Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2023 г. N 09АП-15301/23 по делу N А40-169658/2022

г. Москва

25 апреля 2023 г.

Дело N А40-169658/22

Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: И.В. Бекетовой,

судей:	Т.Б. Красновой, И.А. Чеботаревой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Н.С. Криворотовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда города Москвы от 07.02.2023 по делу N А40-169658/22

по заявлению АО "Челябинский цинковый завод" (ИНН 7448000013)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ИНН: 7725109336)

о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 по г. Москве N 10 от 16.03.2022 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",

при участии:

от заявителя:	Трухин Д.С. по дов. от 09.01.2023; Мингазова Г.Э. по дов. от 09.01.2023; Демешко А.В. по дов. от 09.01.2023;
от заинтересованного лица:	Замятин Е.А. по дов. от 8.04.2022;

УСТАНОВИЛ:

АО "Челябинский цинковый завод" (далее - заявитель, общество, АО "ЧЦЗ") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ФНС России МИ по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.03.2022 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 07.02.2023 заявление АО "Челябинский цинковый завод" удовлетворено в полном объёме.

С таким решением суда не согласился налоговый орган и обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой. Налоговый орган не согласен с выводом суда о том, что АО "ЧЦЗ" имеет право на нулевую ставку, предусмотренную подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, так как является производителем драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценный металл. Налоговый орган не согласен с выводом суда о том, что изменения в подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 27.06.2018 N 159-ФЗ, позволили АО "ЧЦЗ" применять нулевую ставку по НДС.

В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами апелляционной жалобы не согласилось, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы жалобы, представитель общества поддержал обжалуемое решение суда.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Срок обжалования, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, заявителем не пропущен.

Апелляционный суд, выслушав представителей сторон, изучив доводы жалобы и отзыва на неё, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения по следующим основаниям.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации общества по налогу на добавленную стоимость за период с 01.07.2021 по 30.09.2021, по результатам которой составлен акт от 18.01.2022 N 106 и вынесено обжалуемое решение от 16.03.2022 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - решение), в соответствии с которым Заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), в виде штрафа в размере 1 758 023,5 руб. Также, Заявителю доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 18 065 007 руб., начислены пени в общем размере 1 117 868,32 руб.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в порядке досудебного урегулирования спора в Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой.

Решением Федеральной налоговой службы N К-1-4-9/8278@ от 30.06.2022 решение инспекции было отменено в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 879 011,75 руб., в остальной части Решение Инспекции оставлено без изменений, а жалоба Общества - без удовлетворения.

С учетом результата апелляционного обжалования решением инспекции доначислен НДС в размере 18 065 007 руб., штраф в размере 879 011,75 руб., пени в размере 1 117 868,32 руб.

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в суд с требованием о признании недействительным решения Инспекции.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам налогоплательщиками, осуществляющими добычу или производство драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, а также налогоплательщиками, осуществляющими без лицензии на пользование недрами производство драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 8 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) в налоговые органы представляются следующие документы: контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов, документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса) и реализация драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6.1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация необработанных драгоценных камней (за исключением необработанных природных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных (за исключением указанных в подпункте 6.1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса) специализированным внешнеэкономическим организациям; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных металлов в слитках и обработанных природных алмазов Центральным банком Российской Федерации и банками Центральному банку Российской Федерации и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Центральным банком Российской Федерации и банками, независимо от помещения этих слитков или обработанных природных алмазов в хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилища банков; реализация драгоценных металлов в слитках и обработанных природных алмазов банками физическим лицам независимо от помещения этих слитков или обработанных природных алмазов в хранилища банков, а также реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков).

Налоговым органом установлено, что в разделе 4 декларации по НДС за 3 квартал 2021 года, представленной АО "ЧЦЗ", по коду 1010411 отражена реализация драгоценных металлов банкам налогоплательщиками, осуществляющими без лицензии на пользование недрами производство драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, в отношении которой применена нулевая ставка по НДС в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов обществом были представлены в налоговый орган документы, предусмотренные п. 8 ст. 165 НК РФ.

Согласно оспариваемому решению инспекция считает, что Общество неправомерно применило нулевую ставку по НДС, установленную подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В частности указывает, что обязательным условием для применения указанной ставки, является осуществление производства драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы.

Судом установлено, что согласно договорам подряда N 2760-004д-2021 от 20.11.2020 г., N 2760-020д-2020 от 25.11.2019 г., N 2760-030Д-2021 от 01.12.2020, N 2760-031д-2021 от 01.12.2020 г., заключенным между АО "Уралэлектромедь" и АО "ЧЦЗ", налогоплательщик передает АО "Уралэлектромедь" драгоценные металлы в клинкере, кеке карбонизированном свинцовом, черновой меди для переработки до готовой продукции в виде золота в слитках и серебра в слитках.

АО "ЧЦЗ" реализует полученные драгметаллы в адрес коммерческих банков, применяя нулевую ставку по НДС в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ и заявляет вычеты по НДС по приобретенным у АО "УЭМ" услугам по переработке согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

По мнению Инспекции, производителем признается организация, которая непосредственно осуществляет полный цикл производства, используя собственные производственные мощности, квалифицированные трудовые ресурсы и иные материальные и нематериальные активы. В случае если Общество предоставляет собственный материал переработчику, и в дальнейшем получает готовый продукт для реализации, не принимая непосредственного участия в процессе производства продукции, производителем признается переработчик.

При этом передача лома и отходов перерабатывающему предприятию для аффинажа, то есть отсутствие деятельности, связанной с производством, а именно с изменением содержания драгоценных металлов при их извлечении из лома и отходов, не является производством драгоценных металлов.

В связи с этим, инспекция считает, что фактическим производителем драгоценных металлов является АО "Уралэлектромедь".

На основании изложенного в оспариваемом решении сделан вывод о том, АО "ЧЦЗ" неправомерное применило нулевую ставку по подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, соответствующие операции Общества по реализации банкам драгоценных металлов относятся к операциям, неподлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), в соответствии с подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. Вследствие этого, в нарушение п. 2 ст. 172 НК РФ АО "ЧЦЗ" в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2021 года неправомерно заявлены налоговые вычеты в размере 18 065 007 руб. по 22 счетам-фактурам, полученным от АО "Уралэлектромедь" за услуги по переработке сырья для производства драгоценных металлов, относимые к освобожденным от налогообложения операциям по реализации драгоценных металлов банкам, что привело к занижению исчисленного налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2021 года в размере 18 065 007 руб.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу, что доводы инспекции не соответствует налоговому законодательству, а также установленным материалами дела обстоятельствам.

Федеральным законом от 27.06.2018 N 159-ФЗ "О внесении изменений в статьи 164 и 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ изложен в редакции, согласно которой налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам также налогоплательщиками, осуществляющими без лицензии на пользование недрами производство драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы.

С 01.10.2018 указанные изменения вступили в законную силу, с этого же периода Общество начало применять нулевую ставку. До предоставления налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2021 года, относимость налогоплательщика к субъектам производства драгоценных металлов из лома и отходов со стороны налогового органа не оспаривалась.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "производство драгоценных металлов" для целей налогообложения, в связи с чем, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса, данный термин следует применять в том значении, в котором он используется в отраслевом законодательстве.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон о драгоценных металлах) производство драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов.

Согласно более подробному определении, изложенному в п. 64 "ГОСТ Р 52793-2007. Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения" (утв. и введен в действие Приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст) (далее - ГОСТ металлы драгоценные) производство драгоценного металла - совокупность технологических приемов и способов переработки содержащего драгоценный металл минерального сырья, лома и отходов драгоценного металла с целью извлечения драгоценного металла, включая аффинаж драгоценного металла.

Таким образом, в определении "производство драгоценных металлов" отсутствуют указываемые налоговым органом условия (ограничения) по отнесению к соответствующим производителям, такие как "непосредственное осуществление полного цикла производства" или "непосредственное участие".

В соответствии с п. 1.1 ст. 20 Закона о драгоценных металлах лом и отходы драгоценных металлов, а также лом и отходы драгоценных камней подлежат сбору и обязательному учету индивидуальными предпринимателями, организациями (в том числе воинскими частями и воинскими формированиями), в которых образуются лом и отходы драгоценных металлов, лом и отходы драгоценных камней. Собранные индивидуальными предпринимателями и организациями, за исключением воинских частей и воинских формирований, в процессе собственного производства лом и отходы драгоценных металлов, а также ювелирные и другие изделия из драгоценных металлов собственного производства, нереализованные и возвращенные производителю, могут обрабатываться (перерабатываться) самостоятельно такими индивидуальными предпринимателями и организациями без направления на аффинаж драгоценных металлов. Иные лом и отходы драгоценных металлов индивидуальные предприниматели и организации (в том числе воинские части и воинские формирования) направляют в аффинажные организации для аффинажа драгоценных металлов или в другие организации для обработки (переработки) в целях последующего аффинажа драгоценных металлов аффинажными организациями либо реализуют аффинажным организациям для последующего аффинажа драгоценных металлов или другим организациям для обработки (переработки) и последующих направления или реализации в аффинажные организации для аффинажа драгоценных металлов.

В п. 23 Приказа Минфина России от 09.12.2016 N 231н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении" указано, что при списании оборудования организации изымают из них детали, содержащие драгоценные металлы и их сплавы, самостоятельно или с привлечением организаций, осуществляющих деятельность по обработке (переработке) лома и отходов драгоценных металлов, классифицируют вторичное сырье по видам и определяют нормативы извлечения драгоценных металлов при обработке (переработке) по этим видам. Порядок обработки (переработки) лома и отходов драгоценных металлов и оплаты за произведенные работы и услуги устанавливается на договорной основе с переработчиком.

Следовательно, налогоплательщики, у которых в процессе производства образуются лом и отходы драгоценных металлов, вправе самостоятельно перерабатывать соответствующие лом и отходы, направлять в аффинажные организации или в другие организации для обработки (переработки) в целях последующего аффинажа драгоценных металлов аффинажными организациями, а так же продавать лом и отходы указанным организациям.

С учетом изложенного, действующим законодательством в целях производства драгоценных металлах из лома и отходов, наряду с самостоятельной переработкой собственниками соответствующего лома и отходов, прямо предусмотрено право привлекать организации, осуществляющие деятельность по обработке (переработке) лома и отходов драгоценных металлов.

Таким образом, привлечение третьих лиц является одной из форм участия в многостадийном процессе производства драгоценных металлов, исходя из общих положений главы 37 ГК РФ.

Налоговый орган указывает, что изменения, внесенные Федеральным законом от 27.06.2018 N 159-ФЗ, не касались понятия "производство драгоценных металлов", а лишь уточнился порядок применения подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ (стр. 3 п. 1 отзыва от 07.09.2022).

Суд первой инстанции правомерно не согласился с позицией налогового органа и согласился с позицией общества, полагая, что в данном случае то обстоятельство, что понятие "производство драгоценных металлов" не изменилось, не имеет правового значения. Суть спора заключается в определении субъектов, которые по замыслу законодателя могут относиться к налогоплательщикам, осуществляющим производство драгоценных металлов из отходов, содержащих драгоценные металлы.

Изменения, внесенные в подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, заключались в добавлении в норму налогоплательщиков, осуществляющих без лицензии на пользование недрами производство драгоценных металлов из лома и отходов, в качестве нового субъекта льготы. До этого налоговые органы, на основании позиции Пленума ВАС РФ, не признавали таких налогоплательщиков субъектами льготы. Иными словами до внесения соответствующих изменений указанные налогоплательщики не могли воспользоваться льготой. Следовательно, довод налогового органа о том, что данные изменения "лишь уточнили порядок применения", несостоятелен.

Согласно пояснительной записке к законопроекту N 435655-7 "О внесении изменений в статьи 164 и 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (о применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость субъектами производства драгоценных металлов из лома и отходов): "принятие законопроекта исключит произвольное толкование работниками налоговых органов применения ставки 0% к субъектам производства драгоценных металлов из лома и отходов".

При этом в указанной пояснительной записке отмечено, что произвольное толкование применения ставки 0% к субъектам производства драгоценных металлов из лома и отходов основано на разъяснениях, указанных в пункте 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Также Минфин России в письме от 22.07.2016 N 03-07-05/43096 признавал, что толкование подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, изложенное в п. 19 Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, приводило к нарушению конституционного принципа всеобщности и равенства налогообложения в отношении налогоплательщиков, осуществляющих производство драгоценных металлов из лома и отходов. В данном письме Минфин России отметил необходимость внесения изменений в указанную норму.

Таким образом, суд первой инстанции признал обоснованной позицию Общества в том, что законодатель фактически пресек незаконное толкование подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, дополнив норму положениями о других субъектах льготы. То есть законодатель ввел новый субъектный состав, так как до соответствующих изменений налогоплательщики, осуществляющие производство драгоценных металлов из лома и отходов, не могли воспользоваться данной льготой.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в настоящем деле у налогового органа нет оснований ссылаться на пункт 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и основанные на нем позиции Минфина России и арбитражных судов.

Следует также отметить, что в пояснительной записке к проекту федерального закона "О внесении изменения в статью 164 Налогового кодекса Российской Федерации", на основании которого внесены указанные изменения в подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, отмечено, что принятие законопроекта исключит возможность произвольного толкования работниками налоговых органов применения ставки 0% к субъектам производства драгоценных металлов из лома и отходов. Это, в свою очередь, поддержит хозяйственную деятельность сотен малых и средних предприятий, которые осуществляют производство драгоценных металлов из лома и отходов и вынуждены нести неоправданные расходы, защищая в судах свои законные хозяйственные интересы, что оказывает негативное воздействие на развитие отечественного производства драгоценных металлов из лома и отходов.

В определении Конституционного Суда РФ от 17.06.2008 года N 498-О-О указано, что конституционное положение об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы предполагает также, что налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от данной обязанности на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено, в том числе, на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах. Такой подход правоприменителя к их истолкованию отвечает вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям экономической обоснованности налогообложения и равенства налогоплательщиков, которые избрали различные способы оформления гражданско-правовых отношений, имеющих тождественное экономическое содержание.

Из системного анализа положений подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ и подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ усматривается, что введение льготы, каковой в настоящем споре является нулевая ставка НДС при сохранении права на налоговый вычет, является создание благоприятных условий для развития производственной деятельности в области получения драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценный металл.

Толкование налоговым органом положений подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ о том, что нулевая ставка предоставляется только тем налогоплательщикам, которые непосредственно сами осуществляют полный цикл производства драгоценных металлов из лома и отходов приводит к созданию благоприятных условий для монополизации отрасли производства драгоценных металлов и нарушает конституционные гарантии поддержки конкуренции и свободы экономической деятельности, предусмотренные в ст. 8 Конституции Российской Федерации.

Существенным обстоятельством является то, что право собственности на передаваемую в обработку продукцию по условиям договора к подрядчику не переходит. У Общества имеет место непрерывность права собственности на золото и серебро, извлекаемое из отходов, содержащих драгоценные металлы, в ходе многостадийного процесса производства, в последующем в рамках реализации правомочий собственника, продаваемые впоследствии покупателям, указанным в подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.

При этом факт соблюдения налогоплательщиком требований, определенных п. 8 ст. 165 НК РФ, правомерность реализации драгоценных металлов, полученных из отходов, банкам по договорам зарегистрированным в установленном порядке Гохраном России, налоговым органом не оспаривается.

Также судом установлено, что АО "ЧЦЗ" состоит на специальном учете в Межрегиональном Управлении Федеральной пробирной Палаты по Уральскому Федеральному округу (Уведомление N ЮЛ 7407008214), согласно которому Общество осуществляет деятельность по производству драгоценных металлов (ОКВЭД 24.41).

Довод налогового органа о том, что у Общества отсутствует деятельность, связанная с производством, а именно с изменением содержания драгоценных металлов при их извлечении из лома и отходов, также не находит своего подтверждения.

Согласно ст. 1 Закона о драгоценных металлах к операциям с драгоценными металлами относится изменение физического состояния или содержания драгоценных металлов и драгоценных камней в любых веществах и материалах при добыче, производстве драгоценных металлов, добыче драгоценных камней, последующей обработке (переработке) и использовании драгоценных металлов и драгоценных камней.

Лом и отходы драгоценных металлов - изделия (продукция), используемые для извлечения драгоценных металлов и утратившие свои потребительские и (или) функциональные свойства, брак, возникший в процессе производства изделий (продукции), содержащих драгоценный металл, а также остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, других изделий (продукции), используемые для извлечения драгоценных металлов и образовавшиеся в процессе производства.

В соответствии с примечанием 3 к п. 38 ГОСТа металлы драгоценные отход драгоценного металла является частным случаем отхода цветных металлов.

Под обработкой (переработкой) лома и отходов драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов с использованием механических, и (или) химических, и (или) металлургических процессов из лома и отходов драгоценных металлов, в том числе отделение комплектующих деталей, содержащих драгоценные металлы, от продукции (изделий) или частей продукции (изделий), сортировка и отбор лома и отходов драгоценных металлов, для получения промежуточного продукта металлургического производства, предназначенного для последующего аффинажа, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом.

Согласно п. 9 ГОСТа металлы драгоценные содержащий драгоценный металл промежуточный продукт (металлургического производства): продукт, полученный на одной из стадий металлургического производства и/или рафинирования цветных металлов, содержащий драгоценные металлы и предназначенный для дальнейшей переработки.

В соответствии с п. 64, 74, 80, 89, 90 ГОСТа металлы драгоценные производство драгоценных металлов из лома и отходов имеет следующие стадии: заготовка, обработка, переработка, аффинаж.

Таким образом, производство драгоценных металлов из лома и отходов представляет собой многостадийный процесс, в результате которого изменяется юридическое состояние драгоценных металлов: они перестают быть вторичным сырьем и приобретают качество аффинированных металлов. Обработка (переработка) заключается в получении промежуточного продукта. Промежуточным продуктом может считаться любой материальный объект, содержание чистого драгоценного металла в котором ниже значений, установленных для аффинированных металлов.

Судом установлено, что АО "ЧЦЗ" осуществляет переработку цинкового концентрата, полученного из полиметаллической руды, в целях извлечения полезных компонентов. Основным полезным компонентом является цинк, а сопутствующими компонентами - драгоценные металлы (золото, серебро) и тяжелые цветные металлы (медь, свинец, индий, кадмий).

Согласно "ИТС 14-2020. Информационно-технический справочник по наилучшим доступным технологиям. Производство драгоценных металлов" (утв. Приказом Росстандарта от 23.12.2020 N 2183) при переработке полиметаллических руд драгоценные металлы следуют за цветными по всем технологическим переделам, концентрируясь в "черновом" металле, и на заключительном этапе попадают в шламы, из которых получают сначала богатые концентраты, а затем - в процессах аффинажа - и сами металлы. Наряду с первичным сырьем, перерабатываются также различные виды вторичного сырья: отработанные катализаторы, электронный лом, отходы фото- и кинопромышленности, бракованные изделия и т.п., а также техногенное сырье: шлаки, кеки, пыли.

В пункте 4.4.2 раздела "Драгоценные металлы" "ГОСТ Р 59128-2020. Национальный стандарт Российской Федерации. Цветные металлы. Общие положения и классификация" (утв. и введен в действие Приказом Росстандарта от 27.10.2020 N 942-ст) указано, что, драгоценные металлы в природе являются спутниками сульфидов меди, свинца, цинка, никеля, железа и других металлов, находясь в полиметаллических рудах тяжелых цветных металлов. Так как содержание драгоценных металлов в рудах незначительное, металлургия драгоценных металлов существенно отличается от способов выплавки из руд тяжелых цветных металлов. Также, значительные количества драгоценных металлов получают при очистке (рафинировании) "черновых" металлов - свинца, меди, никеля и переработке лома и отходов цветных металлов, содержащих драгоценные металлы. Для разделения драгоценных металлов и очистки их от примесей тяжелых цветных металлов применяют аффинажную переработку.

Следовательно, получение драгоценных металлов из полиметаллических руд, концентратов и их отходов возможно только при поэтапном извлечении сначала цветных металлов, за которыми по всем технологическим этапам следую (извлекаются) драгоценные металлы.

В соответствии с Технологической инструкцией ТИ 01-03-2015 "Обжиг цинковых концентратов" Общество осуществляет переработку цинкового концентрата для более полного извлечения цинка и других полезных компонентов, в состав которых входят золото и серебро (п. 6.1, 8, 10 инструкции).

В соответствии с п. 2 Технологической инструкции ТИ-02-04-2018 "Выщелачивание огарка" после выщелачивания огарка цинкового концентрата получается раствор содержащий цинк, направляемый на производство цинка, а также получается остаток от выщелачивания - цинковый кек, который передается на дальнейшую переработку, в результате которой Общество производит клинкер и вельц-окись.

При этом отходы - это остатки сырья, которые могут быть использованы для последующей переработки, согласно абз. 29 ст. 1 Закона о драгоценных металлах и п. 38 ГОСТа металлы драгоценные, следовательно, в соответствии с технологией Общества цинковый кек относится к отходам, содержащим драгоценные металлы.

В соответствии с техническим отчетом АО "ЧЦЗ" за сентябрь 2021 года извлечено из цинкового кека в клинкер: 91,09% золота (Au) или 28,8 кг, 88,18%, серебра (Ag) или 2919,4 кг (стр. 10 технического отчета "Баланс металлов по вельц-цеху").

Согласно техническим условиям ТУ 3318-002-00201402-2003 "Клинкер" и п. 9 Технологической инструкции ТИ 05-21-2017 "Переработка цинковых кеков в условиях комплекса вельц-печей N 5, 6" в соответствии с технологией Общества клинкер является промежуточным продуктом с установленным содержанием драгоценных металлов.

В соответствии с техническим отчетом АО "ЧЦЗ" за сентябрь 2021 года извлечено из вельц-окиси (окиси цинка) в карбонизированный свинцовый кек: 82,98% золота (Au) или 1,5 кг, 94,53% серебра (Ag) или 305,9 кг (стр. 12 "Баланс металлов по ГМЦ").

Согласно п. 5 Технологической инструкции ТИ 06-08-2019 "Переработка вельц-окиси" Обществом из вельц-окиси производится кек карбонизированный свинцовый.

В п. 2.2 технических условий ТУ 07.29.15.120-006-00194228-2015 "Кек карбонизированный свинцовый" и п. 9 Технологической инструкции ТИ 06-08-2019 "Переработка вельц-окиси" указано, что в соответствии с технологией Общества кек карбонизированный свинцовый относится к промежуточным продуктам, содержащим драгоценные металлы.

В соответствии с п. 27 "Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях" (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970, действующая ред. от 17.01.1983) не относится к отходам попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых инструкциях.

При этом в п. 119 "Методические указания по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии" (утв. Роскомметаллургией 07.12.1993) прямо определено, что клинкер (содержащий золото и медь) и кеки свинцовые являются попутной продукцией.

К попутной продукции относится продукция, получаемая при выработке основной продукции, отвечающая по качеству установленным стандартам или техническим условиям, принятая отделом технического контроля и предназначенная для дальнейшей переработки или отпуска на сторону (п. 109 данных методических указаний).

Исходя из указанного, в целях учета производимые Обществом клинкер и кек карбонизированный свинцовый также не относятся к отходам, а являются попутной продукцией, предназначенной для последующей переработки, что соотносится с понятием "содержащий драгоценный металл промежуточный продукт".

Таким образом, судом установлено, что АО "ЧЦЗ" участвует в многостадийном процессе производства драгоценных металлов из лома и отходов, путем заготовки и самостоятельной переработки соответствующих отходов (цинкового кека) в промежуточные продукты (клинкер, кек карбонизированный свинцовый), а также передачи данных промпродуктов в другие организации в рамках подрядных отношений для последующих этапов переработки в целях последующего аффинажа драгоценных металлов.

Представленные Обществом технологические инструкции, технические условия и технический отчет подтверждают, что в целях производства драгоценных металлов АО "ЧЦЗ" осуществляет технологические процессы, содержащие целенаправленные действия по изменению содержания драгоценных металлов при их извлечении из отходов цинкового производства (цинкового кека) в промежуточные продукты, содержащие драгоценные металлы (клинкер и карбонизированный свинцовый кек).

Указанный вывод также находит свое подтверждение в Отчете ООО "НИЦ "Гидрометаллургия" "Негосударственная экспертиза деятельности АО "ЧЦЗ" по производству драгоценных металлов из отходов цинкового производства, совместно содержащих драгоценные металлы и тяжелые цветные металлы" (далее - Отчет по экспертизе).

Указанный отчет содержит следующие имеющие значения для настоящего дела выводы:

1) пункт 2.6 Отчета по экспертизе. Нерастворимый остаток, называемый цинковым кеком, содержавший, в среднем за 2021 год, 21 % цинка, 2,7 % свинца, 2,9 % меди, 3,6 г/т золота, 316 г/т серебра, концентрировал в себе остатки цинка и основную долю драгоценных металлов. Однако и из него нельзя напрямую извлечь драгоценные металлы стандартными способами: содержание цинка слишком велико.

Драгоценные металлы распределяются между медным и свинцовым продуктами: клинкером и свинцовым кеком.

На получение драгоценных металлов в рамках технологической схемы ЧЦЗ направлены все процессы, имеющие задачей отделение цинка от остатков, содержащих драгоценные металлы, а также процессы формирования товарных продуктов, в которых драгметаллы концентрируются: клинкера, медно-хлорного кека и кека карбонизированного свинцового.

2) пункт 2.9 Отчета по экспертизе.С точки зрения производства драгоценных металлов на АО "ЧЦЗ", именно технологии выщелачивания огарка окислительного обжига цинковых концентратов и вельцевания цинкового кека обеспечивали достаточно высокое извлечение: в 2021 году суммарное извлечение золота и серебра в клинкер и карбонизированный свинцовый кек составляло более 92 %.

Эти же технологии позволили перевести драгоценные металлы в полупродукты с достаточно высоким для их рентабельной переработки содержанием драгметаллов: среднее за 2021 год содержание золота в клинкере составило 3,6 г/т, в свинцовом кеке - 2,4 г/т.

3) пункт 2.10 Отчета по экспертизе.Цинковый кек полностью подходит под определение "отхода драгоценного металла", данное в п. 38 ГОСТа металлы драгоценные.

4) пункт п. 2.11 Отчета по экспертизе.Клинкер полностью подходит под определение "содержащий драгоценный металл промежуточный продукт (металлургического производства)", данное в ГОСТе металлы драгоценные.

Клинкер - стандартный полупродукт, полученный в процессе металлургического производства, он содержит драгоценные металлы в количествах, обеспечивающих их рентабельное извлечение, и предназначен для дальнейшей переработки по стандартной схеме (с умеренными затратами).

5) пункт 2.12 Отчета по экспертизе. Карбонизированный свинцовый кек полностью подходит под определение "содержащий драгоценный металл промежуточный продукт (металлургического производства)", данное в п. 9 ГОСТа металлы драгоценные.

Карбонизированный свинцовый кек - стандартный полупродукт, полученный в процессе металлургического производства, он содержит драгоценные металлы в количествах, обеспечивающих их рентабельное извлечение, и предназначен для дальнейшей переработки по стандартной схеме (с умеренными затратами).

6) пункт 3 Отчета по экспертизе.В ходе переработки цинкового концентрата в цинковый кек, цинкового кека в клинкер, вельц-окиси в карбонизированный свинцовый кек содержание драгоценных металлов постепенно увеличивается. Клинкер и свинцовый карбонизированный кек характерны отсутствием или малым количеством в своем составе цинка, серы, кадмия и других примесей, наличие которых делает дальнейший процесс получения драгоценных металлов невозможным.

Таким образом, производство драгоценных металлов из отходов цинкового производства (цинкового кека) невозможно без технологических операций по производству клинкера и карбонизированного свинцового кека.

АО "ЧЦЗ" осуществляет производство драгоценных металлов из цинкового кека являющегося отходом, содержащим драгоценные металлы.

Ссылка налогового органа на пункт 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" не применима к рассматриваемому делу, так как данные разъяснения относятся к налогоплательщикам, являющимся субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии со специальным законодательством (Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах"). Также ссылка налогового органа на позицию Минфина России, указанную в письме от 06.10.2016 N 03-07-05/58151 суд считает необоснованной и неприменимой к настоящему спору. Позиция, изложенная в указанном письме, основана на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", согласно которому категория производителей драгоценных металлов ограничивалась наличием лицензии на добычу до внесения в 2018 году соответствующих изменений в подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Суд не может согласится с доводами налогового органа о том, что "сущность нулевой ставки НДС по операциям с драгоценными металлами заключается в снижении цены реализации при одновременно высоких налоговых поступлений в бюджет на конечном этапе", и соглашается с позицией Общества в том, что для конечных потребителей преимущественно является необлагаемой НДС операцией (подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При этом количество посредников, уплачивающих НДС, не влияет на цену реализации драгоценных металлов, так как операции с ними производятся с учетом цен мирового рынка (п. 1 ст. 21 Закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

Довод налогового органа о том, что "для применения нулевой ставки важно, чтобы производство драгоценных металлов осуществлялось самостоятельно одним лицом", является ничем не обоснованным, которое приводит к созданию благоприятных условий для монополизации отрасли производства драгоценных металлов и нарушает конституционные гарантии поддержки конкуренции и свободы экономической деятельности, предусмотренные в ст. 8 Конституции РФ.

Общества указало, что и до камеральной проверки налоговой декларации Общества по налогу на добавленную стоимость за период с 01.07.2021 по 30.09.2021 осуществлял аналогичные операции, однако налоговым органом какие-либо нарушения налогового законодательства не были установлены. Налоговым органом какие-либо пояснения в указанной части суду не представлены.

Суд указал, что в силу п. 8 ст. 88 и п. 1 ст. 176 НК РФ, а также разъяснений абз. 2 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 и определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-0 проверка обоснованности заявленного к вычету НДС является не правом, а обязанностью налоговых органов, произвольный отказ от исполнения которой недопустим.

Подтверждая право на вычет НДС по иным налоговом периодом, у инспекции не могло быть сомнений в отношении правовых и документальных оснований для возмещения налога.

Сведения о камеральных проверок общества в части применения ст. 164 НК РФ материалы дела не содержат.

Однако, в отношении указанного довода Общества, следует отметить, что налоговый орган регулярно сталкивался с фактами отражения Обществом реализации драгоценных металлов банкам налогоплательщиками, осуществляющими без лицензии на пользование недрами производство драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, в отношении которой применена нулевая ставка по НДС в соответствии с подп. 6 п.1 ст. 164 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов.

Произвольное изменение позиции налогового органа в отсутствие изменения каких-либо фактических обстоятельств, новых доказательств, а также правового регулирования рассматриваемых отношений нарушает статьи 22, 87 и пункт 8 статьи 101 НК РФ, а также: принцип последовательности налоговых органов в формулировании выводов по результатам проверок, сформулированный Верховным Судом РФ в Определениях от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 и от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133; принцип правовой определенности и защиты правомерных ожиданий налогоплательщика (Определения от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 и от 20.09.2021 N 305-ЭС21-11548); принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства и недопустимости лишения налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (закреплен, например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 N 41-П, определениях от 10.11.2016 N 2561-О и от 26.11.2018 N 3054-О, а также в определении ВС РФ от 12.10.2021 N 305-ЭС21-11708).

Как указано в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 15.12.2021 по делу N А41-12777/2021, для целей установления факта нарушения налоговым органом требований защиты правомерных ожиданий налогоплательщика, необходимо установить, имел ли налоговый орган достаточную информацию и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить налогоплательщику правильно уплачивать налоги. Защите подлежат именно правомерные, а не любые ожидания налогоплательщика.

По указанным же причинам к Обществу не может быть и применена позиция, изложенная в определении ВС РФ от 12.10.2021 N 305-ЭС21-11708, согласно которой на принцип защиты правомерных ожиданий не может полагаться предусмотрительный и разумный участник экономической деятельности, который должен был ожидать применения соответствующих [негативных] мер со стороны государства.

В рассматриваемом случае длительность и систематичность подтверждения налоговым органом права Общества отражена реализация драгоценных металлов банкам налогоплательщиками, осуществляющими без лицензии на пользование недрами производство драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, в отношении которой применена нулевая ставка по НДС в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также единство правоприменительной практики по этому вопросу исключают для Общества обязанность ожидать получения отказа со стороны налоговых органов.

Таким образом, на основании неизменных фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, а также неизменных норм права и устоявшейся правоприменительной практики инспекцией в 2021 г. сделан вывод, противоположный подходам в применении норм права, ранее утвержденным инспекцией и сложившимся в отношениях с налогоплательщиком.

Подход, примененный налоговым органом и отраженный в оспариваемом решении, ухудшает положение Общества.

Исходя из вышеизложенного, вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.03.2022 N 10 является незаконным.

Также суд установил, что указанное решение нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку, как указано выше, подход, примененный налоговым органом и отраженный в оспариваемом решении, ухудшает положение Общества.

Следовательно, непризнание оспариваемого решения незаконным будет препятствовать восстановлению нарушенных прав заявителя.

Изложенное позволяет апелляционному суду прийти к выводу, что налоговый орган во исполнение положений ч. 1 ст. 9, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела не доказана правомерность принятого в отношении общества оспариваемого решения.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что требования АО "ЧЦЗ" подлежат удовлетворению ввиду наличия оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 201 АПК РФ.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой доказательств и иным толкованием норм материального права, не опровергают правильные выводы суда.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы уже были предметом судебного разбирательства в суде первой инстанции, им была дана соответствующая правовая оценка, и оснований для переоценки выводов суда не имеется.

Учитывая изложенное, арбитражный апелляционный суд считает обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым по представленному и рассмотренному заявлению, с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 07.02.2023 по делу N А40-169658/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

Т.Б. Краснова И.А. Чеботарева