Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2023 г. N 09АП-14865/23 по делу N А40-168268/2022

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2023 г. N 09АП-14865/23 по делу N А40-168268/2022

г. Москва

13 июня 2023 г.

Дело N А40-168268/22

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Г.М. Никифоровой,

судей:	С.М. Мухина, Л.Г. Яковлевой
при ведении протокола	Секретарем судебного заседания М.Е. Нестеровой

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 3 апелляционную жалобу ИФНС России N 14 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.01.2023 по делу N А40-168268/22, по заявлению ООО "ПОС МЕДИА" (ИНН 3917511403)к ИФНС России N 14 по г. Москве (ИНН 7714014428)

третье лицо ИФНС России N 43 по г. Москве, ИФНС России N 31 по г. Москве

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 14248 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 11.05.2022

при участии:

от заявителя:	Расолько Н.В., дов. от 12.05.2022,
от ответчика: от третьего лица:	Родионов А.А. дов. от 10.04.2023, Жемчужникова О.Н. дов. от 08.09.2022, Щетинина М.А. дов. от 23.05.2023 ИФНС России N 31 по г. Москве -не я вился, извещен; ИФНС России N 43 по г. Москве- не явился, извещен

УСТАНОВИЛ:

ООО "Пос Медиа" (далее - общество, заявитель) обратился в суд с заявлением к ИФНС России N 14 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) по г. Москве о признании недействительными решения от 16.03.2022 N 1375 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 14248 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 11.05.2022.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 17.10.2022 ИФНС России N 43 по г. Москве привлечена к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 30.11.2022 ИФНС России N 31 по г. Москве привлечена к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.01.2023 требования удовлетворены в части, решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 70 714 414 руб. и НДС 49 159 448 руб. соответствующих сумм пени и штрафа.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция N 14 обратилась с апелляционной жалобой, просит решение отменить в части удовлетворения требований Общества и принять в этой части по делу новый судебный акт.

На основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ в составе судей, рассматривающих настоящее дело, произведена замена судьи Попова В.И. на судью Яковлеву Л.Г., рассмотрение апелляционной жалобы начато с самого начала.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционных жалоб, с решением суда первой инстанции не согласны по доводам, изложенным в них.

Представитель Общества поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает их необоснованными.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей лиц, участвующих в деле, полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как установлено судом и следует из материалов дела ООО "Пос Медиа" на момент проведения проверки состояло на налоговом учете в ИФНС России N 14 по г. Москве.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 ИФНС России N 14 по г. Москве вынесено решение от 16.03.2022 N 1375, в соответствии с которым общество 3 привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в общем размере 6 202 298 руб. 00 коп., доначислены налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 133 339 667 руб. 00 коп., а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 66 220 332 руб. 00 коп.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО "Пос Медиа" осуществляет деятельность по производству и размещению рекламно-информационных материалов заказчиков (POSM/ПОСМ) в торговых сетях, преимущественно в магазинах сети магазинах сети ООО "X5 Retail Group" (Пятерочка, Перекресток, Карусель). ООО "Кондитерская фабрика "Победа", ООО "Объединенные пивоварни "Хейнекен", ООО "Бондюэль-Кубань" и другие производители (поставщики) товаров, реализуемых в розничных продовольственных магазинах торговых сетей.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций и НДС послужили выводы инспекции о несоблюдении заявителем положений статьи 54.1, статей 169, 171, 172, 252 НК РФ при заключении сделок с ООО "Октант", ООО "Армат", ООО "Панорама", ООО "Атланта", ООО "Комплекс+", ООО "Балтик Стоне", ООО "Азимут", ООО "Автомегаполис", ООО "Арбис Групп", ООО "Базальт", ООО "Ривьера", ООО "Афина", ООО "Стройвест", ООО "Евролайт", ООО "Астрастрой", ООО "Гея", ООО "Посейдон", ООО "Автоформат", ООО "Успех", ООО "Развитие", ООО "Омега" (далее - Спорные контрагенты).

Заявитель, не согласившись с решением, обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по г. Москве в порядке, установленном ст. 139 Налогового кодекса Российской Федерации. Решением УФНС России по г. Москве от 08.07.2022 N 21-10/081156@, апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением вышестоящего налогового органа, общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения инспекции, а также требования N 14248 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 11.05.2022.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции пришел к следующим выводам.

В силу п.1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2).

В свою очередь, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Судом установлено, что в проверяемом периоде ООО "Пос Медиа" заключены договоры на оказание услуг с заказчиками (рекламодателями).

Основными заказчиками в проверяемом периоде являлись: ООО "Кондитерская фабрика "Победа", ООО "Объединенные пивоварни "Хейнекен", ООО "Бондюэль-Кубань" и другие производители (поставщики) товаров, реализуемых в розничных продовольственных магазинах торговых сетей.

Согласно заключённым с заказчиками договорам ООО "Пос Медиа" обязуется оказать услуги по стимулированию спроса продукции заказчиков, а также способствованию узнаваемости товарного знака (лейбла) его продукции среди покупателей торговой сети ООО "X5 Retail Group" (Пятерочка, Перекресток, Карусель) посредством реализации рекламных акций и размещению рекламно-информационных материалов, содержащих изображение товарных знаков продукции и/или информацию о товаре или услуге в торговых объектах сети.

В рамках исполнения обязательств перед заказчиками ООО "Пос Медиа" (агентство) заключен договор с ООО "X5 Retail Group" (компания), согласно которому компания предоставляет агентству право на размещение POSM/ПОСМ (рекламноинформационных материалов, содержащих изображение товарных знаков продукции и/или информацию о товаре или услуге) в торговых объектах компании и право на проведение промо-акций в торговых объектах компании. В целях выполнения обязательств по договорам с заказчиками по производству POSМ/ПОСМ общество привлекло спорных контрагентов.

По мнению инспекции, налогоплательщик фактически исполнил обязательства перед заказчиками иным образом: производство ПОСМ осуществлялось преимущественно на собственных производственных мощностях, а их размещение как силами штатных сотрудников общества, так и привлеченными физическими лицами, не состоявшими в официальных правоотношениях (трудовых и/или гражданско-правовых) как с ООО "ПОС МЕДИА", так и с заявленными в налоговом учете соисполнителями: ООО "Автомегаполис" (ИНН 7724821212), ООО "Развитие" (ИНН 7720288917), ООО "Балтик Стоне" (ИНН 3906991162), ООО "Октант" (ИНН 7716811940), ООО "Арматт" (ИНН 7723448823), ООО "Панорама" (ИНН 7733891400), ООО "Азимут" (ИНН 7608022882), ООО "Автоформат" (ИНН 7713441850), ООО "Омега" (ИНН 7733287854), ООО "Комплекс" (ИНН 7730190710), ООО "Атланта" (ИНН 9717030781), ООО "Афина" (ИНН 7725373355), ООО "Гея" (ИНН 9729092045), ООО "Посейдон" (ИНН 9715303338), ООО "Стройвест" (ИНН 7727322606), ООО "Евролайт" (ИНН 7727322620), ООО "Астрастрой" (ИНН 7708320000), ООО "Ривьера" (ИНН 7714994015), ООО "Базальт" (ИиН 9715301740), ООО "Успех" (ИНН 9715261230), ООО "Арбис Групп" (ИНН 7721304488) налоговый орган квалифицирует в качестве "технических", не принимавших участия в фактическом исполнении обязательств перед заказчиками по производству и размещению ПОСМ в торговых сетях, и использованных налогоплательщиком лишь для получения необоснованной налоговый выгоды, в нарушение ст. 54.1 НК РФ.

В частности, между налогоплательщиком и ООО "Автомегаполис" заключены договоры оказания услуг от 09.10.2017 N ПМ-1 и от 10.01.2018 N ПМ-2, согласно которым исполнитель оказывал услуги обществу по проведению рекламных акций и размещению ПОСМ в торговых объектах в магазинах сети "Икс 5 Ритейл Групп" (Пятерочка, Перекресток, Карусель).

В качестве обоснования выводов о "техническом" характере деятельности исполнителя и его подконтрольности налогоплательщику инспекция указывает на совокупность доказательств( работы выполнены физическими лицами без договора; директор и сотрудники не имеют представления о деятельности компании; справки 2-НДФЛ по персоналу не сдавались; штат сотрудников не позволял выполнить работы; совпадение IP-адресов (первые 3 группы чисел в адресе из 4); юридическая подконтрольность компании с контрагентами 2 и 3 звена; заполнение налоговых деклараций с ошибками и не в полном объеме; отсутствие расходов, соответствующих договору с налогоплательщиком; нарушение контрагентами 2 и 3 звена обязательств по декларированию и уплате налогов; вывод контрагентами 2 и 3 звена денежных средств за границу в отсутствие ввоза товаров; низкая налоговая нагрузка).

Судом установлено, что материалами налоговой проверки не были установлены обстоятельства, опровергающие реальность хозяйственных операций по производству и размещению налогоплательщиком ПОСМ в магазинах торговых сетей в том объеме, который нашел отражение в его налоговом учете, т.е. не установлено учета фактов, не имевших место в действительности, а также ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности. Таким образом, критерий "реальности операции" налогоплательщиком соблюден.

Налоговым органом был поставлен под сомнение критерий "исполнения обязательства надлежащим лицом".

Согласно пункту 5 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ в целях недопущения предъявления налогоплательщикам формальных претензий при установлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что обязанное по договору лицо не производило и не могло произвести исполнение в пользу налогоплательщика ввиду отсутствия необходимых для исполнения экономических ресурсов, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, на которых исполнение обязательства не могло быть передано (возложено) в силу номинальности контрагента, налоговым органам необходимо предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

Требование об исключении формальных претензий, а также о необходимости установления обстоятельств, характеризующих действия налогоплательщика, вытекает из положений пункта 3 статьи 54.1 Кодекса.

Исходя из этих положений нарушение налогового законодательства контрагентом налогоплательщика, а также подписание документов от имени контрагента неустановленным, неуполномоченным лицом или лицом, отрицающим свое участие в деятельности контрагента в силу недостоверности сведений о нем как о руководителе, бухгалтере или ином уполномоченном лице контрагента, само по себе не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности. Данные обстоятельства не могут служить достаточным основанием для предъявления налоговых претензий.

В соответствии с пунктом 6 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ доказывание того, что обязанное по договору лицо не производило исполнение в пользу налогоплательщика, осуществляется налоговым органом с учетом положений пункта 5 настоящих рекомендаций, установления и оценки в совокупности и взаимной связи обстоятельств, свидетельствующих о невозможности такого исполнения, в частности: 9 а) о неустановлении местонахождения такого лица на момент совершения сделки; б) об отсутствии у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.); в) о невозможности реального осуществления спорных операций обязанным по договору лицом с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления; г) об отсутствии оснований для возложения исполнения на третье лицо ввиду отсутствия соответствующих обязательств между контрагентом налогоплательщика и таким третьим лицом; д) о совершении расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком; е) об отсутствии иных признаков, которые подтверждали бы ведение реальной экономической деятельности (отсутствие персонала, обладающего необходимой квалификацией, указание лицами, сведения о которых как о руководителях или участниках содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц, на недостоверность данных сведений, отсутствие сайта либо иного позиционирования (информирования) о деятельности компании и т.п.).

В нарушение указанных разъяснений инспекцией не было представлено доказательств отсутствия ООО "Автомегаполис" по адресу регистрации в период заключения и исполнения сделок с налогоплательщиком.

Напротив, из протоколов допросов сотрудников ООО "Автомегаполис" Минина В. Н. (директор), Железникова Д. А. (директор), Девеевой Д. А. (администратор) следует, что ООО "Автомегаполис" имело действующий офис, оснащенный всей необходимой для работы офисной техникой, в котором проходили встречи с контрагентами, проводились переговоры и заключались сделки (стр. 70-74 акта проверки). Офис располагался по адресу: г. Москва, ул. Деловая, д. 11, офис 216 (протокол допроса свидетеля N 185 от 30.09.2019, стр. 510-516 приложения к акту).

Не установлено инспекцией обстоятельств отсутствия у ООО "Автомегаполис" необходимых условий для достижения ими результатов соответствующей экономической деятельности.

Напротив, налоговым органом были установлены обстоятельства, подтверждающие наличие сотрудников в штате ООО "Автомегаполис" в 2017 - 3 человека, в 2018 - 8 человек (т. 15, л.д. 36).

Материалами проверки установлена возможность возложения фактического исполнения на третье лицо ввиду наличия соответствующих условий в договорах между контрагентом и налогоплательщиком.

Так, в соответствии с пунктами 2.2.1 договоров на оказание услуг N ПМ-1 от 09.10.2017 и N ПМ-2 от 10.01.2018 (т.9, л.д.50) ООО "Автомегаполис" вправе без согласования с заказчиком привлекать третьих лиц для исполнения своих обязательств перед ним, оставаясь ответственным за действия привлеченных соисполнителей.

Таким образом, ООО "Автомегаполис" имело возможность привлекать для исполнения те организации, которые, как установлено материалами проверки, фактически оказали спорные услуги обществу, а именно: ООО "Бринго Столица", ООО "Факел", ООО "Достависта", ИП Джеваго, ИП Староверов, ООО "Невский берег", ООО "Деливири-С", ООО "Гамма", ООО "Синергия", ООО "ТД Деловой проект", ООО "ТПК Сочи" и т.п. В материалы дела инспекцией, в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не было 10 представлено доказательств совершения ООО "Автомегаполис" исключительно таких расходных операций по счету, которые не соответствовали и не являлись обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком.

Напротив, из банковских выписок, представленных в материалы налоговой проверки следует, что ООО "Автомегаполис" производило оплату организации рекламных акций в адрес ООО "Стент" (т.10, л.д.44), оплату за печать и распространение рекламной продукции в адрес ООО "Глобал маркетинг Групп" (т.10, л.д. 45), оплату по договору хранения и доставки в адрес ООО "АПЭкспресс" (т. 10, л.д. 35, 38-41), оплату за транспортно-экспедиционные услуги в адрес ООО "Бриг-МВ" и т.п. (т.10, л.д.54). Д

анные организации не имеют признаков "технических", имеют штат сотрудников и производственные ресурсы.

Как указывает сама инспекция в оспариваемом решении, в штате ООО "АП-Экспресс" находились 74 человека.

ООО "Автомегаполис" производило расходные операции, связанные с оплатой аренды офисного помещения в адрес ООО "Флагман", выплатой заработной платы, уплатой налогов и страховых взносов на обязательное страхование, оплатой услуг связи и Интернет, а также иные платежи, характеризующие общество как действующую, а не "техническую" компанию (т. 10, л.д. 38-52).

Не было установлено инспекцией отсутствия иных признаков, которые подтверждали бы ведение реальной экономической деятельности (отсутствие персонала, указание лицами, сведения о которых как о руководителях или участниках содержатся в ЕГРЮЛ, на недостоверность данных сведений, отсутствие сайта либо иного позиционирования (информирования) о деятельности компании и т.п.). Допрошенные налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ руководители ООО "Автомегаполис" не отказывались от руководства компанией и не сообщали о недостоверности данных, содержащихся в ЕГРЮЛ (т.7, л.д. 135-139, 145-147).

Как указывает заявитель, в проверяемый период ООО "Автомегаполис" имело действующий официальный сайт: https://automegapolis.su.

Инспекция ссылается на акты установления отсутствия нахождения органов юридического лица в отношении ООО "Автомегаполис" от 07.08.2017, от 28.02.2018, от 20.03.2020, однако указанные акты в материалы дела не представлены.

Таким образом, налоговым органом не опровергнут критерий "исполнения обязательств надлежащим лицом", а также не представлено надлежащих доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию.

При этом Инспекцией не было установлено наличие в штате ООО "ПОС МЕДИА" такого количества сотрудников, которое было бы способно произвести размещение ПОСМ более чем в трех тысячах магазинов, расположенных в различных, в том числе отдаленных от г. Москвы и Московской области регионах: г. Нижний Новгород, Нижегородская область, г. Казань, г. Набережные Чалны, г. Ижевск, г. Нижнекамск, г. Уфа, г. Санкт-Петербург, Ленинградская области, Новгородской области, г. Великий Новгород, г. Псков, г. Йошкар-Ола, г. Самара, Самарской области, г. Ульяновск, г. Оренбург, г. Елабуга, г. Киров.

При этом из штатного расписания ООО "ПОС МЕДИА" следует, что в 2016 году в обществе работали 7 сотрудников, в 2017 году - 26 сотрудников, а в 2018 году - 45 сотрудников, что не достаточно для изготовления и размещения собственными силами такого количества ПОСМ во всех магазинах, входящих в адресную программу.

ООО "ПОС МЕДИА" в материалы дела представлены доказательства проявления должной осмотрительности при заключении договора на размещение ПОСМ с ООО "Автомегаполис".

Так заявителем были получены от контрагента следующие документы и сведения: копия устава; копия свидетельства ОГРН; копия свидетельства ИНН; копия свидетельства Росстата; копия свидетельства о постановке на учет в ПФР; лист записи ЕГРЮЛ о полномочиях директора; копия приказа о назначении главного бухгалтера; копия договора аренды офиса с подтверждением от арендодателя; копия паспорта директора; образцы подписи директора из банковских документов; документы, подтверждающие представление налоговой отчетности. Подписание договоров с ООО "Автомегаполис" осуществлялось очно, при личном присутствии руководителей в офисе налогоплательщика.

Согласно сведениям сервиса "Прозрачный бизнес" на сайте ФНС России (https://pb.nalog.ru/index.html), ООО "Автомегаполис" создано и поставлено на учет более чем за 6 лет до вступления с налогоплательщиком в договорные отношения (06.02.2012), уставный капитал общества составляет 101 000 руб., сведения о суммах неуплаченных налогов, пени и штрафов отсутствуют, налоговые правонарушения обществом не совершались, деятельность общества являлась прибыльной: за 2018 обществом были уплачены налог на прибыль организаций в размере 561 064,47 руб., НДС в размере 1 340 663,30 руб., страховые взносы.

С учетом установленных обстоятельств, вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией не представлено достаточных доказательств, позволяющих придти к выводу о "техническом" характере взаимоотношений между Обществом и указанным контрагентом, является верным.

Выявленные в ходе выездной налоговой проверки нарушения налогового законодательства, допущенные контрагентами ООО "Автомегаполис": ООО "21 Век" (ИНН 5505048765), ООО "Индиго" (ИНН 7726290172), ООО "Дельвира Групп" (ИНН 7725343061), ООО "Стент" (ИНН 9723017010), ООО "ТД Комплекс" (ИНН 7704414427), ООО "Стройтрансавто" (ИНН 7455032305), ООО "Фибролит" (ИНН 9718087501), ООО "Альба" (ИНН 7704403954), ООО "Линда" (ИНН 7731358820), не могут быть вменены заявителю с учетом того, что факты нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сами по себе не являются доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.20.2006).

Доводы налогового органа сводятся к применению формального подхода, то есть к выявлению налоговых правонарушений, совершенных контрагентами всех последующих за ООО "Автомегаполис" звеньев (3-5 звено).

При этом пункт 3 статьи 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий: - подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; - нарушение контрагентом налогового законодательства; - наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Налоговым органом не учтено, что согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 Постановления N 41-П, Определения от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О 13 и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансовоэкономическим положением и поведением третьих лиц.

Недобросовестность контрагентов последующих звеньев не влечет автоматического признания необоснованной заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды, поскольку каждый из этих лиц самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2016 N 308-КГ15-18629). Налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О).

При этом как справедливо указал суд первой инстанции доказательств, свидетельствующих о взаимозависимости или аффилированности между налогоплательщиком и компаниями ООО "21 Век", ООО "Индиго", ООО "Дельвира Групп", ООО "Стент", ООО "ТД Комплекс", ООО "Стройтрансавто", ООО "Фибролит", ООО "Альба", ООО "Линда" и др. в материалы дела инспекцией не представлено.

Кроме того, между заявителем и ООО "Развитие" был заключен договор оказания услуг N 17/22П от 01.06.2018, согласно которому исполнитель оказывал услуги обществу по размещению ПОСМ в торговых объектах в магазинах сети "Икс 5 Ритейл Групп".

В ходе проведенной налоговой проверки инспекцией не были установлены обстоятельства, опровергающие реальность хозяйственных операций по размещению ПОСМ в торговых объектах, т.е. не было установлено отсутствие фактического размещения ПОСМ в объеме, указанном в налоговом учете заявителя.

При установлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что обязанное по договору лицо не производило и не могло произвести исполнение в пользу налогоплательщика ввиду отсутствия необходимых для исполнения экономических ресурсов, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, на которых исполнение обязательства не могло быть передано (возложено) в силу номинальности контрагента, налоговым органам необходимо предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий. Доказательств, свидетельствующих о взаимозависимости или аффилированности между налогоплательщиком и ООО "Развитие", а также его контрагентами 2 и 3 звена инспекцией в материалы дела не представлено.

Проверкой установлено, что ООО "Развитие" и ООО "Автомегаполис" являлись взаимосвязанными организациями, имели общий штат сотрудников и, как следствие, пользовались единым офисным помещением по адресу г. Москва, ул. Деловая, д. 11, офис 216.

В штате ООО "Развитие" в 2018 находилось 4 сотрудника.

ООО "Развитие" производило оплату за изготовление и распространение рекламно-информационных материалов в адрес ООО "Металлсервисторг" (т.11, л.д.33), ООО "РекламИнфо" (т.11, л.д.35), ООО "Конструктион" (т.11, л.д.37), ООО "Негоциант" (т.11, л.д.35), ООО "Бизнес Ресурс" (т.11, л.д.39), ООО "Западный Альянс" (т.11, л.д.39), ООО "КСК" (т.11, л.д.39), ИП Литонин А. С. (т.11, л.д.37), оплату по договору хранения и доставки в адрес ООО "АП-Экспресс" (т.11, л.д.33-39). ООО "Развитие" производило расходные операции, связанные с оплатой аренды офисного помещения, выплатой заработной платы, уплатой страховых взносов на обязательное страхование, оплатой услуг связи и Интернет, а также иные платежи, характеризующие общество как действующую, а не "техническую" компанию (т.11, л.д.34-39).

Заявителем в полной мере была проявлена требующееся от него осмотрительность при заключении договора на размещение ПОСМ с ООО "Развитие", что было выражено, в частности, в получение от него при заключении договора следующих документов и сведений: копия устава; свидетельства ОГРН; свидетельства ИНН; паспорта директора и т.п.

Также материалами налоговой проверки установлено, что между заявителем и ООО "Арбис Групп" был заключен договор оказания услуг N 1705/44 от 22.05.2017, согласно которому исполнитель оказывал услуги обществу по производству и размещению шелфбаннеров и шелфтокеров товарного знака "Масло Олейна 3 литра" в магазинах торговой сети "Пятерочка" в период с 01.06.2017 по 30.06.2017. Факт получения ООО "Арбис Групп" денежных средств от заявителя по договору оказания услуг N 1705/44 от 22.05.2017 подтверждается материалами налоговой проверки (платежные поручения N 1252-1257, N 181, N 182, N 1176, N 1232, N 1234, N 1237, N 1239, N 1241, N 1245.

ООО "Арбис Групп" не производило возврата налогоплательщику указанных денежных средств в качестве ошибочно полученных.

По сведениям налогоплательщика, не опровергнутых инспекцией, ООО "Арбис Групп" имело в 2017 действующий сайт: http://arbispc.ru и корпоративную электронную почту: 7224463@mail.ru. ООО "Арбис Групп" производило оплату за рекламные материалы в адрес ООО "РЕМЭКС-МКАД", ООО "Офисторг", ООО "Компания Евро-Лайт", ООО "Офисстрой", ИП Васильев Д. О. и др. (т.10, л.д. 2-23).

Данные организации не имеют признаков "технических", имеют штат сотрудников и производственные ресурсы.

Компания производила расходные операции, связанные с оплатой аренды офисного помещения, выплатой заработной платы, уплатой страховых взносов на обязательное страхование, оплатой услуг связи и Интернет, а также иные платежи, характеризующие общество как действующую, а не "техническую" компанию (т.10, л.д.2-23). В отношении ООО "Арбис Групп" налоговым органом сведения об IPадресах не представлены.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией заявителя, что при оценке его взаимоотношений с ООО "Автомегаполис", ООО "Развитие" и ООО "Арбис Групп" налоговым органом должны быть применены положения пункта 20 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ согласно которым, в случае, если из оценки материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений и доказательств, следует, что им проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об 15 обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию и предоставлении исполнения иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения. Иного налоговый орган не доказал.

В отношении взаимодействия проверяемого налогоплательщика с ООО "Балтик Стоне" (ИНН 3906991162), ООО "Октант" (ИНН 7716811940), ООО "Арматт" (ИНН 7723448823), ООО "Панорама" (ИНН 7733891400), ООО "Азимут" (ИНН 7608022882), ООО "Автоформат" (ИНН 7713441850), ООО "Омега" (ИНН 7733287854), ООО "Комплекс" (ИНН 7730190710), ООО "Атланта" (ИНН 9717030781), ООО "Афина" (ИНН 7725373355), ООО "Гея" (ИНН 9729092045), ООО "Посейдон" (ИНН 9715303338), ООО "Стройвест" (ИНН 7727322606), ООО "Евролайт" (ИНН 7727322620), ООО "Астрастрой" (ИНН 7708320000), ООО "Ривьера" (ИНН 7714994015) и ООО "Базальт" (ИНН 9715301740).

В рамках мероприятий налогового контроля, а также при рассмотрении настоящего спора в суде было установлено, что все отраженные заявителем в своем налоговом учете хозяйственные операции по взаимоотношениям с указанными контрагентами (размещение ПОСМ) были фактически выполнены силами организаций, оказывающих услуги по представлению персонала, а именно: ООО "Бринго Столица", ООО "Факел", ООО "Достависта", ИП Джеваго, ИП Староверов, ООО "Невский берег", ООО "Деливири-С", ООО "Гамма", ООО "Синергия", ООО "ТД Деловой проект", ООО "ТПК Сочи" и т.п., при этом руководители указанных организаций в ходе налоговой проверки не допрашивались, документы по взаимоотношениям этих организаций ни с налогоплательщиком, ни с его контрагентами не истребовались. Инспекцией проанализированы только списки физических лиц, которые получили доступ к монтажу/демонтажу и проведению фотосьемки рекламных носителей в сети магазинов "Перекресток", тогда как соответствующие работы производились, кроме того, в сети магазинов "Пятерочка", "Карусель", "Дикси", "Магнит" и др. (т.9, л.д.19-49).

Постановлением Пленума ВАС РФ N 53 от 12.20.2006 предусмотрено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от наличия искажения 16 сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2). В соответствии с пунктами 17, 17.2 Письма ФНС России от 10.03.2021 NБВ-4- 7/3060@ в случае установления, что налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих деятельность контрагента и свидетельствующих о невозможности исполнения им обязательств, в ситуациях, когда отсутствует спор о факте осуществления расходов, необходимо исходить из следующего.

При невозможности установления лица, осуществившего исполнение, право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.

В отношении расходов подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности.

При этом следует учитывать, что согласно правовой позиции, закрепленной в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57), риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного способа определения налоговой обязанности (подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ), несет налогоплательщик. Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем.

В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.20.2006. Противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 15.12.2021 N 305-ЭС21- 18005, от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432 и др.

По мнению суда, в ситуации, когда материалами налоговой проверки было установлено, что спорные работы были фактически выполнены силами третьих лиц, а наименование и количество рекламных материалов не ставится инспекцией под сомнение, для определения действительного размера налогового обязательства заявителя должен быть применен расчетный метод, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Конституционно-правовой смысл подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ был выявлен Конституционным Судом Российской Федерации в определении N 1844-О от 29.09.2015 г., согласно которому допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Названное законоположение не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 1621/11 от 19.07.2011 г.).

Пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 установлено, что при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены оба элемента налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций: доходы и расходы налогоплательщика.

Заявителем в материалы дела представлено заключение специалиста от 27.11.2022 N 10/22-05, выполненное в порядке, предусмотренном статьей 89 АПК РФ. Перед специалистом поставлен вопрос: "Какова рыночная стоимость работ по монтажу, демонтажу и мониторингу наличия рекламно-информационных материалов в торговых точках согласно адресной программы и по состоянию на даты (2016-2018 г.), указанные в предоставленных на исследование приложениях к договорам.

В силу части 2 статьи 64 АПК РФ в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Суд оценивает представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимной связи по правилам статьи 71 АПК РФ.

Инспекцией не представлено доказательств, опровергающих расчеты рыночной стоимости спорных услуг по производству, размещению и мониторингу рекламных мероприятий, произведенные специалистом в заключении N 10/22-05 от 27.11.2022, не заявлено ходатайств о фальсификации данного заключения и/или проведения по делу судебной экспертизы, в связи с чем представленное в материалы дела заключение специалиста судом признано допустимым и подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

На основании рыночных цен на аналогичные услуги по производству, размещению и мониторингу ПОСМ в период 2016-2018, отраженных в заключении специалиста N 10/22-05 от 27.11.2022, заявителем произведен расчет его действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций и НДС по взаимоотношениям со спорными контрагентами. Инспекцией доводов об ошибках или неточностях при проведении обществом расчета не приведено, контррасчет в материалы дела не представлен. Судом расчет налогоплательщика проверен и признан обоснованным.

В соответствии с указанным расчетом действительные налоговые обязательства заявителя в 2016-2018 годах составляют за 2016 год: налог на прибыль организаций - 0; НДС - 0; за 2017 год: налог на прибыль организаций - 1 584 523 руб.; НДС - 5 934 879 руб.; за 2018 год: налог на прибыль организаций - 0 руб.; НДС - 6 054 291 руб.

Оценивая доводы апелляционной жалобы суд апелляционный инстанции не находит достаточных оснований с ними согласиться.

Позиция налогового органа сводится к несогласию с выводами и оценкой обстоятельств, данных судом первой инстанции.

Так в отношении примененного судом первой инстанции расчетного метода, с учетом установленного факта выполненных работ в полном объеме, отсутствия доказательств того, что налогоплательщик участвовал в схеме создания формального документооборота позиция суда первой инстанции является обоснованной.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53).

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, то применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Однако таких обстоятельств судом первой инстанции не установлено.

Арбитражный суд г.Москвы полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов решения суда первой инстанции и не содержат указаний на новые имеющие значение для дела обстоятельства, не исследованные судом первой инстанции, в связи с чем оснований для отмены решения суда первой инстанции по доводам апелляционной жалобы не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта в порядке ч. 4 ст. 270 АПК РФ, не допущено

руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 19.01.2023 по делу N А40-168268/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Г.М. Никифорова

Судьи

Л.Г. Яковлева С.М. Мухин