Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2023 г. N 14АП-1533/23 по делу N А05-5441/2022

г. Вологда

29 июня 2023 г.

Дело N А05-5441/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2023 года.

В полном объёме постановление изготовлено 29 июня 2023 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Михайловой Р.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ВОЯЖ" директора Вешняковой Е.Ю., Стенюшкина А.Н. по доверенности от 18.10.2022, от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Назаровой Л.В. по доверенности от 22.11.2022 N 39-08/04, Голрвкиной Е.П. по доверенности от 14.06.2023 N 39-08/29150,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ВОЯЖ" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 января 2023 года по делу N А05-5441/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ВОЯЖ" (ОГРН 1062901069362, ИНН 2901157730; адрес: 163001, город Архангельск, улица Я. Тимме, дом 25, офис 305; далее - общество, ООО "ВОЯЖ") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108; адрес: 163069, Архангельская область, город Архангельск, улица Логинова, 29; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 25.01.2022 N 2.18-30/653 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 5 959 018 руб. единого налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН); 2 650 518 руб. 30 коп. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС); 614 430 руб. 02 коп. страховых взносов на обязательное медицинское страхование (ОМС); 348 800 руб. 83 коп. страховых взносов на обязательное социальное страхование (ОСС); 2 073 303 руб. 73 коп. пеней по единому налогу по УСН; 1 173 586 руб. 24 коп. пеней по страховым взносам на ОПС; 273 060 руб. 23 коп. пеней по страховым взносам на ОМС; 149 636 руб. 95 коп. пеней по страховым взносам на ОСС; 286 186 руб. 48 коп. пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); привлечения к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) сумм налога в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм по единому налогу по УСН в сумме 110 086 руб., по страховым взносам - 58 006 руб.; к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 9 211 руб.; а также предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 1 211 201 руб. 43 коп.

Определением Арбитражного суда Архангельской области от 30 ноября 2022 года произведена замена инспекции на правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020; ИНН 2901130440; адрес: город Архангельск, улица Свободы, дом 33; далее - управление, УФНС).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 12 января 2023 года по делу N А05-5441/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с решением суда частично не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части (в части предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 1 148 493,30 руб. за исключением эпизодов по доначислению НДФЛ и страховых взносов по Кашинцеву А.А.). В обоснование жалобы ссылается на то, что суд пришел к неверным выводам по вопросам подтверждения обществом права на применения единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). Полагает необоснованными выводы суда о заключении договора аренды микроавтобуса Mercedes-benz vito 114, государственный регистрационный номер М245ТН29, без наличия деловой цели и намерения создать предусмотренные договором правые последствия, поскольку при рассмотрении апелляционной жалобы на решение инспекции УФНС отнесено оказание услуг с использованием данного микроавтобуса к перевозкам по ЕНВД, также суд не учел отражение обществом в налоговых декларациях по ЕНВД за 2-4 кварталы 2019 года посадочных мест по автобусу HIGER и микроавтобусу Mercedes-benz vito 114, государственный регистрационный номер М245ТН29. Ссылается на наличие арифметической ошибки в пункте 2.1.2 решения инспекции, признанной управлением и влияющей на законность оспариваемого решения инспекции. Не согласилось с выводами суда при оценке представленных путевых листов.

В судебном заседании представители общества доводы жалобы поддержали.

Управление в отзыве на жалобу и его представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения суда и при этом стороны не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.

Заслушав объяснения представителей общества и управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции находит апелляционную жалобу подлежащей частичному удовлетворению.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, ЕНВД, НДФЛ, иным налогам и взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, составлен акт от 25.08.2021 N 2.18-30/11266 (том 3, лист 24 - том 4).

Решением инспекции от 25.01.2022 N 2.18-30/653 обществу доначислено:

- 9 989 047 руб. 16 коп. недоимки, в том числе 6 375 298 руб. налога по УСН, 2 650 518 руб. 31 коп. страховых взносов на ОПС, 614 430 руб.02 коп. страховых взносов на ОМС, 348 800 руб. 83 коп. страховых взносов на ОСС,

- 4 156 215 руб. 88 коп. пеней, в том числе 2 236 652 руб. 89 коп. по налогу по УСН, 1 173 586 руб. 24 коп. по страховым взносам на ОПС, 273 060 руб. 26 коп. по страховым взносам на ОМС, 149 636 руб. 95 коп. по страховым взносам на ОСС, 323 279 руб. 54 коп. по НДФЛ,

- 189 361 руб. штрафов, в том числе 117 320 руб. по налогу по УСН, 42 549 руб. по страховым взносам на ОПС, 9 863 руб. по страховым взносам на ОМС, 5594 руб. по страховым взносам на ОСС по пункту 1 статьи 122 НК РФ; 11 422 руб. по НДФЛ по пункту 1 статьи 123 НК РФ, 363 руб. по ЕНВД по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 2 250 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ).

Кроме того, предложено удержать неудержанный НДФЛ в общей сумме 1 391 096 руб. 57 коп. и перечислить в бюджет.

Решением управления от 05.05.2022 N 07-10/1/06228 (том 3, лист 1) решение инспекции отменено в части доначисления налога по УСН с доходов за 2017 год в сумме 2 230 790 руб., за 2018 год - 3 230 296 руб., за 2019 год - 1 809 629,50 руб., относящихся к деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, предложения удержать неудержанный НДФЛ с доходов физического лица Ульяновского В.В. в размере 1 383 887,30 руб., а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафов. В оставшейся части апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Инспекцией произведён соответствующий перерасчет (том 3, листы 14-23). С учётом решения управления обществу доначислено (том 3, лист 18):

- 9 572 767 руб. 16 коп. недоимки (в том числе 5 959 018 руб. налога по УСН, 2 650 518 руб. 31 коп. страховых взносов на ОПС, 614 430 руб.02 коп. страховых взносов на ОМС, 348 800 руб. 83 коп. страховых взносов на ОСС),

- 3 955 773 руб. 66 коп. пеней (в том числе 2 073 303 руб. 73 коп. по налогу по УСН, 1 173 586 руб. 24 коп. по страховым взносам на ОПС, 273 060 руб. 26 коп. по страховым взносам на ОМС, 149 636 руб. 95 коп. по страховым взносам на ОСС, 286 186 руб. 48 коп. по НДФЛ),

- 179 916 руб. штрафов (в том числе 110 086 руб. по налогу по УСН, 42 549 руб. по страховым взносам на ОПС, 9 863 руб. по страховым взносам на ОМС, 5 594 руб. по страховым взносам на ОСС по пункту 1 статьи 122 НК РФ; 9 211 руб. по НДФЛ по пункту 1 статьи 123 НК РФ, 363 руб. по ЕНВД по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 2 250 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ);

- предложено удержать неудержанный НДФЛ в общей сумме 1 211 201 руб. 43 коп. и перечислить в бюджет.

Общество, частично не согласившись с решением инспекции (за исключением штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ и штрафа в сумме 363 руб. по ЕНВД), обратилось в суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Апелляционная инстанция считает, что решение суда подлежит отмене в части ввиду следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в период 2017-2019 годов ООО "Вояж" осуществляло следующие виды деятельности:

- осуществление грузовых и пассажирских перевозок с использованием

собственного транспорта с применением специального налогового режима - ЕНВД;

- оказание посреднических услуг на основании агентских договоров с лицами, осуществляющими перевозки грузов (пассажиров) с применением специального налогового режима - УСН.

В отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов налоговая база определялась налогоплательщиком с учетом физического показателя "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов" 3 шт., в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров - "количество посадочных мест" 31 шт.

Заявитель не согласен с тем, что инспекцией в состав налоговой базы по УСН включены доходы от оказания услуг по перевозке, которые оказывались налогоплательщиком собственным транспортом, в том числе по следующим контрагентам: ООО "СеверСпецТех", ПАО "Ростелеком", Архангельская областная организация профсоюзов работников здравоохранения Российской Федерации, Архангельскстат, ЗАО "АМУ СЗЭМ", Профсоюз САФУ, Архангельская территориальная организация Общероссийского профсоюза авиационных работников, ООО "Архангельское УПП", ГАУК АО "Архангельский театр кукол", ГБУЗ АО "АГДКП", ОАО "АМТП", ПАО "Севералмаз", АМО "Приморский муниципальный район", ООО "Ависта Сервис", ООО "АЛК", ИП Старицын А.В., ООО "Лукойл Северо-Западпродукт", ООО "Поморская Судоверфь", ООО "Интерьер", ИП Хайдарова С.З., ООО "Белые ночи", ТСЖ "Московский 47", ГУП АО "Фонд имущества и инвестиций", ООО "Поморская ярмарка", Управление Росреестра по АО и НАО, Избирательная комиссия, АО "Норд Авиа РА", ООО "Брау Маркет", НП "ЦСПИ", НБФПН "Взамен", МУК КЦ "Луч", МУК "Соломбала Арт", ГАУ АО "ШМТО", МУК "КЦ "Цигломень", МУК "ИЦКЦ", ООО "Аптека МК", ООО "Спагос", ГАОУ ДПО АО ИОО, ООО "Архидея", АРМОО "Солнце Маори", ГБУК АО "Архангельский театр Драмы", ООО "Техклимат", ООО "АрхИгрушка", ООО "Верхнетоемский ЛПХ", ООО "Экперт-Сервис", ПАО "Аэрофлот", ООО "Маринтех", ООО "Стрим", ООО "Гермес", АО "Аэропорт Архангельск", ФГБУ "Северное УГМС", ООО "Девелопмент сервис", ООО "ДС", ООО "СМП-Агентство", МУК КЦ "Северный", ГАУ АО "Патриот", ООО "Медиа Технологии", ООО "АТК", ГБУ АО "АрхОблКадастр", ООО "Безопасность", ГБПО АО "Архангельский педколледж", МБУ ДО ГДМШ "Классика", ИП Чернявская Т.Г., ГБКУ ООО "МОРТЭК", ООО "Экспресс Принт", АРОО "ОМРАО", ООО "Алькор и Ко", АО АК "Россия", ГБУЗ АО "Котласская ЦГБ", СУ СК РФ АО и НАО, ИП Ивановская Д.С., ООО "Лотос" Стоматологическая клиника "Дент-Мастер", ГБУЗ "АДСП", ООО "Союз реставраторов России", ООО "СервисСоцСнаб", ООО "ЦМИС", ГБУЗ АО "Архангельский центр медпрофилактики", МБУК "ПКЦ" МО "Пинежское", РОО ФСТ АО, ООО "Северная Гавань", АРО Союз театральных деятелей, ООО "Эндеко-Фарм".

Проверкой установлено, что за ООО "Вояж" с 27.01.2018 зарегистрирован один грузовой автомобиль марки КАМАЗ 53228 (государственный регистрационный знак К154ММ29).

Также использовался арендованный транспорт:

автобус марки HIGER KLQ6720B1L (государственный регистрационный знак Н554ВР29),

легковой автомобиль (микроавтобус) марки МЕРСЕДЕС-БЕНЦ VITO 111 CDI (государственный регистрационный знак К443РУ29),

грузовой автомобиль марки УАЗ39099 (государственный регистрационный знак К589АМ29),

грузовой автомобиль марки КАМАЗ 6717 (государственный регистрационный знак Е483УХ29),

грузовой автомобиль марки 732436 (государственный регистрационный знак 0422АУ186).

Заявитель не согласен с тем, что налогооблагаемая база по упрощенной системе налогообложения увеличена за 2017 год на 26 869 490 руб., за 2018 год на 30 213 303 руб., за 2019 год на 44 856 184,50,50 руб. доходов от реализации транспортных услуг, погрузочно-разгрузочных работ в связи неправомерной, по мнению налогового органа, квалификацией деятельности общества в качестве оказания услуг агента и доначислен единый налог по УСН за 2017-2019 годы.

Общество указывает, что по условиям заключенных агентских договоров налогоплательщик принял на себя обязательства совершать от своего имени и за счет принципала действия, направленные на поиск потенциальных заказчиков на перевозку грузов, заключать договоры на перевозку грузов и участвовать в расчетах между заказчиками грузоперевозок и принципалами.

По условиям агентских договоров ООО "Вояж" участвовало в расчетах с заказчиками транспортных услуг и перечислял денежные средства принципалу (экспедитору).

Практически все допрошенные инспекцией владельцы транспортных средств, осуществлявшие фактическое оказание услуг по перевозке (ИП Карелин В.Н., Кысин М.А., Петровская Е.В., Трусов В.В., Тетерин А.Г., Труш И.А., Бугаев С.Н.), подтвердили заключение с ООО "Вояж" агентских договоров, осуществление ООО "Вояж" функций диспетчера на основании вознаграждения.

В случае оказания услуг по перевозке грузов (пассажиров) транспортными средствами, не принадлежавшими обществу, такая деятельность общества обладает признаками транспортно-экспедиционной деятельности. Заключенные с заказчиками договоры именовались договорами транспортной экспедиции либо, по сути, ими являлись, так как общество организовывало с привлечением перевозчиков доставку грузов.

По мнению заявителя, налоговый орган не опроверг представленных обществом доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному оказанию услуг и не доказал того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не влечет безусловного отказа в признании таких расходов. У ответчика отсутствуют доказательства того, что применительно к спорным сделкам у налогоплательщика отсутствовала разумная экономическая цель, либо то, что общество действовало совместно со спорными контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды, либо имеются иные обстоятельства, которые позволили бы утверждать о недобросовестности налогоплательщика.

Проверкой установлено, что в контрактах (договорах) ООО "Вояж" указано в качестве перевозчика, который обязуется выполнить определенные контрактом (договором) услуги по перевозке и передать их результат заказчику.

По ряду контрактов (договоров) ООО "Вояж" приняло на себя обязательства выполнить все работы лично без привлечения субподрядчиков.

В дальнейшем факты оказания услуг по перевозке оформлялись соответствующими актами между ООО "Вояж" (в качестве исполнителя) и заказчиками транспортных услуг.

Все платежи, осуществляемые в рамках заключенных контрактов, заказчики перечисляли ООО "Вояж" как исполнителю.

Общество выполняло предусмотренные контрактами (договорами) на оказание услуг обязательства, при этом для оказания транспортных услуг по перевозке привлекало третьих лиц (субисполнителей), оформляя с ними агентские договоры.

Согласно актам оказания услуг и отчетам, подписанным сторонами агентских договоров, были оказаны исключительно транспортные услуги.

В книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, за проверяемый период ООО "Вояж" отражены только суммы в виде агентского вознаграждения.

Выручка, поступающая от заказчиков за оказание третьими лицами транспортных услуг и выполнение погрузочно-разгрузочных работ, является налоговой базой для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в полном объеме.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываются доходы, определяемые в порядке, в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В силу пункта 8 статьи 346.18 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса и (или) на уплату налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, в соответствии с главой 26.5 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, патентная система налогообложения в соответствии с главой 26.5 настоящего Кодекса (с учетом положений, установленных настоящей главой), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

В проверяемом периоде действовали положения главы 26.3 НК РФ, устанавливающие систему налогообложения в виде ЕНВД.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ установлено, что для исчисления суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении деятельности по оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов используется физический показатель "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов", в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров - "количество посадочных мест".

В силу абзаца 10 статьи 346.27 НК РФ в целях настоящей главы под транспортными средствами понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

В автотранспортном средстве, предназначенном для перевозки пассажиров, количество посадочных мест в целях настоящей главы определяется как количество мест для сидения (за исключением места водителя и места кондуктора) на основании данных технического паспорта завода - изготовителя автотранспортного средства. Если в техническом паспорте завода - изготовителя автотранспортного средства отсутствует информация о количестве посадочных мест, то это количество определяется органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации на основании заявления организации (индивидуального предпринимателя), являющейся (являющегося) собственником автотранспортного средства, предназначенного для перевозки пассажиров при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с главой 26.3 НК РФ.

Согласно статье 784 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

В силу пункта 1 статьи 785 упомянутого Кодекса по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

На основании статьи 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Главой 41 ГК РФ "Транспортная экспедиция" и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" предусмотрены правоотношения по выполнению или организации выполнения экспедитором за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

В ходе проведения проверки в пункте 2.1 решения инспекцией установлено нарушение статей 346.15, 346.18, 249, 250 НК РФ, что привело к занижению налоговой базы по налогу по УСН в результате

- невключения в состав доходов денежных средств по договорам с заказчиками, полученных от оказания транспортных услуг, услуг по перевозке грузов, пассажиров, погрузочно-разгрузочных работ поскольку обществом в состав доходов включена лишь доля - "агентское вознаграждение" (пункт 2.1.47 решения инспекции, ст.178-180, ИП Ермолин А.А., заказчик, и т. п.);

- неправомерного применения обществом в части полученных доходов режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД в связи с тем, что оказаны услуги по перевозке транспортными средствами, не принадлежащими обществу на праве собственности или аренды, выполнены погрузочно-разгрузочные работы (в актах выполненных работ выделены отдельной строкой; пункт 2.1.233 решения и т. п.),

- невключения в состав доходов полученных внереализационных доходов (пункт 2.1.87 решения).

Суд первой инстанции, соглашаясь с выводом инспекции о том, что ООО "Вояж" не оказывало заказчикам посреднические услуги по организации перевозки, между обществом и заказчиками фактически сложились правоотношения, установленные главой 40 ГК РФ "Перевозка", учел следующее.

Заявитель самостоятельно оказывал транспортные услуги на собственных или арендованных транспортных средствах, а также для исполнения принятых обязательств по договору привлекал для перевозки третьих лиц путем оформления с ними агентского договора.

Согласно агентским договорам ООО "Вояж" (агент) обязуется за вознаграждение по поручению принципала от своего имени, но за счет принципала осуществить поиск заказчиков услуг на перевозку автомобильным транспортом, заключить договор перевозки, выполнить определенные договором услуги, связанные с организацией перевозок на автомобильном транспорте, а принципал обязуется оплатить услуги агента.

По условиям агентских договоров размер агентского вознаграждения определяется сторонами по их согласованию по каждой отдельной перевозке в виде фиксированной суммы либо в виде процента от стоимости перевозки и закрепляется в акте об оказании услуг или отчете агента за календарный месяц без учета налога на добавленную стоимость.

Обществом представлены отчеты агента, в соответствии с которыми по агентскому договору оказаны транспортные услуги за отчетный период, стоимость услуг и сумма вознаграждения.

Вместе с тем в отчетах агента отсутствуют сведения о конкретно совершенных действиях агента в ходе исполнения обязательств по агентскому договору, заказчиках транспортных услуг, найденных агентом, а также стоимости перевозки, по которой она принята заказчиком (в соответствии с актом, подписанным между заказчиком и ООО "Вояж").

Отсутствуют счета, выставленные перевозчиком, которые передавались обществу в качестве посредника в адрес заказчиков для оплаты оказанных транспортных услуг, или на основании которых общество перевыставляло счет от своего имени в адрес заказчика для оплаты указанных услуг.

В ходе проверки установлены случаи перечисления денежных средств в адрес перевозчика за транспортные услуги в меньшей сумме, чем получено от заказчика (за минусом вознаграждения, указанного в отчете агента).

Кроме того, установлено, что расчеты с исполнителем производились по факту выполнения перевозки с учетом оговоренной с перевозчиком стоимости транспортных услуг, а не после составления и утверждения отчета агента.

Доказательств наличия учета, позволяющего достоверно установить факт перечисления исполнителю денежных средств в размере, полученном от заказчика (за минусом удержанного вознаграждения), налогоплательщиком не представлено.

Кроме того, из решение инспекции следует, что основную долю выручки общество получало по муниципальным контрактам (например, пункт 2.1.56 решения инспекции), а в силу части 5 статьи 95 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" при исполнении контракта не допускается перемена поставщика (подрядчика, исполнителя), за исключением случая, если новый поставщик (подрядчик, исполнитель) является правопреемником поставщика (подрядчика, исполнителя) по такому контракту вследствие реорганизации юридического лица в форме преобразования, слияния или присоединения.

Заявляя себя в качестве исполнителя в отношениях, направленных на обеспечение государственных и муниципальных нужд, общество не могло действовать от своего имени как агент в интересах третьих лиц по поручению последних.

Свидетельскими показаниями Бугаева С.Н. (том 51, лист 23), Карелина В.Н. (том 50, лист 101), Кысина М.А. (том 50, лист 168), Петровской Е.В. (том 50, лист 162), Трусова В.В. (том 50, лист 156), Труш И.А. (том 50, лист 120), Тетерина А.Г. (том 50, лист 107) подтверждается, что заявитель не искал заказчиков транспортных услуг в рамках агентских договор, фактически Общество имело договорные отношения с заказчиками на перевозку грузов, по мере поступления заявок от заказчиков ООО "Вояж", в случае невозможности выполнения заказа собственными силами искал из числа перевозчиков исполнителя (с которым заключался агентский договор или уже был ранее заключен агентский договор) под конкретную перевозку, с которым отдельно обговаривал условия перевозки (в случае согласия перевозчик приступал к перевозке по заявке, поступившей от ООО "Вояж"), то есть такие перевозчики являлись соисполнителями, привлеченными обществом.

Обществом при проведении проверки представлены регистры учета распределения ЕНВД и УСН по контрагентам, в которых отражены используемые транспортные средства при оказании услуг.

Обществом в ходе судебного разбирательства представлены копии путевых листов, транспортных накладных, ведомостей оказанных услуг.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, для отнесения полученного дохода к системе налогообложения ЕНВД налогоплательщик обязан доказать факт выполнения транспортных услуг собственным или арендованным транспортом. Документы должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни.

Суд первой инстанции посчитал, что представленные копии путевых листов не являются допустимыми доказательствами в значении, придаваемом статьей 252 НК РФ, приказом Минтранса России от 15.01.2014 N 7, статьей 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", не подтверждают факт выполнения перевозки/транспортной услуги, автомобилем (автобусом), указанном в путевом листе. Путевые листы содержат сведения только о составителе ООО "Вояж", подписи представителей заказчиков, оттиски печатей отсутствуют, листы заполнены не полностью: отсутствует указание времени прибытия и убытия (работы водителя и автомобиля), маршруты, показания спидометра (одометра), подпись водителя.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что путевые листы не отвечают требованиям законодательства, по ним невозможно сделать вывод, что услуга оказана реально и именно тем транспортным средством, которое указано в листе.

Ссылки общества в жалобе на то, что в силу требований приказа Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" в путевых листах не предусмотрено проставление подписи представителей заказчика и печати заказчика являются верными, однако не имеют значения, поскольку не опровергают результаты оценки представленных обществом путевых листов.

Общество последовательно ссылается на то, что в 2019 году использовало для оказания услуг по ЕНВД автомобиля Mercedes-benz vito 114, государственный регистрационный номер М245ТН29, в 2019 году

Анализ представленных ООО "Вояж" путевых листов, документов и информации, полученной в ходе проверки, свидетельствуют о недостоверности и противоречивости документов, которые в совокупности свидетельствуют о неиспользовании в деятельности, облагаемой ЕНВД, автомобиля Mercedes-benz vito 114, государственный регистрационный номер М245ТН29 в 2019 году.

В отношении автомобиля мерседес М245ТР29 общество не представило доказательств нахождения в собственности или аренде (договор, платежные поручения, акты, счета; согласно сведениям информационного ресурса автомобиль с госрегномером М245ТР29 имеет категорию ТС "С - Грузовик (свыше 3,5 т)" и тип ТС "Специализированный автомобиль автокран", собственник Верещагин А.В.).

В материалах дела отсутствуют документы, в т. ч. путевые листы, с указанием транспортного средства с регистрационным номером - М245ТН29, во всех копиях путевых листов, ведомостях указан регистрационный знак М245TP29.

Общество заявило об опечатке в путевых листах в части указания государственного номера автомобиля мерседес М245ТР29 (следовало указать - М245ТН29).

Суд первой инстанции не усмотрел оснований исключать сумму доходов, полученных за оказание транспортных услуг автомобилем мерседес М245ТР 29 (М245ТН29) из налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН с учетом следующего.

В материале дела представлен договор аренды транспортного средства (без экипажа) от 20.03.2019, достоверных доказательств нахождения настоящего автомобиля в аренде у ООО "Вояж" в 2019 году в материалы дела не представлено, наличие реальных арендных отношений обществом не доказано. Указанный договор в ходе проверки не представлен.

В соответствии с условиями договора аренды транспортного средства (без экипажа) от 20.03.2019 (ООО "Вояж" - арендатор, генеральный директор Вешнякова Е.Ю. и Хлопов Н.А. - арендодатель (сын Вешняковой Е.Ю.)) арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство Mercedes-benz vito 114, регистрационный номер М245ТН29 за плату во временное владение и пользовании. Транспортное средство предоставляется арендатору в аренду с целью оказания транспортных услуг для клиентов ООО "Вояж". Размер арендной платы составляет 150 руб. в год. Оформлен акт приёма - передачи транспортного средства от 20.03.2019 на Mercedes-Benz vito 114, регистрационный номер М245ТН29.

Согласно паспорту дата продажи (передачи) автомобиля 20.03.2019 (Москва). Дата выдачи ПТС 78 УХ 625291 - 20.03.2019, дата регистрации - 26.03.2019, государственный регистрационный знак выдан МРО ГИБДД УМВД России по Архангельской области", собственник Хлопов Николай Александрович.

Следовательно, договор аренды транспортного средства (без экипажа) от 20.03.2019, акт приёма-передачи транспортного средства от 20.03.2019 не могли содержать сведений о государственном регистрационном номере данного автомобиля (присвоен 26.03.2019).

Как обоснованно указал суд первой инстанции, заключение договора аренды от 20.03.2019 не имело разумной деловой цели и намерений создать предусмотренные договором правовые последствия с целью получения определенного экономического эффекта, а было направлено на минимизацию налоговых обязательств налогоплательщика, стороны взаимозависимые, документов об оплате по данному договору не представлено. По некоторым путевым листам перевозки на данном автомобиле осуществлялись до даты присвоения ему государственного номера.

Ссылки в жалобе (дополнении к ней) на то, что даный договор и путевые листы учтены управлением при принятии части доводов общества, коллегией судей не принимаются, поскольку опровергаются представленными обществом с жалобой документами, в составе которых договор не значится.

В решении управления от 05.05.2022 N 07-10/1/06228 на странице 19 отражено: "Кроме того, налогоплательщик заявляет об оказании услуг по перевозке пассажиров на автомобиле МЕРСЕДЕС-БЕНЦ М245ТН29 (в дополнительно представленных документах указан государственный регистрационный знак М245ТР29), в то время как доказательств нахождения данного автомобиля на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) обществом не представлено".

Таким образом, довод общества об отнесении налоговым органом дохода, полученного от оказания услуг спорным транспортным средством и к системе налогообложения ЕНВД, и к УСНО бездоказателен, противоречит содержанию решения управления.

Доводы апеллянта о том, что данный автомобиль учтен в декларациях по ЕНВД, в которых указано 8 посадочных мест по данному автомобилю, коллегией судей не принимаются, поскольку по данным самого общества у него и имелся на праве аренды легковой автомобиль (микроавтобус) марки Mercedes-benz vito 111 CDI (государственный регистрационный знак К443РУ29, 8 посадочных мест). Ссылки в жалобе на расторжение договора аренды с марта 2019 года в отношении последнего не имеют значения, поскольку в силу пункта 1 статьи 617 ГК РФ переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.

Следовательно, довод общества об использовании автомобиля Mercedes-benz vito М245ТН29 на праве аренды, отражении его в налоговых декларациях по ЕНВД за 1-4 кварталы 2019 года является голословным, противоречит представленным в дело доказательствам.

Достоверность представленных обществом путевых листов не подтверждена, опровергнута рядом заказчиков (по некоторым путевым листам имеется несколько их вариантов с существенными отличиями в оформлении; отсутствуют сведения о фактически отработанном времени работы водителя, оттиски печатей и подписи представителей заказчиков, показания спидометра; не совпадают количество рейсов, маршруты; имеются расхождения в данных о водителях с регистром учёта распределения ЕНВД и УСН;, некоторые маршруты заказчики вообще не подтвердили; по некоторым путевым листам автобус Хагер Н554ВР29 заявлен одновременно по другому маршруту; в договоре с контрагентом заявлен грузовой автомобиль, а в путевом листе указан легковой - мерседес К443РУ29; не представлены ТТН к путевым листам по перевозке сборных грузов; по некоторым заказчикам путевые листы оформлены на ТС с меньшей пассажировместимостью, чем было предусмотрено договорами). Суд первой инспекции согласился с возражениями управления, изложенным в пояснениях от 19.10.2022 N 2.4-20/16282/4, от 27.10.2022 N 2.4-20/16282/5, от 28.10.2022 N 2.4-20/16282/6, при анализе представленных обществом в ходе проверки и при рассмотрении спора в суде документов (том 37, листы 1-16; том 48, листы 134-137; том 49, листы 95-97).

Как обоснованно посчитал суд первой инстанции, путевые листы составлены формально, в данном случае имело место не восстановление документов, на что последовательно ссылалось общество, а изготовление новых во избежание доначислений налогов. Общество не подтвердило, каким образом оно восстанавливало документы, на основании каких сведений восстанавливало сведения о транспортных средствах, выполнявших рейсы.

Аналогичные ссылки апеллянта коллегией судей не принимаются, поскольку инспекцией подтверждено несоответствие вновь представленных путевых листов ранее изложенным в аналогичных документах сведениях как по видам транспортных средств, участвующих при оказании услуг, так и по дублированию маршрутов движения в один и тот же период в отношении одного транспортного средства.

Автомобиль Мерседес К443РУ29 отражен в письменных пояснениях общества, представленных ответчику - "Авто ООО "Вояж" для ЕНВД" (том 49, лист 101), в регистре учета распределения ЕНВД и УСН по контрагентам за 2019 год. Использование в деятельности, облагаемой ЕНВД, автомобиля мерседес К443РУ29 подтверждено показаниями руководителя ООО "Вояж" от 18.05.2021, 05.10.2020 (информация об использовании в деятельности, облагаемой ЕНВД, автомобиля мерседес М245ТР29/М245ТН29 отсутствует).

Следовательно, дополнительно представленными путевыми листами общество не подтвердило факт оказание услуг с использованием собственных либо арендованных средств, а также с использованием спорного автомобиля Mercedes-benz vito 114, государственный регистрационный номер М245ТН29, и отнесение выручки от такой деятельности к ЕНВД.

Ссылки в жалобе на то, что из решения инспекции невозможно установить, по какоим документам инспекция отнесла доходы к ЕНВД, по каким - к УСН, апелляционным судом не принимаются как противоречащие содержанию решения.

В пункте 2.1.25 решения инспекции произведено доначисление налога по УВСН по контрагенту ООО "Лукойл-Ссверо-Западиефтеиродукт".

Согласно выпискам банка общая сумма поступлений расчетный счет в 2017 году от ООО "Лукойл-Ссверо-Западиефтеиродукт" составила 2 602 375,80 руб., в 2018 году - 2 197 012 руб., в 2019 году - 2 223 806,34 руб.

Налоговым органом в отношении перевозок для ООО "Лукойл-Северо-Заиадиефтепродукт" к ЕНВД отнесены только услуги по перевозки в 2019 году на сумму 2 223 806,34 руб., поскольку согласно транспортным накладным, товарно-транспортным накладным перевозки в 2019 году осуществлялись на автомобиле КамАЗ К154ММ29, принадлежащем обществу, а в 2017, 2018 годах - на транспортных средствах, не принадлежащих обществу на праве собственности и не находящихся в аренде.

Ссылки апеллянта на то, что транспортные средства иных лиц, в том числе и на основании агентских договоров для ООО "Лукойл-Северо-Западпефтепродукт" в период с 1 октября 2016 года по 30 ноября 2017 года налогоплательщиком не использовались, не принимаются коллегией судей как документально неподтвержденные. При этом общество в 2018 году также часть доходов отражало по УСН в отношении агентского вознаграждения, тем самым не относило доходы к ЕНВД.

В пункте 2.1.63 решения инспекции произведено доначисление налога по УВСН по контрагенту - ООО "СеверСпецТех", установлено, что от него получен доход в 2017 году в сумме 161 950 руб., в 2018 году - 133 810 руб., в 2019 году - 326 220 руб.

На основании представленных обществом документов: актов выполненных работ, путевых листов установлено, что к деятельности по ЕНВД за 2017 год относится 2360 руб., за 2018 год - 7 150 руб., за 2019 год - 39 040 руб. по актам от 07.09.2017, 28.03.2018, 20.03.2019, 26.07.2019, отраженным в таблицах на страницах 266, 267 решения инспекции.

Следовательно, ссылка апеллянта в дополнениях к жалобе на то, что налоговый орган не указывает, каким образом исчислена стоимость перевозки в сумме 2 360 руб., которая относится к ЕНВД, за какой период осуществлена данная перевозка и каким транспортом является необоснованной, поскольку в решении отражены первичные документы, по которым данная сумма учтена.

Аналогичным образом инспекцией проведен анализ первичных документов по иным контрагентам.

В решениях инспекции и управления приведены подробные данные о том, какие суммы доходов по каждому контрагенту относятся к ЕНВД, каким транспортом оказывались услуги.

Возражения общества в жалобе по иным контрагентам коллегией судей не принимаются как необоснованные и неконкретизированные.

Обществом в ходе проверки представлены таблицы учета распределения УСН и ЕНВД по контрагентам за 2017-2019 годы, в которых распределены суммы полученных доходов на облагаемые по УСН (с выделением суммы вознаграждения) и по системе налогообложения в виде ЕНВД. В качестве подтверждения факта оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов собственными силами и отнесения части доходов к деятельности, облагаемой ЕНВД (в пределах сумм, заявленных в апелляционной жалобе, поданной в управление), с дополнениями к апелляционной жалобе ООО "Вояж" представлены путевые листы грузового, легкового автомобилей, автобуса, транспортные накладные, товарно-транспортные накладные, заявки, реестры; в ходе судебного разбирательства общество дополнительно представляло копии вновь изготовленных путевых листов, транспортных накладных, ведомостей оказанных услуг.

Расчета, позволявшего соотнести полученные от заказчика доходы от оказания автотранспортных услуг (по конкретному акту оказанных услуг) с дополнительно представленными документами, налогоплательщиком не представлено, что не позволяет достоверно установить сумму дохода по отдельно взятой перевозке груза или пассажиров, которая, как настаивает заявитель, выполнена собственными силами.

С учетом проведенных мероприятий налогового контроля (истребование информации, документов у налогоплательщика, его контрагентов) инспекцией установлено, что регистры за 2017, 2018, 2019 содержат недостоверные сведения в части указания транспортных средств, осуществивших перевозку пассажиров или груза. При этом апелляционный суд соглашается с оценкой представленных путевых листов, данной ответчиком в пояснениях от 19.10.2022 N 2.4-20/16282/4, от 27.10.2022 N 2.4-20/16282/5, от 28.10.2022 N 2.4-20/16282/6, от 25.11.2022 N 2.4-20/16282/7.

Доводы общества о том, что судом в нарушение статей 64, 75, 170 АПК РФ не учтены показания владельцев транспортных средств, допрошенных Инспекцией: ИП Карелина В.Н., Кысина М.А., Петровской Е.В., Трусова В.В., Тетерина А.Г., Труша И.А., Бугаева С.Н., подтвердивших заключение с ООО "Вояж" агентских договоров, осуществление ООО "Вояж" функций диспетчера на основании вознаграждения, осуществления обществом транспортно-экспедиционной деятельности, являются не обоснованными, поскольку оценка суда показаний указанных лиц изложена на странице 8 решения.

Показания опрошенных лиц оценены судом наряду с иными представленными сторонами доказательствами в совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ.

Инспекцией в пункте 2.1.87 решения обществу вменено невключение в состав доходов полученных внереализационных доходов (страницы 312-313) в нарушение статей 346.15, 249, 250 НК РФ, поскольку налогоплательщиком от АО "АГР" получен доход в 2017 году в сумме 145 450 руб. - денежные средства, поступившие по обществу по исполнительному листу N ФС 013844904 от 15.02.2017, выданному Арбитражным судом Архангельской области по делу А05-11198/2016 от 18.01.2017.

В отношении доначислений налога по указанному эпизоду общество возражений не заявило, в связи с этим доводы инспекции переоценке судом не подлежат.

В пункте 2.3 решения инспекцией установлено, что обществом неудержан НДФЛ с выплаченных доходов.

Проверкой установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 24, пункта 3 статьи 24, пункта 1 стать 210, пункта 6 статьи 226, пункта 1 статьи 230 НК РФ обществом не удержан НДФЛ в общей сумме 1 391 096,57 руб. с заработной платы официально нетрудоустроенных сотрудников: Кычевой Н.В. (с расчетного счета общества перечислены на счет Кычевой Н.В. денежные средства в размере 892 224,74 руб. с назначением платежа "оплата транспортных услуг" и "оплата коммерческих услуг" (пункт 2.3.1)), Кашинцева А.А. (руководитель общества Вешнякова Е.Ю. со своего личного счета перевела подотчетные денежные средства на счет Кашинцева А.А. в сумме 482 370,35 руб. за транспортные услуги по агентскому договору с оформлением авансовых отчетов (пункт 2.3.2)), а также с денежных выплат физическим лицам, не имеющим статус индивидуальных предпринимателей, но оказывающим транспортные услуги в качестве принципалов по агентским договорам, а именно Суслову А.Д. (выплачено 236 6241,30 руб.), Бушмареву А.А. (выплачено 1 725 304,86 руб.). Корнедуб О.Н. (выплачено 916 555 руб.), Починкову И.А. (выплачено 578 211,67 руб.), Нечаеву Р.К. (выплачено 1 277 305,73 руб.), Ульяновскому В.В. (выплачено 1 383 887,30 руб.), Кабееву В.Б. (выплачено 1 078 642 руб. (пункт 2.3.3).

В отношении Ульяновского В.В. решение инспекции отменено управлением, в связи с этим сумма НДФЛ составила 1 211 201,43 руб.

Общество в заявлении не согласилось с доводами инспекции о неудержании НДФЛ в размере 1 211 201,43 руб. с сумм выплат в пользу: Кашинцева А.А. в сумме 482 370,35 руб., Суслова А.Д. - 2 366 241,30 руб., Бушмарева А.А. - 1 725 304,86 руб., Корнедуб О.Н. - 916 555 руб., Починова И.А. - 578 211,67 руб., Нечаева Р.К. - 1 277 305,73 руб., Кабеева В.Б. - 1 078 642 руб. (пункты 2.3.2 и 2.3.3 решения).

Кроме того, в данную сумму включен НДФЛ с доходов Кычевой Н.В.

Заявитель указал, что с Сусловым А.Д., Бушмаревым А.А., Нечаевым Р.К., Воропаевым В.Г., Ульяновским В.В., Кабеевым В.Б., Лебедевым П.Н. заключены агентские договоры. В рамках исполнения агентских договоров ООО "Вояж" были заключены договоры с заказчиками на оказание услуг по перевозке. Корнедуб О.Н. и Починков И.А участвовали в расчетах, но не оказывали услуги. Услуги по перевозке оказывались Сусловым А.Д., Бушмаревым А.А., Нечаевым Р.К., Воропаевым В.Г., Ульяновским В.В., Кабеевым В.Б., Лебедевым П.Н., Кашинцевым А.А. с использованием собственных транспортных средств. За счет полученных от заказчиков денежных средств данные лиц приобретали горюче-смазочные материалы, несли расходы по страхование транспортных средств, ремонты транспортных средств и иные расходы. Суслов А.Д., Бушмарев А.А., Починов И.А., Нечаев Р.К., Ульяновский В.В., Кабеев В.Б., Кашинцев А.А. не оказывали услуги для общества, общество не являлось источником дохода для указанных физических лиц. Бушмарев А.А., Суслов А.Д., Ульяновский В.В. подтвердили осуществление перевозок для заказчиков на основании агентского договора с обществом и несение обязательств по оплате НДФЛ. Суслов А.Д., Бушмарев А.А., Починов И.А., Ульяновский В.В., Кабеев В.Б., являются работниками других организаций на условиях полного рабочего дня и не могли быть работниками ООО "Вояж".

По мнению общества, включение всей суммы денежных средств от оказания услуг по перевозке в интересах заказчиков без учета расходов физических лиц не соответствует положениям главы 23 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 226 упомянутого Кодекса исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

В силу пункта 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических, лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Инспекцией проведены допросы лиц, получивших доход от заявителя.

На основании протокола допроса от 03.11.2020 (том 28, лист 33) установлено, что Кычева Н.В. не является индивидуальным предпринимателем, руководителем и учредителем организаций, с 2016 года по ноябрь 2019 года работала в ООО "Вояж" диспетчером - логистом без оформления, в её обязанности входило: прием заявок, их обработка, найти машину и отправить по нужному направлению, а также работа в программном продукте АТИ, которая предназначена для всех перевозчиков (поиск груза для машин, которые работали с ООО "Вояж"). Зарплата зависела от количества принятых и исполненных ею заявок. Кычева Н.В. договоров с Вешняковой не заключала и не подписывала. Оплату за работу Вешнякова переводила на карту.

Выводы суда и инспекции в отношении Кашинцева А.А. (пункт 2.3.2, решения инспекции) в жалобе не оспорены.

Обществом заключены агентские договоры по организации перевозок грузов с Сусловым А.Д. (том 28, лист 124), Бушмаревым А.А. (том 28, лист 132), Корнедуб О.Н. (том 28, лист 138), Починковым И.А. (том 28, лист 145), Нечаевым Р.К. (том 28, лист 153), Кабеевым В.Б. (том 28, лист 161) (принципалы), включены условия о том, что агент не является для принципала источником дохода, так как действует от имени и по поручению принципала, а лицами, от которых принципал получает доход, являются заказчики. Агент не является налоговым агентом по отношению к принципалу и не имеет установленных для налоговых агентов обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в соответствии со статьей 226 НК РФ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 и пункта 2 статьи 228 НК РФ на принципале лежит обязанность по самостоятельному декларированию и уплате налога на доходы физических лиц с доходов, полученных от реализации транспортных услуг.

Из решения инспекции следует, что данные лица не являлись индивидуальными предпринимателями, на момент принятия обжалуемого решения самостоятельно не производили исчисление и уплату НДФЛ. Источником доходов, полученных в результате отношений физических лиц с заявителем, является ООО "Вояж".

Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, инспекцией установлено, что у заказчика не возникает обязанности по выплате дохода за оказанные транспортные услуги непосредственно лицу, осуществившему перевозку груза, а расчет производился с обществом. При этом выплата дохода за оказанные транспортные услуги в адрес Суслова А.Д., Бушмарева А.А., Корнодуб О.Н., Починкова И.А., Нечаева Р.К., Кабеева В.Б. производилась за счет денежных средств общества.

Суд первой инстанции признал обоснованными доводы ответчика о том, что при фактически сложившихся правоотношениях между заказчиками грузоперевозки и ООО "Вояж", а также ООО "Вояж" с физическими лицами, осуществившими перевозку груза, возможность учета доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде, и удержания суммы налога при выплате дохода физическому лицу имеется только у общества, что дает основания рассматривать общество в качестве налогового агента. Доказательств принятия мер со стороны общества по обеспечению соблюдения главы 23 НК РФ (статьи 230 НК РФ) в случае признания заказчиков грузоперевозки источником дохода (в частности, извещение заказчика о том, что общество выступает в роли посредника, а фактическим получателем дохода является физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем) заявителем не представлено.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, обязанность налогового агента не может быть исключена или изменена по соглашению сторон, поскольку она установлена НК РФ. В рассматриваемом случае общество является налоговым агентом в отношении сумм, выплачиваемых физическим лицам. Подпункт 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ, согласно которому исчисление и уплату налога производят физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, применяется только тогда, когда организация не является налоговым агентом в силу закона.

Ссылки апеллянта на то, что общество не являлось налоговым агентом, поэтому налогоплательщики могли применять подпункт пункта 1 статьи 228 НК РФ и учитывать понесенные в связи с оказанием услуг расходы, коллегией судей не принимаются, поскольку положения НК РФ не предусматривают возможность учета таких расходов в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

При оценке доводов общества в дополнении к заявлению (том 29, лист 1) о том, что Нечаевым Р.К., Сусловым А.Д., Кычевой Н.В., Бушмаревым А.А. представлены в налоговый орган декларации по НДФЛ за 2017 - 2019 годы, суммы НДФЛ уплачены в бюджет (декларации и чеки об оплате - том 29, листы 8-81), суд первой инстанции учел результаты проверки, изложенные в пояснениях ответчика (том 33, лист 170).

Из материалов дела следует, что Нечаевым Р.К., по данным налогового органа, 07.06.2022 представлены декларации по НДФЛ за 2017-2019 годы, в которых общая сумма исчисленного и уплаченного налога составила 4 823 руб. По данным декларации, сумма НДФЛ исчислена с дохода, источником которого является ООО "Вояж".

Кычевой Н.В. 31.05.2022 представлены декларации по НДФЛ за 2017-2019 годы, в которых общая сумма исчисленного и уплаченного налога составила 5 367 руб. По данным декларации, сумма НДФЛ исчислена с дохода, источником которого является ООО "Вояж".

Сусловым А.Д. 01.06.2022 представлены декларации по НДФЛ за 2017-2019 годы, в которых общая сумма исчисленного и уплаченного налога составила 16 275 руб. По данным декларации сумма НДФЛ исчислена с дохода, источником которого является ООО "Вояж".

Бушмаревым А.А. 25.05.2022 представлены декларации по НДФЛ за 2017-2019 годы, в которых сумма налога к уплате не исчислена, в том числе с дохода, источником которого является ООО "Вояж". Причиной отсутствия суммы налога к уплате является заявление указанным налогоплательщиком имущественного налогового вычета.

На основании изложенного инспекция полагает, что в связи с уплатой вышеуказанных сумм НДФЛ в бюджет (всего на сумму 26 465 руб.) указанная сумма не подлежит удержанию заявителем как налоговым агентом у физических лиц, как указано в пункте 3.3 резолютивной части оспариваемого решения налогового органа.

Учитывая, что декларации физическими лицами представлены и НДФЛ уплачен после вынесения оспариваемого решения (25.01.2022) и решения управления (05.05.2022), а оценка законности ненормативного правового акта осуществляется на момент его принятия (вынесения), суд первой инстанции пришел к выводу о том, что отсутствуют основания для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части предложения удержать и перечислить спорную сумму НДФЛ. Уплаченные суммы должны быть учтены ответчиком при исполнении оспариваемого решения.

Аналогичные доводы апеллянта коллегия судей не принимает, поскольку судом обоснованно учтено, что перечисленные после принятия оспариваемого решения инспекции суммы на его законность не влияют, учет в последующем перечисленных сумм права общества не нарушает.

Согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Указанная обязанность обществом не выполнена, о невозможности удержать НДФЛ общество не сообщало.

При этом ссылки апеллянта на то, что управлением при рассмотрении апелляционной жалобы решение отменено в части предложения в удержании и перечислении НДФЛ в отношении Ульяновского В.В. в размере 1 383 887,30 руб., коллегией судей не принимаются, поскольку на верность указанного вывода суда не влияют.

Доводы общества в жалобе о том, что Корнедуб О.Н., Починков И.А. не оказывали услуги по перевозке, а только являлись получателями средств на основании писем третьих лиц: предпринимателя Мелехова Н.Ю. и Труш И.А., коллегией судей не принимаются, поскольку общество вносило платежи указанным лицам и с ними, как и с иными лицами, заключены агентские договоры: от 01.01.2017 с Корнедуб О.Н. (том 28, лист 138), от 04.01.2017 Починковым И.А. (том 28, лист 145), по которым общество подписывало отчеты агента.

В пункте 2.4 решения инспекцией доначислены страховые взносы в размере 3 613 749,15 руб. с сумм выплат в пользу: Кычевой Н.В., Кашинцева А.А., Суслова А.Д., Бушмарева А.А., Корнедуб О.Н., Починова И.А., Нечаева Р.К., Воропаева В.Г., Ульяновского В.В., Кабеева В.Б., Лебедева П.Н.

Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 420, пункта 1 статьи 421 НК РФ ООО "Вояж" не исчислены страховые взносы с заработной платы официально нетрудоустроенных сотрудников Кычевой Н.В. (установлена неуплата страховых взносов в размере 267 667,42 руб. (пункт 2.4.1)) и Кашинцева А.А. (установлена неуплата страховых взносов в размере 119 271,74 руб. (пункт 2.4.2)), а также с денежных выплат физическим лицам, не имеющим статус предпринимателей, но оказывающим транспортные услуги в качестве принципалов по агентским договорам: Суслову А.Д., Бушмареву А.А., Корнодуб О.Н., Починкову И.А., Нечаеву Р.К., Воропаеву В.Г., Ульяновскому В.В., Кабееву В.Б., Лебедеву П.Н. (установлена неуплата страховых взносов в размере 3 226 809,99 руб. (пункт 2.4.3)).

Согласно абзацу 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются плательщиками страховых взносов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса), в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Поскольку общество (страхователь) осуществляло выплаты в пользу физических лиц (застрахованные лица) в рамках трудовых отношений, а также по гражданско-правовым договорам за оказание физическими лицами транспортных услуг, инспекция верно посчитала, что такие выплаты признаются объектом обложения страховыми взносами, а общество - плательщиком страховых взносов.

Суд первой инстанции согласился с позицией ответчика о том, что бремя по уплате страховых взносов не может быть переложено на физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями и не применяющих специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход", а также на заказчиков транспортных услуг, поскольку последние не вступали в правоотношения непосредственно с физическими лицами и не осуществляли им спорные выплаты.

Общество в жалобе не согласилось с выводами суда в отношении доначислений по Суслову А.Д., Бушмареву А.А., Корнодуб О.Н., Починкову И.А., Нечаеву Р.К., Воропаеву В.Г., Ульяновскому В.В., Кабееву В.Б., Лебедеву П.Н.

Вместе с тем возражения общества, аналогичные изложенным при оценке пункта 2.3 решения инспекции, не принимаются коллегией судей по тем же основаниям.

На основании изложенного суд первой инстанции не усмотрел оснований для удовлетворения заявленных требований.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Поскольку суммы единого налога по УСН доначислены обоснованно, общество своевременно не удержало НДФЛ, инспекция привлекла общество к налоговой ответственности.

Самостоятельных возражений по эпизодам привлечения к налоговой ответственности общество в заявлении не отразило.

Оснований для принятия доводов подателя жалобы по рассмотренным эпизодам, выводам суда и отмены решения суда первой инстанции в данной части коллегией судей не установлено.

Заявитель при рассмотрении спора в суде (том 48, лист 133) и в апелляционной жалобе ссылается на наличие в решении инспекции технической ошибки, которая привела к принятию неверного решения.

В пункте 2.1.2 решения инспекцией неверно отражены суммы поступлений от заказчика Архангельская областная организация профсоюзов работников здравоохранения Российской Федерации: за 2018 год - 50 800 руб., за 2019 год - 35 500 руб., фактически следовало указать: за 2018 год - 35 500 руб., за 2019 год - 50 800 руб.

Суд первой инстанции посчитал, что данная ошибка не привела к излишним доначислениям, поскольку ответчиком представлен соответствующий расчет (том 49, лист 94), по расчету ответчика при правильном указании сумм в решении было бы доначислено на 24,88 руб. больше.

В связи с тем, что допущенное нарушение не привело к нарушению права налогоплательщика, заявленное обществом возражение в этой части судом первой инстанции отклонено.

Вместе с тем судом первой инстанции не учтено следующее.

Из представленного инспекцией расчета (том 49, лист 94) следует, что в связи с допущенной арифметической ошибкой сумма налога по УСН за 2018 год в решении инспекции завышена на 868 руб., поскольку в решении инспекцией доначислено 1 749 612 руб. налога, с учетом исправления арифметической ошибки сумма налога составила 1 748 744 руб. За 2019 год сумма указанного налога в решении инспекции занижена.

Налоговая обязанность определяется отдельно по итогам каждого налогового периода.

Поскольку инспекцией произведено доначисление налога по УСН за 2018 и 2019 годы, то есть за самостоятельные налоговые периоды, в пункте 3.2 решения инспекции обществу предложено уплатить указанные в пункте 3.1 решения доначисленные налоги, оснований для учета излишне доначисленной суммы за 2018 год в счет недоначисленной суммы за 2019 год и определения итоговой суммы налога по УСН за различные налоговые периоды не имеется. Следовательно, доводы инспекции о том, что в случае исправления технической ошибки сумма налоговых обязательств не изменится, коллегией судей признаются необоснованными.

Кроме того, спариваемое решение по данному эпизоду нарушает права и интересы общества, поскольку в результате ошибки инспекцией излишне начислены пени и штраф по рассматриваемому налогу за 2018 год.

С учетом изложенного решение инспекции в данной части не соответствует требованиям законодательства.

Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

На основании изложенного обжалуемое решение суда подлежит отмене в части с вынесением судебного акта об удовлетворении данной части заявленных требований.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы и частичным удовлетворением требований общества расходы по уплате государственной пошлины в общей сумме 4 500 руб. подлежат взысканию с инспекции в пользу общества.

Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области 12 января 2023 года по делу N А05-5441/2022 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "ВОЯЖ" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску от 25.01.2022 N 2.18-30/653 в части доначисления 868 руб. налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному налогу.

Признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску от 25.01.2022 N 2.18-30/653 в указанной части.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020; ИНН 2901130440; адрес: город Архангельск, улица Свободы, дом 33) в пользу общество с ограниченной ответственностью "ВОЯЖ" (ОГРН 1062901069362, ИНН 2901157730; адрес: 163001, город Архангельск, улица Я. Тимме, дом 25, офис 305) 4 500 руб. в возмещение расходов на уплату государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанций.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина