Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2023 г. N 20АП-263/23 по делу N А09-6352/2022

г. Тула

6 марта 2023 г.

Дело N А09-6352/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 марта 2023 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Волковой Ю.А. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Федоровой Ю.Ю., рассмотрев в судебном заседании, проводимом путем использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" (веб-конференция), апелляционную жалобу апелляционной жалобы открытого акционерного общества "Брянский молочный комбинат" на решение Арбитражного суда Брянской области от 30.11.2022 по делу N А09-6352/2022 (судья Халепо В.В.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Брянский молочный комбинат" (г. Брянск, ОГРН 1023201060233, ИНН 3232000207) к инспекции ФНС по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН 1133256000008, ИНН 3257000008), третье лицо управление ФНС по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) о признании недействительным решения от 14.03.2022 N 25;

при участии в заседании:

от инспекции ФНС по г. Брянску - Данилевич И.В. (доверенность от 10.01.2022 N 03-11/00011, паспорт, диплом);

от открытого акционерного общества "Брянский молочный комбинат" - Дробкова Е.А. (доверенность от 10.01.2022 N 10/01, паспорт, удостоверение);

иные лица, участвующие в деле, в суд апелляционной инстанции своих представителей не направили, о времени и месте рассмотрения жалобы извещены надлежащим образом;

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Брянский молочный комбинат" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее - инспекция) от 14.03.2022 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 30.11.2022 заявление общества удовлетворено частично: решение инспекции от 14.03.2022 N 25 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 62 923 руб., пени по налогу на прибыль в размере 10 157 руб. 32 коп. и взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 446 руб.; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование своей позиции апеллянт ссылается на то, что им была проявлена должная степень осмотрительности при выборе контрагентов; указывает, что сумма действительных налоговых обязательств в отношении налога на прибыль ни судом, ни налоговым органом не установлены; полагает, что налоговым органом неправильно произведен расчет налогооблагаемой базы на имущество в 2018 году; считает, что выводы суда не соответствуют материалам дела и судебной практике.

Инспекция и управление ФНС по Брянской области в отзыве на апелляционную жалобу просят оставить решение суда первой инстанции без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

Проверив в порядке, установленном ст. 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по итогам которой был составлен акт выездной налоговой проверки от 22.10.2021 N 25.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных обществом возражений на акт проверки заместителем начальника инспекции вынесено решение от 14.03.2022 N 25 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1, 3 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа размере 227 822 руб. (с учетом уменьшения размера штрафа в 8 раз на основании ст. 112, 114 НК РФ); доначислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 118 254 руб., налога на прибыль организаций в сумме 62 923 руб., налога на имущество организаций в сумме 12 226 792 руб., а также пени по указанным налогам на общую сумму 6 546 647 руб. 52 коп.

Основанием для доначисления сумм налога и пени послужили выводы инспекции о необоснованном включении обществом в состав налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль сумм по приобретению товаров у ООО "Рассвет", ООО "Возрождение", ООО "Рудпрод" (далее - спорные контрагенты), в отношении которых инспекция указала на отсутствие реальных хозяйственных связей общества с ними, их формальное включение в документооборот; невозможность осуществления заявленных хозяйственных операций спорными контрагентами, транзитный характер движения денежных средств, непредставление обществом и его контрагентами документов, подтверждающих реальное движение товара, которыми они должны обладать в силу закона и обычаев делового оборота.

Доначисление налога на имущество организаций мотивировано инспекцией тем, что налогоплательщиком неверно применена льгота при исчислении налога на имущество.

Общество обжаловало решение инспекции в управление ФНС по Брянской области (далее - управление), которое решением от 01.07.2022 апелляционную жалобу общества оставило без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции от 14.03.2022 N 25 не соответствует закону, общество обратилось в Арбитражный суд Брянской области.

Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с ч. 1 ст. 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов.

В силу ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200 АПК РФ и п. 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ орган, должностное лицо должны доказать соответствие их решения, действия (бездействия) закону; обязанность по доказыванию нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В силу п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации (ст. 372 НК РФ).

При установлении налога на имущество организаций законами субъектов Российской Федерации могут определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества, предусматриваться налоговые льготы, основания и порядок их применения налогоплательщиками.

В соответствии с п. 10 ст. 2 Закона Брянской области от 27.11.2003 N 79-З "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 79-З) освобождаются от налогообложения организации, осуществляющие создание новых, реконструкцию, модернизацию существующих производств и реализующие приоритетные инвестиционные проекты в соответствии с Законом Брянской области от 09.06.2015 N 41-3 "Об инвестиционной деятельности в Брянской области" (далее - Закон N 41-З), в отношении имущества, создаваемого и (или) приобретаемого для реализации приоритетного инвестиционного проекта, на срок окупаемости приоритетных инвестиционных проектов, но не более чем на:

семь лет - для приоритетных инвестиционных проектов с объемом финансирования от 50 миллионов рублей до 2000 миллионов рублей;

девять лет - для приоритетных инвестиционных проектов с объемом финансирования свыше 2000 миллионов рублей.

В силу ст. 11 Закона N 41-З договор об инвестировании между Правительством Брянской области и инвестором является основанием для получения государственной поддержки при реализации инвестиционного проекта па территории Брянской области и заключается Правительством Брянской области с инвестором с учетом решения Совета не позднее 31 декабря текущего года.

Договор об инвестировании должен содержать: объем, направления и сроки вложения инвестиций; права и обязанности сторон; ответственность сторон за нарушение условий договора об инвестировании и порядок его досрочного расторжения.

Между Правительством Брянской области и обществом были заключены соглашения о предоставлении мер государственной поддержки от 30.12.2016 и от 29.12.2017.

Предметом соглашения от 30.12.2016 является предоставление инвестору (обществу) права на получение государственной поддержки в форме налоговых льгот по налогу на имущество организаций и понижения налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, подлежащих зачислению в областной бюджет, по фактически начисленным суммам налогов при реализации инвестиционного проекта "Реконструкция производственных мощностей", период окупаемости 2014 - 2017 годы, предусматривающего освоение инвестиций в сумме 50 847 тыс. руб. Срок действия соглашения с 01.01.2017 по 31.12.2017.

Предметом соглашения от 29.12.2017 является предоставление инвестору (обществу) права на получение государственной поддержки в форме налоговых льгот по налогу на имущество организаций и понижения налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, подлежащих зачислению в областной бюджет, по фактически начисленным суммам налогов при реализации инвестиционного проекта "Модернизация и техническое переоснащение основного производства", период окупаемости 2016 - 2019 годы, предусматривающего освоение инвестиций в сумме 144243,2 тыс. руб. Срок действия соглашения с 01.01.2018 по 31.12.2019.

Согласно п. 1.2 соглашений сумма налоговых льгот за весь период реализации проектов не может превышать сумму инвестиций, направленных инвестором на реализацию проектов.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество заявляло льготу по налогу на имущество организаций в отношении всего имущества предприятия на полную его стоимость.

Сумма налога к уплате за указанные периоды по данным общества отсутствовала.

В то же время из системного анализа положений Закона N 79-З, Закона N 41-З и условий соглашений о предоставлении мер государственной поддержки от 30.12.2016 и от 29.12.2017 следует, что право на получение государственной поддержки в форме налоговых льгот по налогу на имущество организаций предоставляется только в отношении имущества, создаваемого и (или) приобретаемого в рамках реализации инвестиционных проектов. При этом сумма налоговых льгот за весь период реализации проектов не может превышать сумму инвестиций в рамках заключенных соглашений о предоставлении мер государственной поддержки.

При таких обстоятельствах инспекция произвела перерасчет налога на имущество за 2017 - 2019 годы, так как в рамках инвестиционных проектов, определенных в соглашениях от 30.12.2016 и от 29.12.2017, обществом приобреталось только движимое имущество (оборудование), соответственно, общество могло заявить налоговую льготу только в отношении указанного движимого имущества.

В соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ в 2017 году освобождались от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Поскольку в указанный период в отношении объектов движимого имущества независимо от источников их приобретения применялась налоговая льгота, установленная федеральным законом, дополнительное применение в отношении этого же имущества налоговой льготы, установленной законом субъекта Российской Федерации, невозможно. Перенос соответствующей льготы на иное имущество не допускается, поскольку противоречит адресному характеру льготы.

Таким образом, расчет среднегодовой стоимости имущества общества за 2017 год по данным проверки составил: 4 533 944 514 руб. (общая стоимость имущества) - 2 683 359 073 руб. (стоимость льготируемого имущества, то есть стоимость всего движимого имущества общества) = 1 850 585 441 руб. / 13 = 142 352 726 руб.; сумма налога составит 142 352 726 руб. х 2,2 % = 3 131 760 руб.

В соответствии со ст. 381.1 НК РФ с 1 января 2018 года налоговые льготы, указанные в п. 25 ст. 381 НК РФ, применяются на территории субъекта Российской Федерации в случае принятия соответствующего закона субъекта Российской Федерации.

В Закон N 79-З соответствующие изменения о применении льготы на движимое имущество на 2018 год не вносились.

При этом согласно п. 3.3 ст. 380 НК РФ налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении имущества, указанного в п. 25 ст. 381 НК РФ, не освобожденного от налогообложения в соответствии со ст. 381.1 НК РФ, не могут превышать в 2018 году 1,1 %.

Таким образом, в 2018 году льгота, предусмотренная п. 25 ст. 381 НК РФ, на территории Брянской области не применялась и общество в отношении движимого имущества, приобретенного в рамках инвестиционного проекта, вправе был применить налоговую льготу, предусмотренную п. 10 ст. 2 Закона N 79-3. При этом размер налоговой льготы не мог превышать размер инвестиций, предусмотренных в соглашении от 29.12.2017, то есть 144 243 200 руб.

Таким образом, расчет среднегодовой стоимости имущества за 2018 год по данным проверки составил: 5 383 979 892 руб. (общая стоимость имущества) - 144 243 200 руб. (стоимость льготируемого имущества, то есть стоимость движимого имущества, приобретенного в рамках инвестиционного проекта) = 5 239 736 692 руб. / 13 = 403 056 668 руб., в том числе стоимость недвижимого имущества 143 786 663 руб. и стоимость движимого имущества 259 270 005 руб.

Отсюда сумма налога составит: по недвижимому имуществу 143 786 663 руб. х 2,2 % = 3 163 307 руб.; по движимому имуществу 259 270 005 руб. х 1,1 % = 2 851 970 руб.; общая сумма налога составляет - 6 015 277 руб.

Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в ст. 374 НК РФ были внесены изменения, согласно которым с 01.01.2019 все движимое имущество независимо от амортизационной группы, даты постановки на учет, от способа или источника поступления было исключено из объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.

Поскольку с 01.01.2019 движимое имущество не признавалось объектом налогообложения, в отношении такого имущества не могла применяться и налоговая льгота, предусмотренная п. 10 ст. 2 Закона N 79-3.

Таким образом, расчет среднегодовой стоимости имущества за 2019 год по данным проверки составил 1 819 855 200 руб. (общая стоимость недвижимого имущества, льготируемое имущество отсутствует) / 13=139 988 862 руб.; сумма налога составит: 139 988 862 руб. х 2,2 %=3 079 755 руб.

Приведенный в заявлении общества расчет налога на имущество за 2018 год правомерно отклонен судом области, поскольку в расчете общество уменьшает среднегодовую стоимость имущества на стоимость льготируемого имущества, в то время как по смыслу п. 10 ст. 2 Закона N 79-З налоговая льгота применяется в отношении имущества, создаваемого и (или) приобретаемого в рамках реализации инвестиционных проектов, то есть на стоимость льготируемого имущества уменьшается общая стоимость имущества организации.

Также судом первой инстанции правомерно отклонен довод общества о том, что в рамках реализации инвестиционных проектов осуществлялась реконструкция и модернизация цехов, то есть вложения в недвижимое имущество.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям независимо от размера остаточной стоимости основных средств.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Согласно представленным обществом актам выполненных работ на его объектах выполнялись работы по ремонту технологического оборудования и трубопроводов, ремонт полов творожного цеха, ремонт холодильных камер, ремонт потолков в цехах, ремонт цехов, ремонтные работы в производственных и подсобных помещениях и т.д.

Доказательств того, что указанные работы повлекли за собой изменение свойств объекта, повышение его качества и технико-экономических показателей, вследствие чего могут быть признаны модернизацией (реконструкцией) объекта, в материалы дела не представлено, равно как не представлено доказательств того, что спорные работы выполнялись именно в рамках инвестиционных проектов, являвшихся предметом соглашений от 30.12.2016 и от 29.12.2017.

Довод общества о том, что затраты, осуществленные в любом из периодов, обозначенных в соглашениях, полностью не подлежат налогообложению в период с 2014 по 2019 годы включительно, а их размер рассчитывается по нарастающей, судом отклонен, так как из содержания п. 1.1 и 1.2 соглашений следует, что инвестору предоставляется право на получение налоговой льготы в период окупаемости инвестиционного проекта, определенного в соглашении, и в переделах суммы инвестиций, также определенной в соответствующем соглашении.

Согласно п. 1.1 соглашения от 30.12.2016 период окупаемости инвестиционного проекта 2014 - 2017 годы, размер инвестиций составляет 50 847 000 руб., следовательно, применение налоговой льготы на указанную сумму ограничено 2017 годом, законных оснований для учета инвестиций в размере 50 847 000 руб. при определении налоговой льготы в 2018 - 2019 годах не имеется.

Согласно п. 1.1 соглашения от 29.12.2017 период окупаемости инвестиционного проекта 2016 - 2019 годы, размер инвестиций составляет 144 243 200 руб.; 2016 год в проверяемый период не входит, доначисление налога на имущество за 2016 год не производилось, при исчислении налога на имущество за 2018 год инвестиции в размере 144 243 200 руб. учтены инспекцией в полном объеме.

Установив при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, инспекция на основании ст. 112, 114 НК РФ уменьшила размер штрафа в 8 раз.

С учетом изложенного, суд области правомерно признал решение инспекции в части доначисления налога на имущество, пени и штрафа по указанному налогу обоснованным.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 и 6 ст. 170 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ установлен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), а также закреплено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются: факт приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

При этом установленный гл. 21 НК РФ порядок применения налоговых вычетов по НДС распространяется только на добросовестных налогоплательщиков для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Возможность возмещения НДС из бюджета обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Данная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 N 12670/09, от 20.04.2010 N 18162/09.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 ст. 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и противоречивы.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в п. 4, 10 Постановления N 53, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом или, что налогоплательщик (его взаимозависимые или аффилированные лица) совершает связанные с налоговой выгодой иные операции исключительно с лицами, не исполняющими свои налоговые обязательства.

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности; налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Согласно определениям Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.04 N 169-О и от 04.11.04 N 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Как следует из материалов дела, обществом в 2017 - 2018 годах были заявлены налоговые вычеты по НДС в размере 2 118 254 руб. в связи с приобретением товаров у ООО "Рассвет", ООО "Возрождение", а в 2107 - 2019 годах и расходы по налогу на прибыль в размере 35 941 083 руб. в связи с приобретением товаров у ООО "Рассвет", ООО "Возрождение", ООО "Рудпрод".

ООО "Рассвет", ООО "Возрождение" и ООО "Рудпрод" были исключены из ЕГРЮЛ на основании решения регистрирующего органа в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о недостоверности адреса юридического лица 13.02.2020, 20.08.2020 и 29.06.2021, соответственно.

Согласно данным ЕГРЮЛ в проверяемый период руководителями ООО "Рассвет" являлись Максютенко Андрей Николаевич (с 09.02.2015 по 07.02.2019) и Зведри Геннадий Владимирович (08.02.2019 по 13.02.2020); руководителями ООО "Возрождение" - Максютенко Анастасия Васильевна (с 23.06.2015 по 07.09.2019) и Омельчук Татьяна Васильевна (с 08.09.2017 по 20.08.2020); руководителями ООО "Рудпрод" - Рудюк Никита Сергеевич (с 25.07.2016 года по 24.10.2019) и Дикевич Денис Борисович (с 25.10.2019).

В ходе налоговой проверки инспекцией было установлено, что Максютенко А.В. (руководитель ООО "Возрождение") является матерью Максютенко А.Н. (руководителя ООО "Рассвет"), Максютенко А.В. является собственником нежилого помещения, расположенного по адресу Пензенская область, Мокшанский район, рп. Мокшан, ул. Строителей 1А, который указывался в качестве юридического адреса всех трех спорных контрагентов.

В ходе выездной налоговой проверки Максютенко А.Н., Максютенко А.В., Рудюк Н.С. на допрос не являлись.

Согласно показаниям Зведри Г.В. (протокол допроса от 21.02.2019 N 7) руководителем ООО "Рассвет" ему предложил стать Андрей Максютенко, который являлся его знакомым, а должность руководителя в ООО "Регионторг" (контрагент второго звена) ему предложил Берестов Павел Николаевич, который являлся его адвокатом. На все вопросы относительно финансово-хозяйственной деятельности и представляемой отчетности организаций ООО "Рассвет" и ООО "Регионторг" свидетель ничего пояснить не смог.

Согласно показаниям Омельчук Т.В. (протокола допроса от 04.10.2017 N 589) она не являлась руководителем ООО "Возрождение", относительно финансово-хозяйственной деятельности данной организации пояснить ничего не может, так как организация ей не знакома.

ООО "Рассвет" справки о доходах по форме 2-НДФЛ за 2017 и 2018 годы представлены только на руководителя Максютенко А.Н., справки о доходах по форме 2-НДФЛ за 2019 год не представлены.

ООО "Возрождение" справки о доходах по форме 2-НДФЛ за 2017 год представлены только на руководителя Максютенко А.В. (за апрель, май, июнь 2017 года), за период с июля 2017 года по 2019 год справки о доходах по форме 2-НДФЛ организацией не представлены.

ООО "Рудпрод" справки о доходах по форме 2-НДФЛ за 2018 - 2019 годы представлены на 3 человек: Рудюк Н.С., Алиеву О.А., и Курбанова К.К. При этом в указанный период Курбанов К.К. являлся индивидуальным предпринимателем и осуществлял свою предпринимательскую деятельность в Республике Дагестан, г. Кизляр, то есть в ином регионе, значительно удаленном от места нахождения ООО "Рудпрод" (Пензенская область).

Как установлено в ходе налоговой проверки, в спорный период у спорных контрагентов отсутствовало в собственности недвижимое имущество, складские помещения, транспортные средства; отсутствовали платежи, обычно сопутствующие ведению реальной финансово-хозяйственной деятельности; налоговые декларации представлены с минимальными суммами к уплате в бюджет.

Основными поставщиками ООО "Рассвет" являлись АО "Янтарь", ООО "Планета колбас 58", ООО "Регионторг" (06.08.2020 исключено из ЕГРЮЛ на основании решения регистрирующего органа в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о недостоверности сведений о юридическом лице), имело место перечисление денежных средств в адрес ООО "Орбита", ООО "Рудпрод".

Основными поставщиками ООО "Возрождение" являлись ООО "Регионторг" (06.08.2020 исключено из ЕГРЮЛ на основании решения регистрирующего органа в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о недостоверности сведений о юридическом лице), ООО "Рудпрод", АО "Янтарь", имело место перечисление денежных средств в адрес ООО "Орбита", ООО "Рассвет".

Основными поставщиками ООО "Рудпрод" являлись ООО "Регионторг" (06.08.2020 исключено из ЕГРЮЛ на основании решения регистрирующего органа в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о недостоверности сведений о юридическом лице), АО "Янтарь", ООО "Оптстрой", имело место перечисление денежных средств в адрес ООО "Орбита".

Таким образом, по отношению к спорным контрагентам поставщиками второго звена выступали одни и те же лица.

При этом в выписках о движении денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов не установлен факт перечисления денежных средств ООО "Регионторг"; в налоговых декларациях по НДС ООО "Регионторг" не отражало сведения о реализации товаров в адрес спорных контрагентов.

ООО "Оптстрой" были представлены уточненные налоговые декларации по НДС с нулевыми показателями, то есть данная организация также не отражала сведения о реализации товаров в адрес ООО "Рудпрод".

ООО "Орбита" было зарегистрировано по адресу, совпадающему с адресами спорных контрагентов; его руководителем в период с 19.12.2013 по 04.08.2021 являлась Максютенко Анастасия Васильевна (мать Максютенко А.В. - руководителя ООО "Рассвет"), являвшаяся также руководителем ООО "Возрождение".

Основной вид деятельности ООО "Орбита" - торговля розничная рыбой, ракообразными и моллюсками в специализированных магазинах. При перечислении спорными контрагентами денежных средств в адрес ООО "Орбита" в качестве назначения платежа указывалась оплата за транспортные услуги, оплата за товар (запчасти). Фактов поставки от ООО "Орбита" товаров, соответствующих по номенклатуре товарам, указанным в счетах-фактурах спорных контрагентов, проверкой не установлено.

Согласно документам, полученным в ходе выездной налоговой проверки от АО "Янтарь" и ООО "Планета колбас 58", указанные организации поставляли в адрес спорных контрагентов товар, не соответствующий номенклатуре товара, указанного в счетах-фактурах спорных контрагентов, выставленных в адрес общества.

Таким образом, спорные контрагенты не приобретали товар, указанный в счетах-фактурах, выставленных обществу и, следовательно, не могли реализовывать ему соответствующую продукцию.

В ходе выездной налоговой проверки также не были подтверждены факты доставки (перевозки) товаров от спорных контрагентов в адрес общества.

Инспекцией в ходе проверки установлено осуществление платежей за оказание транспортных услуг от ООО "Рассвет" в адрес ООО "Орбита", ИП Максютенко Л.А., ИП Решетченко И.В. и от ООО "Возрождение" в адрес ИП Максютенко Л.А., ИП Решетченко И.В.

ООО "Орбита" документов по требованию ИФНС не представило, из документов, полученных от ИП Максютенко Л.А. и ИП Решетченко И.В. следует, что в даты оказания ими транспортных услуг поставка от ООО "Рассвет" или от ООО "Возрождение" в адрес общества не осуществлялась.

Из материалов дела также следует, что спорные контрагенты, а также контрагенты второго звена ООО "Орбита", ООО "Оптстрой", ООО "Регионторг" использовали один и тот же IP-адрес при предоставлении налоговой отчетности, то есть фактически управление системой электронного документооборота, совершалось от имени разных лиц с одного компьютера, что свидетельствует о подконтрольности спорных контрагентов одному лицу (группе лиц) и согласованном характере их действий.

В ходе налоговой проверки также установлен транзитный характер движения денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов: имело место как движение денежных средств между спорными контрагентами, так и перечисление денежных средств взаимозависимому лицу ООО "Орбита". Кроме того, значительная часть денежных средств, поступивших на расчетный счет (от 21,7 % до 43 %), впоследствии снималась наличными Гуриной С.В. и Головяшкиной В.В., не являвшимися работниками спорных контрагентов.

С учетом изложенного, вопреки доводу апеллянта, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что реальные хозяйственные отношения между обществом и спорными контрагентами отсутствовали, а документы, представленные в обоснование спорных налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль по спорным контрагентам содержат противоречивые и недостоверные сведения и не подтверждают реальность совершения заявленных хозяйственных операций.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что сыр жирный для плавления и сыр нежирный, заявленный как полученный от спорных контрагентов, фактически поступил налогоплательщику, был оприходован на счет 10.10 "материалы" и в дальнейшем был использован при производстве плавленых сыров.

Инспекцией обществу было направлено требование от 12.07.2021 N 16084 о представлении информации (сведений) и подтверждающих документов о лице (лицах), фактически осуществившем (осуществивших) исполнение спорных операций, исполнителями которых заявлены спорные контрагенты, о действительных параметрах спорных операций.

Согласно ответу общества на указанное требование сыр обезжиренный и сыр жирный для плавления фактически был приобретен у физического лица Косьянчука Д.Д., документальное оформление сделок не производилось.

Инспекция, с учетом полученного пояснения определила размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль исходя из разницы между суммой расходов, заявленных по сделкам со спорными контрагентами в налоговых декларациях по налогу на прибыль, и суммой расходов, фактически понесенных обществом при приобретении товара у Косьянчука Д.Д.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном НК РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

По смыслу ст. 89 НК РФ, налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Следовательно, доначислив по результатам выездной налоговой проверки прямые налоги, налоговый орган в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленных прямых налогов, если налог на прибыль организаций входил в предмет выездной налоговой проверки.

Таким образом, поскольку налог на прибыль входил в предмет выездной налоговой проверки, инспекция обязана была уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 2017, 2018 и 2019 годы на сумму доначисленного налога на имущество организаций за соответствующий год.

Из расчета, представленного инспекцией в ходе судебного разбирательства, следует, что размер доначисленного налога на имущество организаций превышает занижение налоговой база по налогу на прибыль в связи с завышением расходов по спорным контрагентам.

Следовательно, при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017, 2018 и 2019 годы на сумму доначисленного налога на имущество организаций, занижение и неуплата налога на прибыль за указанные налоговые периоды отсутствует, что исключает доначисление налога на прибыль, пени и штрафа по данному налогу.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 62 923 руб., пени по налогу на прибыль в размере 10 157 руб. 32 коп. и взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 446 руб.

Доводы апеллянта не могут быть признаны обоснованными, так как, не опровергая выводов суда первой инстанции, сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным государственная пошлина уплачивается в размере 3000 руб.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы на решения арбитражного суда государственная пошлина уплачивается в следующих размерах - 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ предусмотрено, что уплаченная государственная пошлина подлежит возврату в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено настоящей главой.

Как усматривается из материалов дела, при подаче апелляционной жалобы общество по платежному поручению от 13.12.2022 N 17276 уплатило государственную пошлину в размере 3000 руб.

Таким образом, исходя из вышеизложенного и в соответствии со ст. 104 АПК РФ, ст. 333.40 НК РФ государственная пошлина в размере 1500 руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета, о чем надлежит выдать справку.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 30.11.2022 по делу N А09-6352/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Брянский молочный комбинат" из федерального бюджета 1500 рублей излишне уплаченной государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Мордасов

Судьи

Ю.А. Волкова Е.Н. Тимашкова