполнить строку 5, в которой отражаются реквизиты документа, согласно которому аванс был получен.

Соответственно, в строке 5 "К платежно-расчетному документу N " счета-фактуры продавцом указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Так, например, в счет-фактура на аванс N А210315-0000037 от 15.03.2021 выставленный ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ" в адрес ООО "Нафта" указан платежно-расчетный документ - N 46736 от 15.03.2021, счет-фактура на отгрузку со стороны ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ" N 210329-00000280 от 29.03.2021, в которой указаны платежно-расчетные документы - N 44834 от 12.03.2021, N 44898 от 12.03.2021, N 46736 от 15.03.2021, N 46729 от 15.03.2021, N 46732 от 15.03.2021, N 46730 от 15.03.2021, N 45873 от 15.03.2021, N 45904 от 15.03.2021.

Таким образом, отгрузка по авансовому платежу то 15.03.2021 произведена 29.03.2021, т.е. в 1 квартале 2021года.

ООО "Нафта" "привязывает" отгрузку по указанному счету-фактуре на аванс N А210315-0000037 от 15.03.2021 к счету-фактуре N 210402-00000125 от 02.04.2021 платежно-расчетный документ - N 49461 от 18.03.2021, N 49457 от 18.03.2021, N 49450 от 18.03.2021.

Согласно документам, представленным ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ" отгрузка по счету-фактуре N 210402-00000125 от 02.04.2021 произведена в отношении авансовых счетов-фактур N А210318-0000116 от 18.03.2021 (платежный документ - 49450 от 18.03.2021), А210318-0000026 от 18.03.2021 (платежный документ - 49457 от 18.03.2021), А210318-0000027 от 18.03.2021 (платежный документ - 49461 от 18.03.2021).

Восстановление авансовых счетов-фактур N А210318-0000116 от 18.03.2021 (платежный документ - 49450 от 18.03.2021), А210318-0000026 от 18.03.2021 (платежный документ - 49457 от 18.03.2021), А210318-0000027 от 18.03.2021 (платежный документ - 49461 от 18.03.2021) отражено ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ" во 2 квартале 2021 года.

Кроме того, по ряду счетов-фактур, согласно представленному ООО "Нафта" в ходе судебного разбирательства отчету по клирингу, а также пояснений Общества, установлено, что номером договора, указанном в отчете по клирингу является зарегистрированный и присвоенный номер биржевой сделки.

ПАО "СИБУР ХОЛДИНГ" представлен отчет ведения сделок в разрезе контрагента ООО "Нафта".

По результатам проведенного анализа, суммы оплаты по сделке и номера сделок на бирже совпадают, ПАО "СИБУР ХОЛДИНГ" отгрузка по номеру сделки 10000702995 (авансовому счету-фактуре N 21032300214 от 23.03.2021) произведена ПАО "СИБУР ХОЛДИНГ" по счету - фактуре N 21032600709 от 26.03.2021 (платежно-расчетный документ N 52563 от 23.03.2021).

Таким образом, довод заявителя об отсутствии возможности идентификации авансового платежа с отгрузкой не соответствует действительности и был ошибочно воспринят судом.

При этом, вопреки мнению Общества, не одного доказательства того, что контрагенты, выставляли счет-фактуру на отгрузку, ранее фактического отпуска ГСМ с завода на железную дорогу, материалы дела не содержал и в доводах Общества на это не указывается.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что по большинству контрагентом сам налогоплательщик в конце квартала проводил сверки, из которых было видно, какие авансовые счета-фактуры продавец учитывает как отгруженные.

Однако, налогоплательщиком восстановление НДС производилось не по данным об отгруженных товарах, а неким расчетным методом.

Как следует из объяснений ООО "Нафта", фактически по акту сверки выводилась разница между оплаченными и отгруженными товарами, на которую последовательно и "набирались" счета-фактура по данным бухгалтерских счетов в разрезе конкретного контрагента.

По мнению налогоплательщика, такой метод был обоснованно предусмотрен им в учетной политике.

Суд апелляционной инстанции считает, что приведенный выше анализ норм права императивно связывает возможность принятия НДС к вычету и соответствующую ей обязанность в силу подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстанавливать взятые на вычет суммы НДС с авансовых счетов-фактур исключительно с фактом реализации, то есть отгрузки товаров (работ, услуг), не предусматривая права на вариативное поведение налогоплательщика.

Пункт 12 статьей 167 НК РФ действительно указывает на то, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Однако, в целях учета НДС, пунктом 13 прямо предусмотрены случае, в которых в учетной политике могут быть предусмотрены особенности учета для конкретного налогоплательщика. Спорной ситуации в данном пункте не предусмотрено.

При этом, в учетной политике Общества право на восстановление НДС также как и в налоговом законодательстве связано с наступлением условий, предусмотренных в пункте 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, а не каким-то последовательным методом учета.

Не может быть принята во внимание, в том числе для освобождения от налоговой ответственности, и ссылка Общества на то, что Инспекция, в ответ на запрос Общества, указала на возможность предусматривать методы восстановления НДС в учетной политике.

Действительно, в силу пункта 1 статьи 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом).

Материалами дела подтверждается, что письмом от 06.12.2021 налогоплательщик задавал вопрос о том, имеет ли он право самостоятельно выбрать метод восстановления авансовых счетов-фактур.

Письмом от 27.12.2021 N 11-37/05252 ЗГ@ действительно было указано, что способы учета восстановления НДС по авансовым счетам-фактурам являются обязательным элементом и закрепляются обществом в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно.

Однако, как следует из оспариваемого решения, предметом камеральной проверки являлась уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2021 года, представленная 13.07.2021. Период проверки указан с 13.07.2021 по 13.10.2021.

Более того, запрос аналогичного содержания был направлен Обществом и в Министерство финансов Российской Федерации.

Письмом от 11.03.2022 N 03-07-11/19140 Министерство финансов Российской Федерации, со ссылкой на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.11.2018 N 2796-О, указало на то, что восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежит вычету в порядке главы 21 НК РФ.

Таким образом, поскольку по результатам камеральной проверки налоговыми органами правомерно указано на не восстановление НДС по отгруженным товарам за 1 квартал 2021 года, то в удовлетворении требований заявителя судом отказывается.

Суд апелляционной инстанции также усматривает самостоятельное основание для признания недействительным решения УФНС по Омской области от 30.06.2022 N 16-21/10337.

Согласно абзацу четвертому пункта 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Мотивированных доводов о нарушении каких-либо требований налогового законодательства, процедуры рассмотрения апелляционной жалобы и принятия Управлением решения от 30.06.2022, регламентированной главой 20 НК РФ, заявителем в ходе рассмотрения настоящего дела не приведено.

Какие-либо аргументированные возражения не содержит и апелляционная жалоба Общества. Решение Управления, поддерживающее решение Инспекции, не обжалуется по данному основанию.

Таким образом, поскольку решение вышестоящего налогового органа от 30.06.2022 N 16-21/1033 не представляет собой новое решение и не дополняет решения Инспекции от 18.05.2022 N 2033, процедура его принятия не нарушена и решение принято в пределах полномочий Управления, судом апелляционной инстанции отказывается в удовлетворении требования в данной части.

Следовательно, обоснованным апелляционные жалобы Инспекции и Управления, в связи с чем суд апелляционной инстанции удовлетворяет апелляционные жалобы и отменяет решение суда с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по результатам рассмотрения дела подлежат отнесению на ООО "Нафта".

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Омской области и апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска удовлетворить. Решение Арбитражного суда Омской области от 10.10.2022 по делу N А46-12684/2022 отменить. Принять новый судебный акт.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Нафта" о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска от 18.05.2022 N 2033 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 30.06.2022 N 16-21/10337 отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Котляров А.Н. Лотов