Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2023 г. N 19АП-815/23 по делу N А14-11861/2021

г. Воронеж

28 апреля 2023 г.

А14-11861/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 26.04.2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28.04.2023 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пороника А.А.

судей Аришонковой Е.А.

Протасова А.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Белкиным Д.Ю.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Автокомплекс АТП N 7": Чижов В.П., представитель по доверенности от 05.04.2023, удостоверение адвоката; Попов А.А., директор, выписка из ЕГРЮЛ, паспорт РФ;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Воронежской области: Горошко Н.О., представитель по доверенности N 04-10/01/16526 от 17.11.2022, служебное удостоверение; Тарасова Е.А., представитель по доверенности от 12.12.2022, служебное удостоверение,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автокомплекс АТП N 7"

на решение Арбитражного суда Воронежской области от 21.12.2022 (с учетом определения об исправлении описки, опечатки и арифметической ошибки от 21.12.2022) по делу N А14-11861/2021

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Автокомплекс АТП N 7" (Воронежская обл., Новоусманский р-н, с. Бабяково, ОГРН 1153668047103, ИНН 3616999353)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Воронежской области (г. Воронеж, ОГРН 1043600195924, ИНН 3663052143)

о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Автокомплекс АТП N 7" (далее - ООО "Автокомплекс АТП N 7", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Воронежской области (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения N 15-09/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.04.2021.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 21.12.2022 (с учетом определения об исправлении описки, опечатки и арифметической ошибки от 21.12.2022) в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым решением, ООО "Автокомплекс АТП N 7" обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы ООО "Автокомплекс АТП N 7" указало, что судом не учтены обстоятельства проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов. Судом не дана критическая оценка влияния согласованности действий самого налогоплательщика и его непосредственных контрагентов. Налоговой проверкой не выявлено совпадение IP-адресов между ООО "Автокомплекс АТП N 7" и ООО "Кираса", ООО "Вояж" или ООО "Агротрейд". Приведенные результаты допросов водителей подтверждают фактически сложившиеся реальные отношения по оказанию услуг перевозки. Общество не должно нести ответственность за поведение своих контрагентов. Вывод суда о том, что ООО "Кираса", ООО "Вояж" и ООО "Агротрейд" никогда не оказывали услуги по перевозке, опровергается представленными первичными документами.

13.03.2023 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу с приложением, в котором налоговый орган просит обжалуемое решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В отзыве Инспекция отразила, что ООО "Кираса", ООО "Вояж" и ООО "Агротрейд" не могли самостоятельно оказывать транспортные услуги, договоры о привлечении третьих лиц не представлены, анализ движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов опровергает наличие расходов, направленных на обеспечение финансово-хозяйственной деятельности.

03.04.2023 посредством почтовой связи от Инспекции во исполнение определения суда апелляционной инстанции поступило ходатайство о приобщении к материалам дела первичных документов в электронном виде (диск).

05.04.2023 в судебном заседании обществом была представлена правовая позиция по отзыву налогового органа, в силу которой протоколы допросов свидетелей не могут быть признаны надлежащими доказательствами.

25.04.2023 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Инспекции поступил отзыв на правовую позицию с приложением, в соответствии с которым протоколы допросов свидетелей являются письменными доказательствами. По итогам рассмотрения дела судом первой инстанции дана надлежащая оценка протоколам допросов в совокупности с иными доказательствами, в т.ч. анализом представленных первичных документов, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В судебное заседание явились представители общества и Инспекции.

Поступившие документы, в том числе представленные в судебном заседании дополнительные пояснения по апелляционной жалобе, были приобщены судом к материалам дела.

Представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы, считали обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, просили его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Представители Инспекции с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, указанным в отзыве, считали обжалуемое решение законным и обоснованным, просили оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Выслушав представителей общества и налогового органа, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, правовой позиции и пояснений, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены судебного акта. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, на основании решения N 10-38/4 от 29.03.2019 в период с указанной даты по 21.01.2020 Инспекцией в отношении ООО "Автокомплекс АТП N 7" проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по всем видам налогов за период с 01.01.2017 в 31.12.2017.

20.03.2020 по итогам ВНП составлен акт налоговой проверки N 10-38/4.

21.04.2021 принято решение N 15-09/1 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 18 - 87), обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2017 год в размере 17 385 193,00 руб., пени по НДС в сумме 7 204 508,04 руб.

Общество в установленном порядке обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Воронежской области (далее - Управление).

05.07.2021 решением Управления N 15-2-18/19622@ решение Инспекции от 21.04.2021 N 15-09/1 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "Автокомплекс АТП N 7" - без удовлетворения (т. 2 л.д. 62 - 70).

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО "Автокомплекс АТП N 7" в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Исходя из ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 N 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 03.06.2014 N 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 N 308-ЭС21-364 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет "входящего" налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления N 41-П, определения N 2561-О от 10.11.2016, N 3054-О от 26.11.2018 и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

В силу п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, НК РФ предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.

Согласно пунктам 1, 2, 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Ввиду чего, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

При этом документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права, должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Право на получение вычета по НДС возникает у налогоплательщика при одновременном соблюдении следующих условий:

1) приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях;

2) товары (работы, услуги) приняты к учету;

3) налогоплательщик НДС имеет в наличии первичные документы (счета-фактуры), оформленные надлежащим образом.

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Частью 1 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете" установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Как следует из пунктов 1 - 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении N 11542/07 от 26.02.2008, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Ввиду чего, связь приобретенных товаров, работ, услуг с деятельностью налогоплательщика определяется исходя из характера и особенностей хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.

Как следует из пунктов 3, 4, 5, 9 Постановления N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

2. отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Поэтому реальность совершенных хозяйственных операций и наличие разумной деловой цели в совершении хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на получение налоговой выгоды, является непременным условием для ее получения.

Из материалов дела усматривается, что ООО "Автокомплекс АТП N 7" (заказчик), единственным учредителем и директором которого являлся Попов А.П., который был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 16.11.2004, заключило нижеследующие договоры на оказание транспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом с перевозчиками:

1. ООО "Агротрейд" - N 12/05-17 от 01.04.2017 (т. 3 л.д. 44 - 45);

2. ООО "Кираса" - N 09/01-17 от 09.01.2017 (т. 3 л.д. 46 - 47);

3. ООО "Вояж" - N 170701-004 от 01.07.2017 (т. 3 л.д. 86 - 87).

В рамках проведения ВНП Инспекция пришла к выводу, что названные перевозчики не могли самостоятельно оказывать транспортные услуги, ООО "Автокомплекс АТП N 7" собственным транспортом (в т.ч. транспортом, зарегистрированным на имя Попова А.П.), без привлечения третьих лиц оказывало услуги заказчикам.

В соответствии с пунктом 2 Постановления N 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Согласно п. 6 Постановления N 53 такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Поэтому при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, указанной в определениях N 169-О от 08.04.2004 и N 324-О от 04.11.2004, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации N 93-О от 15.02.2005 обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, их представление не влечет автоматического права на налоговые вычеты и возмещение налога на добавленную стоимость.

Суд оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними и устанавливает реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента либо ее отсутствие (то есть создание между сторонами формального документооборота).

Поскольку в рассматриваемом деле Инспекцией были установлены обстоятельства, позволяющие усомниться в добросовестности заявителя как налогоплательщика, то бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о реальности совершенных сделок, опосредующих право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС, переносится на заявителя.

Учитывая заявительный характер налоговых вычетов, подтверждение правомерности их применения лежит на налогоплательщике. Именно заявитель должен обосновать свое право на налоговый вычет, представив доказательства, безусловно свидетельствующие о реальности сделок с его контрагентом, устраняющие противоречия в доказательствах, представленных Инспекцией.

ООО "Автокомплекс АТП N 7" ссылалось на реальность операций по перевозке, совершенных в его адрес ООО "Кираса", ООО "Вояж" и ООО "Агротрейд", ведущих хозяйственную деятельность.

В качестве доказательств оказания услуг по перевозке грузов именно ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и ООО "Вояж" налогоплательщик ссылается на счета-фактуры, акты оказанных услуг.

Вместе с тем, позиция общества опровергается материалами налоговой проверки и имеющимися в деле доказательствами.

1. По контрагенту ООО "Агротрейд".

Согласно сведениям федеральных информационных ресурсов ООО "Агротрейд" присвоены следующие критерии рисков:

- отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера;

- отсутствие связи по адресу регистрации (установлено в ходе обследования) и подтверждено актом обследования от 22.05.2017;

- сведения об имуществе, транспорте и земельных участках отсутствуют;

- отсутствие расчетных счетов с момента регистрации организации.

Основным видом деятельности ООО "Агротрейд" является оптовая торговля зерном.

Справки 2-НФДЛ за 2017 год ООО "Агротрейд" в налоговый орган по месту постановки на учет не представляло.

Исходя из протокола осмотра объекта недвижимости от 21.04.2017 N 1688, составленного ИФНС России по Левобережному району г. Воронежа, ООО "Агротрейд" по адресу регистрации не находится, отсутствуют исполнительные органы организации, вывески, таблички. Собственник нежилого помещения Фошин A.M. подтвердил отсутствие ООО "Агротрейд" по адресу регистрации: г. Воронеж, ул. Лебедева, 10Б, офис 5 и сообщил, что договор аренды с ООО "Агротрейд" не заключался.

В ответ на требование налогового органа ООО "Компания Тензор" представлена информация об IP-адресе, с которого осуществлялась отправка налоговой отчетности ООО "Агротрейд" (188.235.9.69, 188.235.9.107), данные IP-адресов совпадают с IP-адресами ООО "Кираса".

На имя Барабаш Е.Н. (директор ООО "Агротрейд") были оформлены сертификаты электронных цифровых подписей на несколько организаций, в том числе данным лицом был получен сертификат ключа электронной подписи ООО "Кираса".

При этом согласно протоколу допроса свидетеля от 18.11.2019 N 351 Барабаш Е.Н. сообщила о том, что она не получала ключи электронных подписей вышеназванных организаций.

ООО "Агротрейд" в 2017 году не имело расчетных счетов, через которые ООО "Автокомплекс АТП N 7" могло бы производить оплату оказанных услуг (грузоперевозки).

В целях погашения образовавшейся задолженности за оказанные услуги ООО "Автокомплекс АТП N 7" перед ООО "Агротрейд" было заключено трехстороннее соглашение между ООО "Агротрейд", ООО "Автокомплекс АТП N 7" и ООО "Медиан" о проведении взаимозачета от 31.07.2017 N 1/07 на сумму 31 974 254 руб. (т. 3 л.д. 201 - 202).

Однако документы, подтверждающие исполнение обязательств по трехстороннему соглашению, представлены не были.

В результате анализа расчетного счета ООО "Медиан" установлено, что ООО "Автокомплекс АТП N 7" перечислило данному лицу денежные средства в сумме 31 974 254 руб. по договору N 12/05-17 от 01.04.2017, в том числе НДС 4 877 428,58 руб. В свою очередь, ООО "Медиан" перечислило 7 152 777 руб. на расчетный счет ИП Попова А.П. за оплату транспортных услуг (НДС не облагается).

Таким образом, ООО "Автокомплекс АТП N 7" с целью перевода денежных средств в адрес ИП Попова А.П. (конечный бенефициар) был использован расчетный счет ООО "Медиан", на котором проходили операции по оплате товаров, работ, услуг (не имея трудовых ресурсов, транспорта, персонала) по разным организациям, что подтверждает схема финансово-товарного потока.

Руководитель ООО "Автокомплекс АТП N 7" (Попов А.П. - в период проведения проверки) на вопросы: знакома ли организация ООО "Агротрейд", какие финансово-хозяйственные отношения связывали, какие договоры заключались в 2017 году, какие услуги оказывало, какие работы выполняло, для каких заказчиков, кто заключал договоры от имени ООО "Агротрейд", знаком ли руководитель ООО "Агротрейд", с кем из должностных лиц ООО "Агротрейд" оговаривались условия оказания транспортных услуг, кто координировал действия, какие документы при этом составлялись, где находилось место погрузки и разгрузки товара при оказании транспортных услуг, кто производил погрузку и разгрузку товара при оказании транспортных услуг, кто являлся водителями ООО "Агротрейд", осуществлявшими перевозки для ООО "Автокомплекс АТП N 7", ответить не смог.

В представленных транспортных накладных ООО "Автокомплекс АТП N 7", согласно которым ООО "Агротрейд" осуществляло услуги (грузоперевозки) по договору от 01.04.2017 N 12/05-17, отражены грузоотправитель, грузополучатель, перевозчики грузов, транспортные средства (марка автомобиля), регистрационный номер, ФИО водителя, осуществившего перевозку, наименование перевозчика, маршрут, дата принятия заказа.

В ранее представленных ООО "Автокомплекс АТП N 7" транспортных накладных от ООО "Агротрейд" указанные автомобили принадлежали ИП Попову А.П. и другим физическим лицам (Дехтерев Д.В., Стуров Ю.М., Кривчиков, Никитенко А.В., Гольцов В.Н., Глинкин А.В., Суханов А.А., Клементьев А.Ю., Пряхин В.Г., Блохин А.В., Семенихин Р.Н., Литвинов А.Н., Изанов А.С., Чудотворов А.Ю., Лебединская Л.В., Никитенко А.В., Швецов А.Н.), организациям (ООО "Автогруз", ООО "Воронеж Комплект", ООО "Цимус").

В 2017 году перевозку грузов от имени ООО "Агротрейд" в адрес ООО "Автокомплекс АТП N 7" осуществляли следующие водители: Зяблов И.И., Гнеушев И.Г., Лыгин С.А., Неведров В.Н., Швецов А.Н., Голубничий А.В., Забелин Н.В., Лавров Д.Ю., которые являются водителями ООО "Автокомплекс АТП N 7", ИП Попова А.П., и индивидуальными предпринимателями, которые не подтвердили, что им знакомы спорные контрагенты.

Так, согласно протоколам допроса Неведров В.Н., Голубничий А.В., Зиновьев В.М. не подтвердили оказание услуг ООО "Агротрейд".

Кроме того, Швецов А.Н., Маслова Е.Н., Точилин А.И., Батещев А.В., ИП Стуров Ю.М. (собственники транспортных средств) сообщили, что ООО "Вояж", ООО "Кираса" и ООО "Агротрейд" им не знакомы, в свою очередь, большинству из них известно ООО "Автокомплекс АТП N 7" и его директор Попов А.П.; Потолова Л.А., Савенкова Л.С., Кацко Н.Ю. (логисты ООО "Автокомплекс АТП N 7") также указали, что не работали с ООО "Вояж", ООО "Кираса" и ООО "Агротрейд".

Ввиду чего, ООО "Агротрейд" не могло осуществлять транспортные услуги, так как не имеет собственных или арендованных транспортных средств, не располагает достаточным для оказания услуг количеством собственных кадров, специалистов, обладающих необходимой квалификацией для выполнения услуг, в том числе не имеет в штате водителей, специалистов транспортно-логистической деятельности и т.д.; водители, а также логисты ООО "Автокомплекс АТП N 7" не подтвердили взаимодействие с ООО "Агротрейд", фактически в 2017 году перевозку грузов для ООО "Автокомплекс АТП N 7" осуществляли ИП Попов А.П., индивидуальные предприниматели либо физические лица, не являющиеся плательщиками НДС.

2. По контрагенту ООО "Кираса".

Исходя из сведений федеральных информационных ресурсов, ООО "Кираса" присвоены следующие критерии рисков:

- отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера;

- отсутствие связи по адресу регистрации (установлено в ходе обследования) и подтверждено актами обследования от 28.08.2017, от 11.02.2019, от 20.02.2019;

- сведения об имуществе, транспорте и земельных участках отсутствуют;

- неисполнение требования о представлении документов (информации).

Основными видами деятельности ООО "Кираса" является строительство жилых и нежилых зданий и оптовая торговля моторным топливом, включая авиационный бензин.

Согласно представленным декларациям вычеты по НДС у ООО "Кираса" составляют 99,99 %, а суммы к уплате в бюджет минимальны.

Поставщиками товаров (работ, услуг) согласно сведениям из книг покупок являлись следующие организации: ООО "Компания "Новый дом", ООО "Нива", ООО "Первый фруктовый холдинг", ООО "Бытовые инженерные системы", ООО "Абрис", ООО "Стрингер Маркет", ООО "ЛМ-Газ", ООО "Агроном", ООО "Сельхозпроект-Черноземье", ООО "Строй Комплекс", ООО "Компания Металл Профиль", ООО "Доставка", ООО "Компания АКИ", ООО "Фрейм", ООО "УТС Технониколь", Шайкина А.Н., ООО "Минимакс", ООО "Черноземстрой". Большинству из приведенных организаций согласно сведениям федеральных информационных ресурсов присвоены категории рисков, другие осуществляли отгрузку товара ООО "Автокомплекс АТП N 7", не являясь поставщиком услуг по перевозке грузов.

По вышеуказанным контрагентам (действующим) Инспекцией были направлены поручения об истребовании документов (информации), выставлены требования о представлении документов (информации) для установления оказания услуг (по грузоперевозкам) ООО "Кираса" в адрес ООО "Автокомплекс АТП N 7". Из представленных контрагентами документов следует, что эти организации не оказывали услуги (грузоперевозки) в адрес ООО "Автокомплекс АТП N 7" от имени ООО "Кираса".

Дидиченко Е.М. (протокол допроса свидетеля от 04.06.2019 N 85) пояснил, что он директором ООО "Кираса" являлся до 28.03.2017, затем произошла смена директора и учредителя, им стал Бахтин Р.А., были ли взаимоотношения с ООО "Автокомплекс АТП N 7", не помнит, транспортных средств на момент руководства Дидиченко Е.М. у ООО "Кираса" не было, в аренду автомобили не брали, подпись на документах похожа на его, но им не проставлялась, лично с директором ООО "Автокомплекс АТП N 7" не знаком.

При анализе расчетного счета ООО "Кираса" установлено, что ООО "Автокомплекс АТП N 7" перечислило данному лицу по договору N 09/01-17 от 09.01.2017 денежные средства в общей сумме 20 876 435,84 руб., в свою очередь, ООО "Кираса" перечислило 10 631 292 руб. на расчетный счет ИП Попова А.П. с назначением платежа - за оплату транспортных услуг (НДС не облагается), оставшаяся сумма перечислена индивидуальным предпринимателям и физическим лицам, которые не являются плательщиками НДС.

В связи с чем, фактически транспортные услуги осуществляло взаимозависимое лицо - ИП Попов А.П., который являлся учредителем и директором ООО "Автокомплекс АТП N 7", и иные индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД и не уплачивающее НДС в бюджет, заявленным контрагентом - ООО "Кираса" услуги не оказывались.

3. По контрагенту ООО "Вояж".

В ходе ВНП ООО "Вояж" сообщило, что оно является перепродавцом. Производительную деятельность не ведет. В собственности организации ООО "Вояж" нет имущества и транспорта. Взаимоотношений с ИП Поповым А.П. не имеет. Транспортные услуги в адрес ООО "Автокомплекс АТП N 7" в 2017 году представляли следующие организации: ООО "Разнооптторг", ООО "Мастер-Фуд", ООО СК"Горэкономстрой", ООО "Реноме".

В отношении указанных ООО "Вояж" контрагентов налоговый орган установил, что у организаций отсутствует имущество, земельные участки, транспортные средства, трудовые ресурсы, оплата с расчетных счетов ООО "Вояж" на расчетные счета ООО "Разнооптторг", ООО "Мастер-Фуд", ООО СК "Горэкономстрой", ООО "Реноме" в 2017 году не производилась.

В представленных заявках, договорах-заявках экспедиторами от имени ООО "Вояж" выступают водители, осуществлявшие грузоперевозки. В договорах, транспортных накладных и других документах указаны автомобили, принадлежащие ИП Попову А.П., а также ООО "Автокомплекс АТП N 7", и их водители, индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС.

Исходя из договора от 02.05.2017 N 14, ИП Попов А.П. оказывает услуги для ООО "Вояж" по перевозке грузов автомобильным транспортом.

Согласно движению денежных средств по расчетным счетам за 2017 год ООО "Автокомплекс АТП N 7" перечислило за оказанные услуги (грузоперевозки) на расчетный счет ООО "Вояж" денежные средства в сумме 65 442 000 руб., впоследствии ООО "Вояж" за оказанные услуги (грузоперевозки) перечислило 46 146 000 руб. на расчетный счет ИП Попова А.П.

Кроме того, в ходе анализа банковских выписок за 2017 год ООО "Вояж" установлено отсутствие платежей, необходимых для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности (перечисления заработной платы производилось только в адрес директора ООО "Вояж" Романович Ю.Ю., иным лицам заработная плата не выплачивалась; отсутствуют перечисления за аренду транспортных средств; отсутствует арендная плата за офисное помещение; отсутствуют коммунальные платежи).

Допрошенная входе проведения ВНП Романович Ю.Ю. не смогла ответить на стандартные общие вопросы о деятельности руководимой ею организации, что свидетельствует о том, что указанное лицо является "номинальным" руководителем, фактически не осуществляющим руководство данной организацией, не участвующим в финансово-хозяйственной деятельности общества.

При этом в отношении ООО "Вояж" установлены признаки, присущие "техническим" организациям, а именно отсутствием: транспорта; самой организации по адресу регистрации; квалифицированного персонала, отсутствие контрагентов, которые были способны оказать услуги по перевозке. Также данное юридическое лицо сдавало в налоговый орган отчетность с минимальными суммами уплаты НДС с долей вычетов 100 %.

При этом письмо от 05.12.2022, подписанное от имени директора ООО "Вояж" Романович Ю.Ю., обоснованно подлежало критической оценке судом области, поскольку действительность подписи установить не представляется возможным.

Ввиду чего, ООО "Вояж" в 2017 году не осуществляло реальную финансово-хозяйственную деятельность, а все перевозки осуществлялись на транспортных средствах, принадлежащих ИП Попову А.П., и его работниками, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, указанными в первичных документах, которые не являлись плательщиками НДС.

Помимо прочего, заказчики, которым ООО "Автокомплекс АТП N 7" оказывало услуги, пояснили, что заявитель услуги по перевозке оказывал собственным транспортом, без привлечения третьих лиц.

Финансово-хозяйственные отношения между заказчиками ООО "Автокомплекс АТП N 7" и ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и "Вояж" не велись.

Информация из первичных документов от заказчиков указывает на перевозку грузов ООО "Автокомплекс АТП N 7" напрямую, без участия ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и "Вояж".

ИП Попову А.П. принадлежало 25 транспортных средств, в том числе 22 грузовых автомобиля.

Согласно договорам от 02.05.2017 N 14, от 01.04.2017 N ТУ2017/01.04 ИП Попов А.П. передал в аренду 16 автомобилей в адрес ООО "Вояж" и ООО "Кираса", предметом договоров являлись одни и те же автомобили.

С учетом отсутствия у ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и "Вояж" ресурсов для самостоятельной перевозки грузов, условиями договоров предусматривалась возможность для привлечения ими иных перевозчиков, а на спорных контрагентов в то же время условиями договоров возлагались обязанности по экспедированию грузов, договоры подлежат квалификации как договоры транспортной экспедиции.

В качестве обязанности ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и "Вояж" как экспедиторов предусмотрено:

1. контролировать соответствие укладки и крепления груза на подвижном составе требованиям безопасности дорожного движения;

2. осуществлять все необходимые меры по обеспечению сохранности груза в пути;

3. соблюдать условия и температурный режим перевозки грузов в соответствии с условиями Правил перевозок грузов;

4. своевременно подавать исправный подвижной состав, пригодный для перевозки данного вида груза и отвечающий санитарным требованиям по адресам и в количестве, согласованным заказчиком.

Вместе с тем, в ходе ВНП, а также в ходе судебного разбирательства ООО "Автокомплекс АТП N 7" не были представлены экспедиторские документы, в том числе поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции), экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя).

Ссылка общества на то, что предметом договоров является не только экспедирование, но и организация перевозок, отклоняется как не соответствующая материалам дела ввиду отсутствия у ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и "Вояж" возможности самостоятельного исполнения условий договоров по доставке грузов.

В связи с отсутствием у ООО "Автокомплекс АТП N 7" экспедиторских документов, а также документов, свидетельствующих о реальности исполнения договоров транспортно-экспедиционного обслуживания, с учетом отсутствия у ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и ООО "Вояж" транспортных и иных ресурсов для исполнения договоров транспортной перевозки самостоятельно, материалами дела опровергается довод налогоплательщика о реальности хозяйственных операций заявителя со спорными контрагентами.

У налогоплательщика отсутствуют надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие факт реального совершения им хозяйственных операций с конкретными контрагентами ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и ООО "Вояж", дающие право на применение налоговых вычетов.

Перечисление ООО "Автокомплекс АТП N 7" значительных денежных средств на счета организаций ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и ООО "Вояж", которые никогда не оказывали услуги по перевозке и никогда не могли оказать эти услуги ввиду отсутствия у них необходимых ресурсов, свидетельствует о сговоре ООО "Автокомплекс АТП N 7" и лиц, контролировавших данные юридические лица, на получение необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС, материальной заинтересованности последних.

Сами по себе факты перечисления денежных средств на расчетные счета контрагентов, наличие договоров и представленных к ним первичных документов, на что ссылается заявитель, в отсутствие достоверных доказательств фактического исполнения названными контрагентами сделок с обществом, не обосновывают право заявителя как налогоплательщика на получение налоговой выгоды, поскольку ООО "Автокомплекс АТП N 7" представлены документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения.

Поэтому с учетом отсутствия достаточных и достоверных доказательств реальности операций между ООО "Автокомплекс АТП N 7" и ООО "Агротрейд", ООО "Кираса", ООО "Вояж" счета-фактуры налогоплательщика содержат недостоверную, противоречивую информацию и не могут являться основанием для получения налоговых вычетов по НДС.

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что для получения налоговых вычетов по НДС налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Налоговый орган вправе отказать в применении вычетов по НДС в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении N 302-КГ14-3432 от 04.03.2015, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

С учетом разъяснений, содержащихся в постановлениях Конституционного суда Российской Федерации N 20-П от 17.12.1996, N 3-П от 20.02.2001, N 24-П от 12.10.1998 и в определении N 138-О от 25.07.2001, возмещение налога должно производиться только добросовестному налогоплательщику.

Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на уменьшение налогового бремени, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о создании ООО "Автокомплекс АТП N 7" с ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и ООО "Вояж" формального документооборота с целью получения права на вычет по НДС без реальной экономической составляющей данных сделок, без реального их исполнения указанными организациями.

В действительности услуги по перевозке осуществлялись самим ООО "Автокомплекс АТП N 7", в т.ч. на транспортных средствах, принадлежащих ИП Попову А.П., и его работниками, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, которые не являлись плательщиками НДС.

Получение вычетов по НДС поставлено в зависимость от проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении сделок. При этом такая осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями, осуществляющими реальные хозяйственные операции, и должна распространяться не только на первоначальное заключение договора, но и на исполнение всех вытекающих из договора сделок.

Перед тем как определить содержание основных условий договора, подписать его в согласованном виде, стороны, заключившие сделку, должны взаимно удостовериться в наличии правоспособности юридических лиц, являющихся участниками данной сделки, и в надлежащих полномочиях руководителей данных юридических лиц, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих юридические последствия.

Согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ N 15658/09 от 25.05.2010, по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагентов оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.

Само по себе заключение сделки с юридическим лицом, имеющим ИНН, банковский счет и адрес места нахождения, что может свидетельствовать о его регистрации в установленном законом порядке, не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды в виде налоговых вычетов либо признания расходов обоснованными, если в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом не осуществил проверку правоспособности данного юридического лица и полномочий его представителей, а в момент совершения сделки, получения от имени данного контрагента юридически значимых документов - не удостоверился в достоверности представленных им или составленных с его участием документов.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты по НДС ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для принятия вычетов НДС и расходов по налогу на прибыль, в силу абзаца 3 статьи 2 ГК РФ несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.

Опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Заявителем не представлено доказательств того, что при выборе спорного контрагента им были оценены не только базовые обстоятельства и документы, подтверждающие существование данных обществ, но и риск неисполнения обязательств, наличие у контрагентов соответствующего персонала и имущества (с учетом специфики предмета заключенных договоров).

Налогоплательщик не привел доводы обоснования выбора именно данных контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Как указывалось ранее, у ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и ООО "Вояж" отсутствовали в собственности объекты недвижимого имущества, транспортные средства, земельные участки, трудовые ресурсы.

Только лишь факт государственной регистрации в качестве юридического лица не может характеризовать контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Сама по себе проверка заявителем факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ и наличия у него учредительных документов не свидетельствуют о должной осмотрительности, поскольку общество не представило суду убедительных пояснений, на основании каких обстоятельств ООО "Агротрейд", ООО "Кираса" и ООО "Вояж" как организации, не имеющие в штате необходимого количества работников, а также материально-технической базы, были выбраны им в качестве поставщика услуг по перевозке.

Указанное в совокупности также свидетельствует о непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагентов, неосуществлении им необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности.

Данные обстоятельства не позволяют прийти к выводу о том, что при выборе контрагентов и осуществлении с ними сделок, оформлении документооборота, получении налоговых вычетов ООО "Автокомплекс АТП N 7" действовало добросовестно и с необходимой степенью осмотрительности.

Презумпция добросовестности налогоплательщика не освобождает его от обязанности доказывания обстоятельств, на которых она основывает свое требование.

Надлежащих доказательств того, что ООО "Автокомплекс АТП N 7" были предприняты все зависящие от него меры по проверке правоспособности и порядочности спорных контрагентов, заявителем не представлено.

Таким образом, установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном поведении ООО "Автокомплекс АТП N 7" и ООО "Агротрейд", ООО "Кираса", ООО "Вояж", об отражении ими несуществующих операций. Согласованные действия контрагентов были направлены на создание искусственного документооборота без осуществления реальной экономической деятельности, с целью получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить реально содержание хозяйственных операций.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

В этой связи, оспариваемые доначисления по НДС произведены Инспекцией правомерно.

В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, суд правомерно отказал ООО "Автокомплекс АТП N 7" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции от 21.04.2021 N 15-09/1.

Доводы подателя жалобы подлежат отклонению по вышеуказанным основаниям, а также ввиду следующего.

Ссылка налогоплательщика на судебный акт по делу N А53-34318/2019 является несостоятельной, поскольку в указанном акте не оценивались взаимоотношения ООО "Вояж" и ООО "Автокомплекс АТП N 7".

Доводы об имеющих место процессуальных нарушениях при принятии налоговым органом оспариваемого решения не подлежат рассмотрению судом в связи со следующим.

Как следует из п. 68 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Однако общество о нарушении процедуры вынесения решения при его апелляционном обжаловании в Управление не заявляло.

В свою очередь, существенных нарушений Инспекцией условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа, не установлено.

Довод общества о недопустимости протоколов допросов свидетелей в качестве доказательств не может быть признан состоятельным.

Спорные протоколы допросов свидетелей составлены в ходе ВНП, являются материалами этой проверки.

Свидетельские показания служат не только источником информации о каких-либо обстоятельствах, а в совокупности с иными обстоятельствами могут являться доказательством (одним из нескольких, но не обязательно единственным) в деле о налоговом правонарушении.

Показания свидетелей в целом не противоречат иным показаниям свидетелей и собранным в рамках проверки доказательствам, не подтверждают факт оказания услуг по перевозке ООО "Агротрейд", ООО "Кираса", ООО "Вояж". При этом процессуальный закон обязывает арбитражный суд учитывать содержание доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Кроме того, указанные лица не обращались в налоговый орган с заявлениями в наличии у них иных сведений, отличных от тех, которые зафиксированы в соответствующих протоколах допросов налогового органа. Протоколы опросов свидетелей (в приобщении которых судом апелляционной инстанции было отказано) осуществлены уже после принятия решения судом первой инстанции.

Убедительных доводов, основанных на доказательствах и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем, удовлетворению не подлежит.

Доводы заявителя жалобы фактически сводятся к несогласию с оценкой судом первой инстанции обстоятельств спора и не могут быть признаны состоятельными по вышеуказанным основаниям.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом первой инстанции не нарушены.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на ее заявителя и им оплачены.

Излишне уплаченная по платежному поручению N 30 от 19.01.2023 государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату ООО "Автокомплекс АТП N 7" из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 104, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Воронежской области от 21.12.2022 (с учетом определения об исправлении описки, опечатки и арифметической ошибки от 21.12.2022) по делу N А14-11861/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Автокомплекс АТП N 7" (Воронежская обл., Новоусманский р-н, с. Бабяково, ОГРН 1153668047103, ИНН 3616999353) из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Пороник

Судьи

Е.А. Аришонкова А.И. Протасов