Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2023 г. N 12АП-1781/23 по делу N А12-15387/2022

г. Саратов

30 мая 2023 г.

Дело N А12-15387/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 25 мая 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 мая 2023 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Комнатной Ю.А., судей Акимовой М.А., Степуры С.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Артёмовой К.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Евтушенко Вадима Ивановича, индивидуального предпринимателя Землякова Михаила Юрьевича

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 23 января 2023 года по делу N А12-15387/2022

по заявлению индивидуального предпринимателя Евтушенко Вадима Ивановича (ОГРНИП 304345318100192, ИНН 343609130020),

заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (403874, Волгоградская область, г. Камышин, ул. Короленко, д. 18, ОГРН 1043400645012, ИНН 3436014977), Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (400005, г. Волгоград, пр-кт им. В.И. Ленина, д. 90, ОГРН 1043400221127, ИНН 3442075551),

третьи лица: Инспекция Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве (121351, г. Москва, ул. Малогвардейская, д. 32, ОГРН 1047731038882, ИНН 7731154880), индивидуальный предприниматель Земляков Михаил Юрьевич (ОГРНИП 317344300037918, ИНН 343604624628),

о признании незаконным решения,

при участии в судебном заседании:

представителей Межрайоной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Волгоградской области: Лукбановой Л.А., действующей на основании доверенности от 09.01.2023 N 22, представлен диплом о высшем юридическом образовании, Дегтярева А.Д., действующего на основании доверенности от 09.01.2023 N 23, представлен диплом о высшем юридическом образовании, Ханиной А.В., действующей на основании доверенности от 09.01.2023 N 19, представлен диплом о высшем юридическом образовании,

представителя Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - Ханиной А.В., действующей на основании доверенности от 09.01.2023 N 15, представлен диплом о высшем юридическом образовании,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратился индивидуальный предприниматель Евтушенко Вадим Иванович (далее - ИП Евтушенко В.И., налогоплательщик, заявитель) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 3 по Волгоградской области, налоговый орган, Инспекция) от 01.12.2021 N 09-35/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 23 января 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

ИП Евтушенко В.И. не согласился с принятым судебным актом и обратился в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Индивидуальный предприниматель Земляков Михаил Юрьевич (далее - ИП Земляков М.Ю.) также не согласился с принятым судебным актом и обратился в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований ИП Евтушенко В.И. в полном объеме.

Межрайонная ИФНС России N 3 по Волгоградской области, Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС России по Волгоградской области, Управление) в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представили отзывы на апелляционную жалобу ИП Евтушенко В.И., в которых просят оставить решение суда первой инстанции без изменения.

Инспекция Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве извещена о времени и месте судебного заседания надлежащим образом; инспекцией заявлено ходатайство о рассмотрении дела в отсутствии ее представителя. Судом ходатайство удовлетворено.

ИП Евтушенко В.И., ИП Земляков М.Ю. извещены о времени и месте судебного заседания надлежащим образом (протокол судебного заседания от 11.05.2023, телефонограмма от 12.05.2023), явку представителей не обеспечили.

Согласно пункту 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в случае неявки в судебное заседание лица, участвующего в деле, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения дела, суд рассматривает дело в его отсутствие.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов, письменных объяснений, выслушав представителей участников процесса, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 3 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ИП Евтушенко В.И. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 22.06.2021 N 09-31/4.

01 декабря 2021 года по результатам рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение N 09-35/7 о привлечении ИП Евтушенко В.И. к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 119, пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 14 246 905 руб. Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС), единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в размере 32 619 333 руб., начислены пени в размере 6 160 221,99 руб. Также налогоплательщику предложено уменьшить единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) за 2017-2019 годы в общем размере 36 039 руб.

ИП Евтушенко В.И., не согласившись с решением Инспекции, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Волгоградской области.

Решением Управления от 11.03.2022 N 363 решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение Инспекции является незаконным, нарушает его права и законные интересы, ИП Евтушенко В.И. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Судебная коллегия считает необходимым указать на неполное выяснение судом первой инстанции при принятии решения обстоятельств, имеющих значение для дела.

Так, согласно резолютивной части решения налогового органа ИП Евтушенко В.И. доначислен: НДС за 2017, 2018, 2019 годы в сумме 24 176 669 руб.; УСН за 2017, 2018, 2019 годы в сумме 8 442 664 руб., всего 32 619 333 руб., соответствующие суммы пени; предприниматель привлечен к налоговой ответственности по статье 119, пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 14 246 905 руб.

Основанием для доначисления заявителю НДС в полном объеме, пени по НДС, привлечения к налоговой ответственности по статье 119, пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) послужили выводы налогового органа о неправомерной неуплате НДС на основании счетов-фактур, выставленных в адрес покупателей, в результате использования подконтрольного лица - ИП ГКФХ Землякова М.Ю. путем создания формального документооборота, заявляя неправомерный вычет по НДС ("схема минимизации налоговых обязательств" (стр.49 - 53 оспариваемого решения инспекции).

В отношении доначисления заявителю УСН, пени по УСН, привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в решении налогового органа отражено несколько эпизодов, однако решение инспекции в нарушение требований пункта 8 статьи 101 НК РФ не содержит расчета размера выявленной недоимки по УСН по каждому эпизоду.

Во исполнение определения суда апелляционной инстанции налоговым органом представлен расчет доначисленного УСН, соответствующей суммы пени и штрафа по УСН по каждому эпизоду (т. 18, л.д. 121-122).

Так, налоговый орган указывает, что основанием для доначисления заявителю УСН в сумме 8 442 664 руб., пени по УСН, привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ послужили следующие эпизоды:

- на выручку от реализации собственной продукции в розницу, осуществляемой в объектах нестационарной торговой сети (ЕНВД) - УСН - 85 608,86 руб.;

- на сумму денежных средств, поступивших на счета предпринимателя от физических лиц за реализацию собственной продукции - УСН - 9 968,93 руб.;

- на выручку в результате создания "схемы минимизации налоговых обязательств" - УСН - 8 064 007,96 руб.;

- занижение УСН в результате неправомерного уменьшения сумм исчисленного налога на сумму уплаченных страховых взносов - УСН - 283 079 руб.

Кроме того, налогоплательщик согласно резолютивной части оспариваемого решения инспекции привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 800 рублей.

Судом первой инстанции согласно мотивировочной части решения рассмотрен только эпизод по "схеме минимизации заявителем налоговых обязательств" и дана оценка доводу о неправомерности применения заявителем налогового режима в виде ЕНВД, иные эпизоды судом не рассмотрены, однако заявителю отказано в удовлетворении требований в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции повторно рассмотрел дело в соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пришел к следующим выводам.

В отношении привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 800 рублей судебная коллегия пришла к выводу о незаконности решения налогового органа в данной части в силу следующего.

Как указано выше, налогоплательщик согласно резолютивной части оспариваемого решения инспекции привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 800 рублей.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки, а также подлежащий уплате штраф.

В решении Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области от 01.12.2021 N 09-35/7 не отражены как обстоятельства вменяемого Предпринимателю нарушения по пункту 1 статьи 126 НК РФ, так и ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Суд апелляционной инстанции неоднократно откладывал рассмотрение апелляционных жалоб и просил налоговый орган представить пояснения по каждому эпизоду выявленных налоговым органом нарушений, однако по данному эпизоду инспекция не обосновала суду привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 800 рублей.

При указанных обстоятельствах, решение налогового органа в данной части подлежит признанию недействительным.

В части эпизода по "схеме минимизации заявителем налоговых обязательств" судебная коллегия пришла к следующим выводам.

Как указано выше, основанием для доначисления заявителю НДС в сумме 24 176 669 руб., пени по НДС в сумме 4 593 510,47 руб., УСН в сумме 8 064 007,96 руб., пени по УСН в сумме 1 478 970,58 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 119 и в соответствующей части по пункту 3 статьи 122 НК РФ, послужили выводы налогового органа о неправомерной неуплате налогов в результате занижения доходов и заявления налоговых вычетов в результате создания "схема минимизации налоговых обязательств" путем включения в схему по ведению предпринимательской деятельности подконтрольного лица - ИП ГКФХ Землякова М.Ю.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа по данному эпизоду.

При этом судом не учтено следующее.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами либо целями делового характера (пункт 3 Постановления N 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 1 Постановления N 53).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 Кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных налоговым законодательством ограничений в применении специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным НК РФ.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.4 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ от 04.07.2018).

Судебная коллегия не может согласиться с выводами налогового органа и суда первой инстанции о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды путем "дробления" бизнеса через подконтрольное лицо - ИП Землякова М.Ю., в силу следующего.

Евтушенко В.И. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 30.06.2003 и в проверяемом периоде (2017, 2018, 2019 годы) находился на упрощенной системе налогообложения (УСН), объект налогообложения доходы (6%) и применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД-15%).

ИП Земляков М.Ю. в проверяемом периоде (2017, 2018, 2019 годы) находился на общей системе налогообложения, являлся плательщиком НДС, представлял налоговые декларации по НДС, производил исчисление и уплату налога. При этом был освобожден от уплаты НДФЛ от предпринимательской деятельности в соответствии с п.14 ст.217 НК РФ (не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет считая с года регистрации указанного хозяйства).

Как указывает налоговый орган, в ходе проведения выездной налоговой проверки ИП Евтушенко В.И. выявлена совокупность обстоятельств, позволяющих сделать вывод об использовании проверяемым налогоплательщиком схемы по перераспределению товарных потоков, выручки от реализации готовой продукции между проверяемым налогоплательщиком и подконтрольным ему лицом ГКФХ Земляковым М.Ю. путем создания формального документооборота, получая, в том числе неправомерный вычет по НДС через ГКФХ Землякова М.Ю.

При этом налоговый орган по результатам проверки не перевел ИП Евтушенко В.И. на общую систему налогообложения, а доначислил ему УСН, исходя из доходов, полученных ИП Земляковым М.Ю. за проверяемый период, а так же доначислил ИП Евтушенко В.И. НДС на основании счетов-фактур, выставленных ИП Земляковым М.Ю. покупателям, без учета заявленных ИП Земляковым М.Ю. налоговых вычетов.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренными пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, исследовав установленные по делу обстоятельства в их совокупности, пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта создания заявителем схемы "дробление бизнеса" при отсутствии деловой цели, а также о ведении каждым из вышеуказанных лиц самостоятельной деятельности и о наличии у ИП Землякова М.Ю. права на вычеты по НДС.

В данном деле налоговым органом не оспаривается тот факт, что даже при определении доходов ИП Евтушенко В.И. с учетом доходов ИП Землякова М.Ю., ИП Евтушенко В.И. не утрачивает право на применение УСН в соответствии со статьей 346.13 НК РФ и не является плательщиком НДС.

По результатам налоговой проверки заявитель не переведен на общую систему налогообложения. Ему доначислен УСН, исходя из доходов, полученных ИП Земляковым М.Ю. за проверяемый период, а так же ИП Евтушенко В.И. доначислен НДС на основании счетов-фактур, выставленных ИП Земляковым М.Ю. покупателям без учета заявленных ИП Земляковым М.Ю. налоговых вычетов.

Судебная коллегия отмечает, что изначально общая система налогообложения по сравнению с Упрощенной системой предполагает несение большей налоговой нагрузки с учетом необходимости уплаты, в том числе НДС, налога на имущество, и более высокой ставки при налогообложении дохода.

Однако налоговый орган в части доначисления УСН ИП Евтушенко В.И. указывает, что ИП Земляковым М.Ю. не производилась оплата НДФЛ от предпринимательской деятельности в соответствии с п.14 ст.217 НК РФ как производителем сельскохозяйственной продукции.

В качестве оснований для принятия оспариваемого решения налоговый орган исходил из следующих доводов:

- аффилированность (взаимозависимость) участников схемы ИП Евтушенко В.И. - Земляков М.Ю.;

- осуществление производственной деятельности по одному и тому же адресу;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одним лицом;

- определение реализации готовой продукции в зависимости от режима налогообложения покупателя: покупателям для деятельности, облагаемой НДС, - Земляковым М.Ю., и для деятельности, не облагаемой НДС, - ИП Евтушенко В.И.;

- дробление покупателей с целью получения налоговой выгоды;

- отсутствие у подконтрольного лица (участника схемы) ИП ГКФХ Землякова М.Ю. трудового потенциала, необходимого для самостоятельного осуществления производственной деятельности, связанной с переработкой сельскохозяйственной продукции, переход работников от ИП Евтушенко В.И. к ИП ГКФХ Землякову М.Ю.;

- ИП Евтушенко В.И. нес все расходы, связанные с оплатой коммунальных услуг за подконтрольное ему лицо - ИП ГКФХ Землякова М.Ю.;

- использование участниками схемы общей интернет-платформы в "Интернете";

- отсутствие регистрации в органах государственной власти в сфере отношений, связанных с охраной окружающей среды;

- фактическое ведение совместного бизнеса;

- анализ реквизитов документов, счетов, контактных телефонов.

При этом в оспариваемом решении отсутствует анализ деятельности ИП ГКФХ Землякова М.Ю. как производителя сельскохозяйственной продукции.

Согласно выписке из ЕГРИН, настоящая выписка содержит сведения о крестьянском (фермерском) хозяйстве, главой которого является Земляков М.Ю. с 18.04.2017 года.

Как указывал ИП Земляков М.Ю. налоговому органу в ходе проверки и судам, им в спорный период осуществилось производство сельскохозяйственной продукции, которая, в том числе как реализовывалась, так и перерабатывалась с учетом арендованных у ИП Евтушенко В.И. мощностей.

ИП Евтушенко В.И. в свою очередь указывает, что никогда не занимался производством сельскохозяйственной продукции, перерабатывал исключительно приобретенную продукцию.

В решении налогового органа отсутствует информация о том, как в налоговой и бухгалтерской отчетности ИП ГКФХ Землякова М.Ю. отражался факт производства сельскохозяйственной продукции.

Налоговый орган указывает на аффилированность (взаимозависимость) участников схемы ИП Евтушенко В.И. - Земляков М.Ю..

Так, налоговый орган указывает, что изначально, согласно представленным ИП Евтушенко В.И. в Инспекцию справкам по форме 2-НДФЛ за 2017 год, Земляков М.Ю. работал у ИП Евтушенко В.И. в должности менеджера до 01.04.2017.

После увольнения от ИП Евтушенко В.И., с 18.04.2017 Земляков М.Ю. зарегистрировался в качестве ИП ГКФХ Землякова Михаила Юрьевича (основной вид деятельности - выращивание овощей, бахчевых, корнеплодных и клубнеплодных культур, грибов и трюфелей).

В рамках выездной проверки инспекцией были проанализированы договоры займов от 12.05.2017 N б/н, от 15.05.2017 N б/н, от 16.05.2017 N б/н, заключенные между ИП Евтушенко В.И. и ИП Земляковым М.Ю. Согласно данным договорам, ИП Евтушенко В.И. ("Займодавец") передает в собственность ГКФХ Землякову М.Ю. ("Заемщик") денежные средства в размере 990 000 рублей. Заемщик обязуется возвратить Займодавцу суммы займа в 2020 году. За пользование суммой займа взимаются проценты в размере 9 процентов годовых. Проценты начисляются до дня возврата суммы займа.

Как указывает налоговый орган, факт использования заемных денежных средств ИП Евтушенко В.И. в хозяйственной деятельности ИП ГКФХ Землякова М.Ю. подтверждается движением денежных средств по р/счету, а именно:

- ЗАО "Компания "Аист" 19.05.2017 - 152 500 руб., за запчасти;

- ЗАО "Компания "Аист" 19.05.2017 - 155 000 руб., за запчасти;

- ЗАО "Компания "Аист" 19.05.2017 - 29 500 руб., за запчасти;

- ООО "Аматер" 19.05.2017 - 28 730 руб., за саморезы;

- ООО "Энергоком" 22.05.2017 - 52 313 руб., за электроприборы;

- ООО "Кронар" 23.05.2017 - 68 960 руб., за оргтехнику;

- ООО "Формула Торговли АТ" 23.05.2017 - 31 500 руб., за весы бытовые;

- ООО "Атекс Групп" 23.05.2017 - 20 400 руб., за перчатки;

- ООО Лада Центр на Ленина" 01.06.2017 - 530 000 руб., за автомобиль.

Таким образом, сам налоговый орган указывает, что ИП ГКФХ Землякова М.Ю. были использованы денежные средства в деятельности КФХ.

Налоговый орган указывает, что факт отсутствия собственных денежных средств при инициировании предпринимательской деятельности также свидетельствует о формальном соблюдении условий самостоятельной деятельности.

Однако налоговым органом не учтено следующее.

ИП Евтушенко В.И. никогда не занимался производством сельскохозяйственной продукции. Не установлен такой факт и в проверяемый период.

В свою очередь, 28.03.2017 года между Барановским В.В. (арендодатель) и Земляковым М.Ю. заключен договор аренды N 1 земельного участка для сельскохозяйственного производства, площадью 114 315 кв.м. (т. 5, л.д. 35-38).

Так же Земляков М.Ю. в проверяемый период являлся собственником земельных участков площадью 664 кв.м. и 140 000 кв.м. из земель сельскохозяйственного назначения (т.5, л.д. 39-54).

Судом первой инстанции так же установлено, что у ИП ГКФХ Землякова М.Ю. в проверяемый период имелись в собственности транспортные средства:

Наименование транспортных средств	Дата возникновения	Дата отчуждения
ЛАДА FS035L LADA LARGUS (Автомобили грузовые)	09.06.2017	-
Прочие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу (экскаватор цепной ЭТЦ-1607/МТЗ-82)	17.04.2017	-
ЛАДА 212140 ЛАДА 4Х4 (Автомобили легковые)	01.03.2019	-
Снегоходы	03.05.2019	-
ВАЗ 21013 (Автомобили легковые)	26.07.2019	-
СУЗУКИ ВИТАРА (Автомобили легковые)	08.10.2019	-
Автомобили грузовые АФ 476200	28.06.2019	-
СУЗУКИ ВИТАРА (Автомобили легковые)	08.10.2019	-

Земельные участки ИП ГКФХ Землякова М.Ю.:

Наименование	Дата возникновения	Дата отчуждения
34:10:110002:353 - 403844 Камышинский р-н, с Петрунино, ПРИМЕРНО В 2 КМ. ПО НАПРАВЛЕНИЮ НА ВОСТОК ОТ С. ПЕТРУНИНО, 12,5 га (для использования в качестве сельскохозяйственных угодий)	27.05.2015	-
34:10:110002:2 - 403844 Камышинский р-н, с Петрунино, 12.8 га (земли сельскохозяйственного назначения)	25.06.2015	-
34:10:110002:132 - 403844Камышинский р-н,, с Петрунино, 12.8 га (земли сельскохозяйственного назначения)	25.06.2015	-
34:10:140002:75 - 403860, Камышинский р-н, с Верхняя Липовка, - 14.9 га (земли сельскохозяйственного назначения)	27.07.2018	-
34:36:000016:739 - 403882, г Камышин, ул Колесная, 7, - 0.06 га (для индивидуальной жилой застройки)	09.12.2014	27.03.2020
34:10:080001:1403 - 403882, Камышинский р-н, х Торповка, - 14 га (земли сельскохозяйственного назначения)	25.09.2012	14.04.2020
34:10:200001:215 - 403840, Камышинский р-н, г Петров Вал,, ул Речная, 24 Б, (для ведения личного подсобного хозяйства).	13.01.2012	-

Судебной коллегией так же установлено, что ИП ГКФХ Земляков М.Ю. признан победителем конкурса по отбору КФХ, имеющих право на получение грантов, на поддержку начинающих фермеров (письмо Комитета сельского хозяйства Волгоградской области от 01.06.2017 (т.5, л.д. 25)).

ИП ГКФХ Земляков М.Ю. имеет удостоверение от 14.04.2017 о повышении квалификации по программе "Проектирование агробизнеса начинающего фермера (т.5, л.д. 26).

ИП ГКФХ Земляков М.Ю. является с 2017 года членом Сельскохозяйственного потребительского сбытового кооператива пчеловодов "Дары Поволжья" (т.14, л.д. 100).

28 ноября 2017 года ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. по договору купли-продажи у ООО "Флайт-М" приобретено оборудование - конвейер наклонный (элеватор) (т.4, л.д. 87-90).

Таким образом, ИП ГКФХ Землякова М.Ю. имел как основанные средства (транспорт, оборудование, земельные участки), так и профессиональные знания для ведения самостоятельной деятельности по производству сельскохозяйственной продукции с 2017 года.

Тот факт, что Земляков М.Ю. ранее работал у заявителя и для начала деятельности использовал заемные денежные средства у предпринимателя, которые использовал для покупки запчастей и техники, не может само по себе свидетельствовать о том, что ИП ГКФХ Земляков М.Ю. не вел самостоятельной деятельности, а весь полученный им доход за 2017-2019 годы являлся доходом ИП Евтушенко В.И.

Более того, до начала налоговой проверки займы Земляковым М.Ю. возвращены заявителю в полном размере, а так же выплачены проценты по всем трем договорам (платежные поручения N 185 от 06.05.2020, N 206 от 18.05.2020, N 224 от 01.06.2020) (т. 5, л.д. 32-33).

Как указано выше, принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Судебная коллегия отмечает, что сам факт осуществления ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. и ИП Евтушенко В.И. аналогичных видов деятельности по переработке продукции, как и возможное ведение данной деятельности ими совместно, не может являться основанием для объединения доходов предпринимателей от данного вида деятельности и доходов ИП ГКФХ Землякова М.Ю. от выращивания сельскохозяйственной продукции, и вменение указанного дохода ИП Евтушенко В.И.

Совокупностью представленных в материалы дела доказательств подтверждается, что ИП ГКФХ Земляков М.Ю. в проверяемый период, как указано выше, имел как основанные средства (транспорт, оборудование, земельные участки), так и профессиональные знания для ведения самостоятельной деятельности по производству сельскохозяйственной продукции, осуществлял данный вид деятельности, производил реализацию выращенной им сельскохозяйственной продукции.

Следует так же отметить, что в случае организации вменяемой схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды ИП Евтушенко В.И. (находящемуся на УСН и ЕНВД), путем инициирования деятельности ИП ГКФХ Землякова М.Ю. (находящегося на общей системе налогообложения), ИП Евтушенко В.И. должен был понимать, что льгота по НДФЛ и освобождение от уплаты налога возможны только при подтверждении Главой КФХ получения дохода от производства и реализации сельскохозяйственной продукции.

При этом сам ИП Евтушенко В.И. никогда производством сельскохозяйственной продукции не занимался, что налоговым органом не оспаривается.

За три рассматриваемых года налоговый орган претензий к ИП ГКФХ Землякову М.Ю. в связи с освобождением от уплаты НДФЛ от предпринимательской деятельности в соответствии с п.14 ст.217 НК РФ не предъявлял. Иного налоговым органом не доказано.

Довод налогового органа о том, что Администрацией Камышинского муниципального района представлен ответ о том, что отчеты ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. по формам: N 1-фермер, N 2-фермер и N 6-рег (растениеводство)) за период 2017 - 2019 годы за указанный период не представлялись, как на обоснование неведения КФХ сельскохозяйственных работ, отклоняется судебной коллегией, поскольку согласно ответу Администрацией Камышинского муниципального района от 02.12.2021 на письмо ИП ГКФХ Землякова М.Ю. региональные формы статистического наблюдения формы N 6-рег за 2017-2020 гг. были сданы ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. в установленные срок с Волгоградстат; сведения из данных форм приняты к сведению и учтены в ГИС "Региональная Информационно-аналитическая система".

В материалы дела ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. представлены формы N 6-рег за 2017-2019 гг., в которых отражено производство сельскохозяйственной продукции - огурцов.

Кроме того, довод налогового органа о неосуществлении КФХ деятельности по производству сельскохозяйственной продукции опровергается и иными материалами дела.

Так, ИП ГКФХ Земляков М.Ю. указывал налоговому органу и суду, что в проверяемый период занимался выращиванием и реализацией огурцов. В материалы дела им представлены товарно-транспортные накладные, согласно которым им реализовывался данный вид сельскохозяйственной продукции.

Расхождение в сведениях в количестве продукции, указанной в формах N 6-рег за 2017-2019 гг. и товарно-транспортных накладных об отсутствии выращенной продукции не свидетельствует.

В материалах дела так же имеется письмо ООО "Агросемцентр" в ответ на требование налогового органа, согласно которому Общество указывает, что в 2018 году с ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. имелись договорные отношения по купле-продаже семян огурца. Договор подписывал лично ИП ГКФХ Земляков М.Ю. в офисе Общества; семена приобретались ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. для выращивания огурца; товар забирал ИП ГКФХ Земляков М.Ю. самовывозом; ИП Евтушенко В.И. Обществу не известен (т. 4, л.д. 85-86).

Как указано выше, 28.03.2017 года между Барановским В.В. (арендодатель) и Земляковым М.Ю. заключен договор аренды N 1 земельного участка для сельскохозяйственного производства, площадью 114 315 кв.м. (т. 5, л.д. 35-38).

В ходе проверки налоговым органом допрошен Барановский В.В. (протокол допроса от 12.03.2020), который подтвердил сдачу в аренду земельного участка ИП ГКФХ Землякову М.Ю. в 2017- 2019 годах и показал, что земельный участок сдан в аренду ИП ГКФХ Землякову М.Ю. для выращивания огурцов и помидор; на земельном участке работало много людей; он видел, как рабочих привозили на автобусе ПАЗ (т. 4, л.д. 65-69).

Таким образом, собственник земельного участка подтверждает ведение на спорном земельном участке в проверяемом периоде сельскохозяйственных работ.

Следует отметить, что в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ в оспариваемом решении налогового органа полностью отсутствует информация о том, какое количество работников согласно результатам проверки, в том числе и по справкам 2-НДФЛ было у проверяемого налогоплательщика в проверяемый период, какое количество - ИП ГКФХ Землякова М.Ю.

Налоговый орган указывает на отсутствие трудового потенциала, необходимого для самостоятельного осуществления производственной деятельности, связанной с переработкой сельскохозяйственной продукции, однако при этом так же отмечает переход работников от ИП Евтушенко В.И. к ИП ГКФХ Землякову М.Ю.

При этом в решении налогового органа отсутствует информация о том, какие работники и когда переходили от ИП Евтушенко В.И. к ИП ГКФХ Землякову М.Ю.

Допрошенный неоднократно Земляков М.Ю. указывал налоговому органу, что работники принимались им на работу как официально с заключением договоров, так и не официально; заработная плата выплачивалась наличными.

Судебная коллегия отмечает, что такая практика найма работников Земляковым М.Ю. для работы в поле и на засолочной базе не может быть вменена в вину ИП Евтушенко В.И., который сельскохозяйственную продукцию не выращивал и данный вид деятельности не осуществлял.

Так же в материалах дела отсутствуют доказательства того, что работники Землякова М.Ю. принимались на работу Евтушенко В.И, что заявитель выплачивал им заработную плату.

В свою очередь факт того, что Земляков М.Ю. лично руководил деятельностью своих работников, принимал на работу сотрудников, как с оформлением трудовых договоров, так и неофициально, выплачивал им заработную плату наличными и выращивал сельскохозяйственную продукцию подтверждается свидетельскими показаниями.

Так, допрошенная налоговым органом Пластинина А.А. показала, что в 2018-2019 годах являлась работником ИП ГКФХ Землякова М.Ю. сортировщиком, собеседование проводил Земляков М.Ю; на работу оформлял ИП ГКФХ Земляков М.Ю. в помещении N 7, где находился кабинет Землякова М.Ю., непосредственным руководителем являлся Земляков М.Ю., осуществляла переработку огурцов и томатов не конвейере; производственным процессом непосредственно руководил Земляков М.Ю., Краснокутская, Добрынина; выдавали спецодежду (халат, нарукавники, шапочки); приход и удод фиксировали в журнале, который давала Добрынина (протокол допроса от 13.03.2021).

В протоколе допроса ИП ГКФХ Землякова М.Ю. налоговый орган задает вопрос предпринимателю: "вы закупаете рабочую одежду на сумму 544 тыс.руб. Для кого была одежда?". Предприниматель дает ответ, что для рабочих, которые работали официально и для рабочих, которые работают неофициально (протокол от 14.02.2020 (т. 8, л.д. 49-52)

Допрошенная налоговым органом Краснокутская С.Н. показала, что в проверяемый период (2017-2019) работала у ИП ГКФХ Землякова М.Ю. бригадиром и разнорабочим на поле, зимой - разнорабочим в засолочном цеху; в летнее время при работе в поле в мои обязанности входило распределение рабочих по рабочим местам, контроль исполнения по сбору огурцов, контроль загрузки собранного огурца, в зимнее время осуществляла контроль за рабочими на засолочной базе, а так же работала за конвейером, заработную плату платил Земляков М.Ю. наличными, у Землякова М.Ю. работали нетрудоустроенные работники; в засолочном цеху и на поле работники Евтушенко В.И. не оказывали работы для Землякова М.Ю. (протокол допроса от 04.03.2020 (т. 15, л.д. 8-10)).

При этом, как указано выше, 28 ноября 2017 года ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. по договору купли-продажи у ООО "Флайт-М" приобретено оборудование - конвейер наклонный (элеватор) (т.4, л.д. 87-90).

Допрошенный налоговым органом Каюшников А.В. (протокол допроса от 18.01.2021) показал, что с 2019 года по настоящее время работает у ИП ГКФХ Землякова М.Ю. водителем погрузчика; в 2020 году ИП ГКФХ Землякова М.Ю. сменил адрес осуществления деятельности в связи с переездом на Промзону; собеседование проводил лично ИП ГКФХ Земляков М.Ю.; трудовая книжка находится у ИП ГКФХ Землякова М.Ю.; документы при трудоустройстве принимал ИП ГКФХ Земляков М.Ю.; непосредственным руководителем являлся ИП ГКФХ Земляков М.Ю.

Налоговый орган так же указывает, что ИП ГКФХ Земляков М.Ю. не нес самостоятельных расходов для осуществления своей деятельности. Данный довод опровергается материалами дела.

Так, налоговый орган указывает, что ИП ГКФХ Земляков М.Ю. не нес расходов на вывоз отходов от своей деятельности.

Однако в материалы дела представлен договор возмездного оказания услуг по размещению отходов N 217тпо от 01.06.2018 года, заключенный ООО "Спецавтотранс" с ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. на услуги по размещению отходов, акты сдачи-приемки отходов, направляемых на полигон, талоны об оплате указанных услуг ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. (т. 4, л.д. 43-64).

Суд первой инстанции критически отнесся к данным документам, указав, что не представлено доказательств доставки отходов ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. до полигона.

Однако отсутствие таких доказательств не отменяет факт несения таких расходов Земляковым М.Ю.

Так же в материалы дела ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. представлены платежные поручения, подтверждающие самостоятельное несение им расходов по приобретению капельной ленты, семян, удобрений, соли, этикеток, пищевых добавок, специй и т.д. (т. 5, л.д. 11-24, материалы электронного дела).

Налоговый орган указывает, что сумма арендной платы за 2017-2019 годы согласно заключенным договорам между ИП Евтушенко В.И. и ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. составила 1 091 818 руб., в том числе:

- по договору аренды помещения с оборудованием от 01.06.2017 N 01 (здание засолочного цеха) за период с 01.06.2017 по 30.04.2018 в размере - 10 000 руб.;

- по договору аренды нежилого помещения от 01.05.2018 N б/н (здание зерносклада площадью 388,8 кв.м.) за период с 01.05.2018 по 31.12.2019 в размере - 432 727 руб.;

- по договорам аренды помещения (здание СБСР N 15) от 15.06.2017 N 1/АР/2017, от 16.12.2017 N 3/АР/2017, от 17.06.2018 N 2/АР/2018, от 18.12.2018 N 3/АР/2018, от 19.11.2019 N 2/АР/2019 за период с 15.06.2017 по 31.12.2019 в размере - 512 727 руб.;

- по договорам аренды помещения (здание СБСР N 5) от 01.07.2017 N 2/АР/2017, от 01.06.2018 N 1/АР/2018, от 01.05.2019 N 1/АР/2019 за период с 01.07.2017 по 31.12.2019 в размере - 136 364 рубля.

Как указывает налоговый орган и суд, согласно платежным поручениям ИП ГКФХ Земляков М.Ю. оплатил сумму арендной платы ИП Евтушенко В.И. в размере 516 880 руб.

Однако в материалы дела представлены приходные кассовые ордера, данные кассы, платежные поручения за период с июля 2017 по сентябрь 2020 года об уплате арендной платы, пени за просрочку арендной платы (т. 4, л.д. 98-116).

Как пояснили представители предпринимателей суду апелляционной инстанции, ИП ГКФХ Земляков М.Ю. с 2020 года осуществляет деятельность по иному адресу, договоры аренды расторгнуты, арендная плата в полном объеме и пени выплачены ИП Евтушенко В.И.

Довод налогового органа о том, что ИП ГКФХ Земляков М.Ю. не нес расходы по электрической энергии, водопотреблению и т.д. отклоняется судебной коллегией, поскольку, как следует из договоров аренды, арендная плата включает в себя все коммунальные платежи.

Тот факт, что ИП ГКФХ Земляков М.Ю. и ИП Евтушенко В.И. вели деятельность по обработке и консервированию овощей по одному адресу не свидетельствует о том, что деятельность КФХ по выращиванию сельскохозяйственной продукции и ее реализация является деятельностью ИП Евтушенко В.И. и основанием для присоединения дохода КФХ от всех видов деятельности к доходу ИП Евтушенко В.И. в целях налогообложения.

На основании изложенного, судебная коллегия пришла к выводу о недоказанности налоговым органом факта создания заявителем схемы "дробление бизнеса"в целях получения необоснованной налоговой выгоды, а также о ведении каждым из вышеуказанных лиц самостоятельной деятельности и о наличии у ИП Землякова М.Ю. права на вычеты по НДС.

Судебная коллегия так же учитывает следующее.

Как указано выше, в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость.

В данном случае судами установлено, что ИП ГКФХ Земляков М.Ю. являлся собственником основных средств, используемых в предпринимательской деятельности - как земельных участков, так и транспортных средств, конвейера и т.д.

ИП ГКФХ Земляков М.Ю. находился в проверяемый период на общей системе налогообложения и являлся плательщиком, в том числе налога на имущество.

Однако налоговый орган в ходе проверки исчисление и уплату ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. налога на имущество не проверял; при выводе о том, что фактически деятельность вел ИП Евтушенко В.И., находящийся на УСН и не утративший право на УСН после объединения доходов указанных лиц, уплату ИП ГКФХ Земляковым М.Ю. налога на имущество не учел, что не соответствует нормам действующего налогового законодательства и позиции Верховного Суда Российской федерации, изложенной в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭСС22-11144, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224.

В отношении НДС судебная коллегия так же исходит из следующего.

Как следует из решения налогового органа, доначислил ИП Евтушенко В.И. НДС на основании счетов-фактур, выставленных ИП Земляковым М.Ю. покупателям без учета заявленных ИП Земляковым М.Ю. налоговых вычетов.

При этом налоговый орган в обоснование невозможности заявления вычетов и получения заявителем необоснованной налоговой выгоды по НДС ссылается на подпункт 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; 2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июня 2014 г. N 17-П разъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.

Как следует из п. 5 ст. 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном НК РФ, то есть посредством счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Данная правовая позиция изложена в пункте 25 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 28.03.2018.

Как неоднократно указывал Верховный Суд Российской Федерации и Конституционный Суд Российской Федерации по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

Приобретая товары (работы, услуги) по операциям, освобожденным от налогообложения, лицо, получившее от контрагента счет-фактуру с выделением суммы НДС, не лишено в таком случае права принять к вычету предъявленную сумму налога применительно к правилам пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса, истолкованного с учетом Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П, поскольку обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны, как это вытекает из пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса, с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет в данном случае ставится в зависимость от предъявления покупателю продавцом сумм налога в порядке, предусмотренном Налогового кодекса, то есть посредством счета-фактуры, а обязанность продавца перечислить сумму налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 07.11.2008 N 1049-О-О, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П, пункт 25 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 28.03.2018, Определения Верховного Суда Российской Федерации 24.10.2016 N 305-КГ16-6640, от 27.11.2017 N 307-КГ17-9857, N307-КГ17-12461, от 18.04.2018 N 307-КГ17-3553).

Налоговый орган полагает, что ИП Евтушенко В.И. создана "схема", а именно ведение деятельности через ИП Землякова М.Ю. Однако ИП Земляков М.Ю. находится на общей системе налогообложения, им выставлялись счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) с НДС, ему так же были выставлены продавцами товаров (работ, услуг) счета-фактуры с НДС, следовательно, по спорным хозяйственным операциям у покупателя товаров (работ, услуг) возникает право на применение налоговых вычетов по НДС, а у продавца - обязанность по уплате НДС в бюджет. При таких обстоятельствах, нельзя признать обоснованным выводы налогового органа о получении как ИП Земляковым М.Ю., так и ИП Евтушенко В.И. необоснованной налоговой выгоды по НДС за проверяемый период.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что оспариваемое решение налогового органа в части доначисления заявителю НДС в сумме 24 176 669 руб., пени по НДС в сумме 4 593 510,47 руб., УСН в сумме 8 064 007,96 руб., пени по УСН в сумме 1 478 970,58 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 119 и в соответствующей части по пункту 3 статьи 122 НК РФ не соответствует нормам действующего налогового законодательства и подлежит признанию недействительным.

По эпизоду о доначислении оспариваемым решением УСН в сумме 9 968,93 руб., пени в сумме 2 018,66 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ судом установлено следующее.

Основанием для доначисления УСН в данной части послужили следующие обстоятельства.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что на счет заявителя в 2017-2018 г. поступили денежные средства в размере 166 148,90 руб. от Чазовой Л.В., которая по требованию налогового органа пояснила, что денежные средства перечислены ею за продукцию собственного производства ИП Евтушенко В.И.

Налогоплательщик с возражениями на акт проверки, признав вывод налогового органа по данному эпизоду обоснованным, представил налоговому органу платежные поручения от 09.11.2021 N N 177-180 об уплате доначисленных сумм УСН за 2017, 2018 годы в сумме 9 969 руб., пени в сумме 2 300,57 руб.

Платежные поручения представлены в материалы дела.

Налогоплательщиком так же по месту учета в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации по УСН за 2017-2018 годы (корректировка N 1) с внесенными исправлениями в части отражения в доходной части спорных сумм.

Налоговая инспекция не оспаривает тот факт, что с возражениями на акт проверки довод об уплате спорных сумм и пени был раскрыт инспекции и платежные поручения были представлены до вынесения решения в инспекцию, однако в решении данные обстоятельства отражения не нашли.

Поскольку на момент вынесения решения налогового органа спорная сумма УСН и пени уплачена налогоплательщиком в соответствующий бюджет, о чем было известно налоговому органу, оснований для доначисления и предложения уплатить спорные суммы повторно нельзя признать обоснованным.

В отношении привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности судебная коллегия исходит из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В данном случае уточненная налоговая декларация представлена налогоплательщиком после того, как налоговым органом обнаружена неполнота отражения сведений в налоговой декларации, приводящих к занижению УСН, в связи с чем налогоплательщик не подлежит освобождению от ответственности.

Однако судебной коллегией установлено, что налогоплательщик по данному эпизоду привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ (стр. 64-66, 103 оспариваемого решения инспекции).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Кодекса, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) (пункт 3 статьи 122 Кодекса).

Согласно статье 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пунктами 2 статьи 110 Кодекса налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Федеральная налоговая служба совместно со Следственным комитетом Российской Федерации разработаны Методические рекомендации об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налогов (далее - Методические рекомендации) (письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@, СК РФ от 03.07.2017 N 242/3-32-2017).

В Методических рекомендациях налоговым органам предложен алгоритм действий по выявлению фактов, свидетельствующих об умышленной неуплате (неполной уплате) налогов в бюджет и закреплению в материалах проверки фактов наличия умысла по статье 122 Кодекса. Алгоритм действий проверяющих лиц должен быть направлен на сбор сведений, описывающих какие именно действия (бездействие) должностных лиц организации либо ее представителей обусловили совершение налогового правонарушения. Эти сведения необходимы для включения в акт налоговой проверки. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 Кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Учитывая норму пункта 4 статьи 110 Кодекса, в первую очередь в рамках проводимых мероприятий налогового контроля подлежит обязательному исследованию вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение. К ним могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Изложение доказательств должны создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей.

Решение налогового органа не содержит обоснования того, на основании исследования каких конкретных доказательств налоговая инспекция пришла к выводу о наличии умысла в действиях налогоплательщика, об осознании им противоправного характера своих действий по рассматриваемому эпизоду.

Напротив, установленные судом апелляционной инстанции обстоятельства вменяемого налогового правонарушения с учетом Методических рекомендаций не свидетельствуют о том, что Предприниматель осознавал противоправный характер своих действий, желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий в виде непоступления в бюджет налога.

Выявленные нарушения неотражения выручки от реализации товара в доходной части от одного физического лица не носили массового характера; были признаны налогоплательщиком; и налог, и пени уплачены заявителем до момента вынесения решения налогового органа.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что оспариваемое решение налогового органа в части доначисления заявителю УСН в сумме 9 968,93 руб., пени в сумме 2 018,66 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ не соответствует нормам действующего налогового законодательства и подлежит признанию недействительным.

По эпизоду о доначислении оспариваемым решением УСН за 2017, 2018 годы в сумме 283 079 руб., пени в сумме 64 904,05 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ судом установлено следующее.

Основанием для доначисления УСН в данной части послужили следующие обстоятельства.

На страницах 63-64 оспариваемого решения налогового органа отражено, что в результате нарушений статьи 346.21 НК РФ ИП Евтушенко В.И. неправомерно завысил сумму страховых взносов, уменьшающих сумму УСН, исчисленную за налоговый период, в т.ч.:

- 2017 год - 148 499 руб.;

- 2018 - 134 580 руб.

Так же указано, что в период 2017-2018 годы ИП Евтушенко В.И. применял пониженные тарифы страховых взносов.

Сумма исчисленных страховых взносов составила:

- ОПС за 2017 год - 526 663 руб.;

- ОПС за 2018 год - 450 636 руб.

Из таблицы, приведенной ниже, следует, что сумма, уплаченная за отчетный период 2017 год, страховых взносов по данным налогоплательщика составила 675 162 руб., по данным налогового органа - 526 663 руб.; за 2018 год - по данным налогоплательщика составила 585 216 руб., по данным налогового органа - 450 636 руб.

Иной информации решение налогового органа по указанному эпизоду не содержит.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Оспариваемое решение налогового органа по рассматриваемому эпизоду не содержит описания обстоятельств совершенного Предпринимателем налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, так и ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Представитель налогового органа пояснил суду апелляционной инстанции в судебном заседании, что нарушений при исчислении страховых вносов в ходе проверки не установлено, страховые взносы Предпринимателем уплачены.

По определению судебной коллегии налоговым органом суду представлены объяснения по обоснованию доначисления УСН по данному эпизоду (т. 18, л.д. 102-103).

Объяснения содержат обоснование только за 2017 год.

При этом из данных объяснений следует, что "для исчисления и уплаты налога в ОПС (страховая часть) налогооблагаемая база составила за 2017 год 2 633 315,83 руб. (зарплата работников ИП Евтушенко В.И.)_ ОПС - 526 663,17 руб. (2 633 315,83 руб. х20%)".

Однако оспариваемое решение налогового органа не содержит каких-либо данных о "налогооблагаемой базе" 2 633 315,83 руб. (зарплата работников ИП Евтушенко В.И.); доказательств неверного исчисления страховых взносов не представлено; страховые взносы Предпринимателю оспариваемым решением не доначислены.

На основании изложенного, судебная коллегия пришла к выводу о недоказанности налоговым органом вменяемого заявителю нарушения.

Кроме того, судебной коллегией установлено, что налогоплательщик по данному эпизоду так же привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Решение налогового органа не содержит обоснования того, на основании исследования каких конкретных доказательств налоговая инспекция пришла к выводу о наличии умысла в действиях налогоплательщика, об осознании им противоправного характера своих действий по рассматриваемому эпизоду.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции полагает, что оспариваемое решение налогового органа в части доначисления заявителю УСН в сумме 283 079 руб., пени в сумме 64 904,05 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ не соответствует нормам действующего налогового законодательства и подлежит признанию недействительным.

По эпизоду о доначислении оспариваемым решением УСН в сумме 85 608,86 руб., пени в сумме 20 818,23 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ судом установлено следующее.

Основанием для доначисления УСН в данной части послужили следующие обстоятельства.

Как указано выше, ИП Евтушенко В.И. в проверяемом периоде (2017, 2018, 2019 годы) находился на упрощенной системе налогообложения (УСН), объект налогообложения доходы (6%) и применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД-15%).

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что ИП Евтушенко В.И. в проверяемом периоде неправомерно в нарушение статьи 346.26 НК РФ применял ЕНВД по объекту нестационарной торговой сети, расположенной по адресу: Волгоградская обл., Камышинский р-н, х. Торповка, ул. Южная, д.2, используемому для реализации продукции собственного производства.

В связи с указанным нарушением налоговый орган оспариваемым решением предложил налогоплательщику уменьшить ЕНВД за 2017-2019 годы в общем размере 36 039 руб. и доначислил от спорной реализации продукции собственного производства УСН в сумме 85 608,86 руб., пени в сумме 20 818,23 руб.

По данному эпизоду судебная коллегия соглашается с выводом налогового органа о занижении заявителем УСН в силу следующего.

Реализация продукции собственного производства, согласно статье 346.27 НК РФ, не признается розничной торговлей для целей применения ЕНВД.

ИП Евтушенко В.И. не оспаривает факт реализации товара собственного производства и расчет доначисленной суммы УСН.

Учитывая, что данный вид деятельности не подпадает под действие гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Кодекса, доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, либо по их желанию в порядке, предусмотренном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса.

Таким образом, налоговый орган пришел к верному выводу о необходимости уплаты Предпринимателем от спорной реализации УСН, а не ЕНВД.

Однако судебная коллегия считает недоказанным квалификацию данного нарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ в силу следующего.

Решение налогового органа не содержит обоснования того, на основании исследования каких конкретных доказательств налоговая инспекция пришла к выводу о наличии умысла в действиях налогоплательщика, об осознании им противоправного характера своих действий по рассматриваемому эпизоду.

Напротив, установленные судом апелляционной инстанции обстоятельства вменяемого налогового правонарушения с учетом Методических рекомендаций не свидетельствуют о том, что Предприниматель осознавал противоправный характер своих действий, желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий в виде непоступления в бюджет налога.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции полагает, что оспариваемое решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ не соответствует нормам действующего налогового законодательства и подлежит признанию недействительным.

В части доначисления заявителю УСН в сумме 85 608,86 руб., пени в сумме 20 818,23 руб. решение налогового органа соответствует нормам действующего налогового законодательства и признанию недействительным не подлежит. В данной части в удовлетворении требований заявителя следует отказать.

На основании вышеизложенного, поскольку судебная коллегия пришла выводу об отсутствии минимизации налогоплательщиком налоговых обязательств по вменяемому предпринимателю эпизоду с "дроблением" бизнеса, а так же поскольку судом не рассмотрены иные эпизоды по оспариваемому решению инспекции, решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании пунктов 1, 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ввиду неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, а так же несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела с вынесением нового судебного акта.

Следует признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области от 01.12.2021 N 09-35/7 о привлечении индивидуального предпринимателя Евтушенко Вадима Ивановича к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 119, пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 14 246 905 руб., доначисления НДС в сумме 24 176 669 руб., пени по НДС в сумме 4 593 510,47 руб., УСН в сумме 8 357 055,14 руб., пени по УСН в сумме 1 545 893,29 руб. В остальной части заявленные требования удовлетворению не подлежат.

В связи с частичным признанием ненормативного правового акта инспекции недействительным, в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы на уплату государственной пошлины, понесенные ИП Евтушенко В.И. в связи с рассмотрением дела в судах первой и апелляционной инстанций, подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области в сумме 450 руб.

В связи с фактическим удовлетворением жалобы ИП Землякова М.Ю. в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы на уплату государственной пошлины, понесенные ИП Земляковым М.Ю. в связи с подачей апелляционной жалобы, подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области в сумме 150 руб.

В соответствии с подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, разъяснениями, содержащимися в пункте 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", размер государственной пошлины, подлежащей оплате предпринимателем по настоящему делу, в суд первой инстанции составляет 300 руб., в суде апелляционной инстанции - 150 руб.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

При подаче заявления ИП Евтушенко В.И. по чеку-ордеру от 02.06.2022 уплачена государственная пошлина в сумме 3000 руб.

При подаче апелляционной жалобы ИП Евтушенко В.И. уплачена государственная пошлина в размере 1 500 руб., что подтверждено чеком-ордером от 15.02.2023.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах излишне уплаченная государственная пошлина в размере в размере 2700 руб. за рассмотрение дела в суде первой инстанции и 1350 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции подлежит возврату ИП Евтушенко В.И. из федерального бюджета.

При выполнении постановления в форме электронного документа данное постановление в соответствии с частью 1 статьи 177 АПК РФ направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 23 января 2023 года по делу N А12-15387/2022 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области от 01.12.2021 N 09-35/7 о привлечении индивидуального предпринимателя Евтушенко Вадима Ивановича к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 119, пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 14 246 905 руб., доначисления НДС в сумме 24 176 669 руб., пени по НДС в сумме 4 593 510,47 руб., УСН в сумме 8 357 055,14 руб., пени по УСН в сумме 1 545 893,29 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований - отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (ОГРН 1043400645012, ИНН 3436014977) в пользу индивидуального предпринимателя Евтушенко Вадима Ивановича (ОГРНИП 304345318100192, ИНН 343609130020) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 450 (четыреста пятьдесят) рублей.

Взыскать с Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (ОГРН 1043400645012, ИНН 3436014977) в пользу индивидуального предпринимателя Землякова Михаила Юрьевича (ОГРНИП 317344300037918, ИНН 343604624628)) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 150 (сто пятьдесят) рублей.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Евтушенко Вадиму Ивановичу (ОГРНИП 304345318100192, ИНН 343609130020) из федерального бюджета излишне уплаченную за рассмотрение дела в суде первой инстанции государственную пошлину в размере 2 700 (две тысячи семьсот) руб., перечисленную по чеку-ордеру от 02.06.2022. Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Евтушенко Вадиму Ивановичу (ОГРНИП 304345318100192, ИНН 343609130020) из федерального бюджета излишне уплаченную за рассмотрение апелляционной жалобы государственную пошлину в размере 1 350 (одна тысяча триста пятьдесят) руб., перечисленную по чеку-ордеру от 15.02.2023. Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий судья

Ю.А. Комнатная

Судьи

М.А. Акимова С.М. Степура