Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2024 г. N 12АП-4407/23 по делу N А57-30199/2022

г. Саратов

03 июня 2024 г.

Дело N А57-30199/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 мая 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 июня 2024 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Акимовой М.А.,

судей Комнатной Ю.А., Пузиной Е.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Бессоновой С.Е.

при участии в судебном заседании до перерыва представителя общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" Солдатова И.В., действующего на основании доверенности от 01.12.2022, прокурора отдела прокуратуры Саратовской области Кольцова Н.Н., представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области Макуевой Ю.В., действующей на основании доверенности от 31.08.2023 N 04-23/014044, Мягковой Н.А., действующей на основании доверенности от 04.07.2023 N 04-23/010337, Моржавцевой Л.А., действующей на основании доверенности от 21.06.2023 N 04-23/0009617, Макарчук Ю.В., действующей на основании доверенности от 22.01.2024 N 04-23/01008, представителей Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области Макуевой Ю.В., действующей на основании доверенности от 31.08.2023 N 05-12/073, Макарчук Ю.В., действующей на основании доверенности от 22.01.2024 N 05-12/099, после перерыва представителя общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" Солдатова И.В., действующего на основании доверенности от 01.12.2022, прокурора отдела прокуратуры Саратовской области Кольцова Н.Н., представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области Макуевой Ю.В., действующей на основании доверенности от 31.08.2023 N 04-23/014044, Мягковой Н.А., действующей на основании доверенности от 04.07.2023 N 04-23/010337, Моржавцевой Л.А., действующей на основании доверенности от 21.06.2023 N 04-23/0009617, представителей Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области Макуевой Ю.В., действующей на основании доверенности от 31.08.2023 N 05-12/073, Смирновой А.С., действующей на основании доверенности от 16.05.2024 N 05-12/124,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области на решение Арбитражного суда Саратовской области от 13 апреля 2023 года по делу N А57-30199/2022 (судья Мамяшева Д.Р.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" (143409, Московская обл., г. Красногорск, ул. Успенская, д. 5, пом./оф. 14/501-2, ОГРН 1026403350203, ИНН 6454011734)

заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области (413111, Саратовская обл., г. Энгельс, пр-кт Строителей, д. 22, ОГРН 1046414904689, ИНН 6449973616), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (410028, г. Саратов, ул. Рабочая, д. 24, ОГРН 1046415400338, ИНН 6454071860), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Московской области (144000, Московская обл., г. Электросталь, ул. Советская, д. 26А, ОГРН 1185053011714, ИНН 5053046470), общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Марксовский" (413090, Саратовская обл., г. Маркс, ул. Загородная роща, д. 27, ОГРН 1126450008530, ИНН 6450056117), прокуратура Саратовской области (410002, г. Саратов, ул. Григорьева, д. 33/39, ОГРН 1026402204619, ИНН 6450014678),

об оспаривании решений налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" (далее - ООО "Пивзавод-Марксовский", общество, налогоплательщик, заявитель) с заявлениями о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 7 по Саратовской области, инспекция, налоговый орган) от 15.07.2022 N 2869 (дело N А57-30199/2022) и от 15.07.2022 N 2864 (дело N А57-30201/2022) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Саратовской области от 04 апреля 2023 года в порядке статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дела N А57-30199/2022 и N А57-30201/2022 объединены в одно производство для совместного рассмотрения, объединённому делу присвоен номер А57-30199/2022.

Решением суда первой инстанции от 13 апреля 2023 года заявленные требования удовлетворены. Решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2869 и от 15.07.2022 N 2864 признаны недействительными. С инспекции в пользу общества взысканы расходы на оплату государственной пошлины.

Не согласившись с принятым судебным актом, Межрайонная ИФНС России N 7 по Саратовской области обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Также инспекцией и Управлением Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области, Управление) представлены письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ, которые они просят учесть при рассмотрении апелляционной жалобы.

Прокуратурой Саратовской области представлена письменная позиция по делу, согласно которой прокуратура считает решение суда первой инстанции необоснованным и поддерживает доводы налогового органа.

ООО "Пивзавод-Марксовский" возражает против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, представленном в порядке статьи 262 АПК РФ.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Московской области и общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Марксовский" явку представителей в судебное заседание не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом согласно требованиям статьи 123 АПК РФ, а также в порядке статьи 186 АПК РФ путём направления определения, выполненного в форме электронного документа, посредством его размещения в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа.

Информация о месте и времени судебного заседания размещена в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (kad.arbitr.ru) 17 апреля 2024 года, что подтверждено отчётом о публикации судебных актов на сайте.

В соответствии с частью 3 статьи 156 АПК РФ суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие указанных лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещённых и не явившихся в судебное заседание.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, письменных пояснений, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене ввиду несоответствия выводов суда обстоятельствам дела.

Из материалов дела следует, что ООО "Пивзавод-Марксовский" состоит на налоговом учёте в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Московской области с 10 августа 2020 года. Адрес регистрации (место нахождения): Московская область, г. Красногорск, ул. Успенская, д. 5. Основной вид деятельности общества - производство пива (код ОКВЭД 029-2014). Генеральный директор - Гиоргадзе Джемал Зауриевич.

Обособленное подразделение ООО "Пивзавод-Марксовский" состоит на налоговом учёте в Межрайонной ИФНС России N 7 по Саратовской области с 15 марта 2019 года, адрес регистрации (место нахождения): 413090, Саратовская область, г. Маркс, ул. Загородная Роща, д. 27.

ООО "Пивзавод-Марксовский" в налоговый орган по месту учёта (по месту нахождения производства подакцизного товара - г. Маркс Саратовской области) по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) представлены декларации по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию (далее - декларации по акцизам):

21 июля 2021 года - декларация по акцизам за июнь 2021 года, согласно которой сумма акциза (авансового платежа акциза), подлежащая уплате в бюджет, исчислена в размере 16 067 570 руб., налоговая база составила 698 590 л (т.121 л.д.2-4),

23 августа 2021 года - декларация по акцизам за июль 2021 года, согласно которой сумма акциза (авансового платежа акциза), подлежащая уплате в бюджет, исчислена в размере 18 594 350 руб., налоговая база составила 808 450 л (т.4 л.д.2-4).

В соответствии со статьёй 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) инспекцией проведены камеральные налоговые проверки указанных деклараций.

Результаты данных проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля оформлены актами налоговой проверки от 16.11.2021 N 8911 (т.121 л.д.25-100) и от 07.12.2021 N 9487 (т.4 л.д.29-119), а также дополнениями к вышеуказанным актам.

Налогоплательщиком по ТКС представлены возражения на акты налоговой проверки и дополнения к ним (т.114 л.д.2-6, т.154 л.д.2-11).

15 июля 2022 года по итогам рассмотрения материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений ООО "Пивзавод-Марксовский" налоговым органом приняты следующие решения:

решение N 2864 о привлечении ООО "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 14 449 336 руб., также обществу начислены акцизы на пиво, производимое на территории Российской Федерации, за июнь 2021 года (по сроку уплаты 26.07.2021) в размере 36 123 340 руб. и пени за несвоевременное перечисление в бюджет сумм акцизов на пиво, производимое на территории Российской Федерации, по состоянию на 15.07.2022 в размере 4 430 527,65 руб. (далее - решение N 2864). Общая сумма доначислений по указанному решению составила 55 003 203,65 руб. (т. 228);

решение N 2869 о привлечении ООО "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 547 004 руб., также обществу начислены акцизы на пиво, производимое на территории Российской Федерации, за июль 2021 года (по сроку уплаты 25.08.2021) в размере 51 367 510 руб. и пени за несвоевременное перечисление в бюджет сумм акцизов на пиво, производимое на территории Российской Федерации, по состоянию на 15.07.2022 в размере 5 966 336,29 руб. (далее - решение N 2869). Общая сумма доначислений по указанному решению составила 77 880 850,29 руб. (т.т. 115-116).

Основанием для привлечения ООО "Пивзавод-Марксовский" к налоговой ответственности и доначисления акцизов послужили выводы налогового органа о необоснованном занижении обществом налогооблагаемой базы при исчислении акцизов по реализации пива за июнь 2021 года в объёме 1 570 580 л и за июль 2021 года в объёме 2 233 370 л при совокупности согласованных действий ООО "Пивзавод-Марксовский" и общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Марксовский" (далее - ООО "ТД "Марксовский"), что указывает на наличие состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

ООО "Пивзавод-Марксовский" обжаловало указанные решения инспекции в УФНС России по Саратовской области. Решениями Управления от 17.10.2022 апелляционные жалобы ООО "Пивзавод-Марксовский" оставлены без удовлетворения, указанные решения налогового органа - без изменения.

В дальнейшем налогоплательщик обжаловал решения инспекции от 15.07.2022 N 2864 и N 2869, а также решения Управления от 17.10.2022 в ФНС России (т.229 л.д.44-57).

Считая решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2864 и N 2869 незаконными и нарушающими права и интересы общества, ООО "Пивзавод-Марксовский" оспорило их в судебном порядке.

Впоследствии при рассмотрении настоящего дела в суде апелляционной инстанции инспекцией представлены решения от 08.02.2024 о внесении изменений в оспариваемые решения от 15.07.2022 N 2864 и N 2869 (т.243 л.д.110-114, 116-120).

По решению инспекции от 15.07.2022 N 2864 произведена корректировка незадекларированного объёма пива на общий литраж 81 500 л, что соответствует сумме акциза 1 874 500 руб., по шести ошибочно включённым в расчёт товарно-транспортным накладным (далее - ТТН). В связи с чем произведён перерасчёт сумм налога, штрафа (соответствующего скорректированной сумме налога) и пени с учётом скорректированной суммы налога и на основании постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" (далее - Постановление N 497) (т.243 л.д.116-120):

сумма акцизов уменьшилась на сумму 1 874 500 руб. и составила 34 248 840 руб. вместо 36 123 340 руб.;

сумма пени по акцизам уменьшилась на сумму 1 845 311,04 руб. и составила 2 585 216,61 руб. вместо 4 430 527,65 руб.;

сумма штрафа по акцизам уменьшилась на сумму 749 800 руб. и составила 13 699 536 руб. вместо 14 449 336 руб.

С учётом произведённой корректировки и перерасчёта общая сумма доначислений по решению инспекции от 15.07.2022 N 2864 составила 50 533 592,61 руб., в том числе: акцизы за июнь 2021 года в размере 34 248 840 руб. (в результате занижения налоговой базы в объёме 1 489 080 л), пени в размере 2 585 216,61 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 13 699 536 руб. (т.243 л.д.116-120).

По решению инспекции от 15.07.2022 N 2869 произведена корректировка незадекларированного объёма пива на общий литраж 108 060 л, что соответствует сумме акциза 2 485 380 руб., по семи ошибочно включённым в расчёт ТТН. В связи с чем произведён перерасчёт сумм налога, штрафа (соответствующего скорректированной сумме налога) и пени с учётом скорректированной суммы налога и на основании Постановления N 497 (т.243 л.д.110-114):

сумма акцизов уменьшилась на сумму 2 485 380 руб. и составила 48 882 130 руб. вместо 51 367 510 руб.;

сумма пени по акцизам уменьшилась на сумму 2 594 284,02 руб. и составила 3 372 052,27 руб. вместо 5 966 336, 29 руб.;

сумма штрафа по акцизам уменьшилась на сумму 994 152 руб. и составила 19 552 852 руб. вместо 20 547 004 руб.

С учётом произведённой корректировки и перерасчёта общая сумма доначислений по решению инспекции от 15.07.2022 N 2869 составила 71 807 034,27 руб., в том числе: акцизы за июль 2021 года в размере 48 882 130 руб. (в результате занижения налоговой базы в объёме 2 125 310 л), пени в размере 3 372 052,27 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 19 552 852 руб. (т.243 л.д.110-114).

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что объём реализованного налогоплательщиком в проверяемый период пива, отражённый в ЕГАИС, соответствует данным деклараций ООО "Пивзавод-Марксовский" и отчётам ООО "ТД "Марковский" об объёмах поставки пива за указанный период. Суд счёл недопустимыми доказательства (рапорты, ТТН), направленные в налоговый орган по результатам проведения следственных мероприятий. В ходе проведённых инспекцией встречных проверок грузополучателей, указанных в фотокопиях ТТН, факты реализации в их адрес сокрытых объёмов пива не нашли своего подтверждения. Указывая на занижение обществом объёма реализованного пива, налоговым органом не установлен факт наличия встречного поступления выручки от реализации сокрытого пива. Выводы налогового органа о том, что в целях производства сокрытого пива использовалась вторая производственная линия, носят исключительно предположительный характер. Фактическое производство налогоплательщиком пива в большем размере не подтверждено. Также не доказано наличие у налогоплательщика в проверяемом периоде основного сырья в количестве, необходимом для производства пива в объёме, выявленном инспекцией. Налоговым органом не доказано, что денежные средства, поступающие в виде инвестиций в адрес ООО "Пивзавод-Марксовский" от контрагентов, фактически являются спонсорской помощью. Факт отгрузки пива покупателям ООО "ТД "Марксовский" напрямую со склада проверяемого налогоплательщика не свидетельствует о нереальности его хозяйственной деятельности.

Согласно доводам апелляционной жалобы судебный акт не содержит анализа спорных хозяйственных операций, оценки и анализа конкретных доводов и доказательств, приводимых налоговым органом, и фактически представляет собой выдержки из поданного в суд заявления налогоплательщика. Судом первой инстанции неполно исследованы представленные налоговым органом доказательства, каждое из которых оценено в отрыве от действительных обстоятельств дела. Ряду доводов налогового органа не дана всесторонняя и объективная оценка. Полученные от следственного органа доказательства являются надлежащими, полученными с соблюдением установленного законом порядка. Доказательства нарушения требований действующего законодательства, предъявляемых к фиксации, сбору и хранению доказательств, установленных УПК РФ, НК РФ и Федеральным законом N 144-ФЗ, в материалы дела не представлены.

Инспекция считает, что в ходе налоговой проверки собраны достаточные доказательства умышленных действий ООО "Пивзавод-Марксовский", направленных на сокрытие объёмов произведённого и реализованного пива в проверяемый период. Инспекцией установлено намеренное сокрытие реализации пива ООО "Пивзавод-Марксовский" под видом кваса, который не отражался в системе ЕГАИС. Также подтверждён факт неоднократного вывоза товара по ТТН за одними и теми же датой, номером, но с разными объёмами с указанием ФИО разных водителей, перевозивших груз. Движение транспортных средств по ТТН, полученным правоохранительными органами, в том числе в выходные и праздничные дни, подтверждено информацией из системы "Платон". Выводы суда об отсутствии доказательств скрытой реализации опровергнуты представленными в дело документами. Факт возможности производства сокрытого объёма алкогольной продукции установлен налоговым органом и подтверждён совокупностью собранных в ходе проверки доказательств. Налоговым органом к расчёту приняты только документы, подтверждающие в силу закона реализацию алкогольной продукции (ТТН) по датам их составления (а не по дате вывоза с территории налогоплательщика), что соответствует действующему законодательству. Кроме того, налоговым органом установлено поступление значительных денежных средств от АО "Бета-инвестиции", ООО "Юмед", АО "Инвестиции и инновации", АО "ГИП Девелопмент" в виде инвестиционных вложений, однако данные денежные средства использовались на оплату акцизов, электроэнергии, оплату ТМЦ, погашение задолженности по налогам и по исполнительному производству. Какое-либо обратное перечисление денежных средств или передача товара в натуральном выражении в адрес вышеназванных организаций-"инвесторов" отсутствует, организации ликвидированы.

Кроме того, налоговый орган считает, что судом первой инстанции не дана должная оценка доводам налогового органа в части установления взаимозависимости (подконтрольности) ООО "Пивзавод-Марксовский" и ООО "ТД "Марксовский", согласованность действий которых повлияла на экономические результаты деятельности налогоплательщика в связи с реализацией произведённого товара единственному покупателю - взаимозависимому лицу.

Суд апелляционной инстанции считает обжалуемое решение подлежащим отмене в части (с учётом произведённой налоговым органом корректировки), поскольку выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Выводы инспекции о применении обществом схемы по умышленному сокрытию объёмов произведённой и реализованной алкогольной продукции (пива) и, как следствие, занижении налоговой базы и неполной уплате в бюджет акцизов подтверждены совокупностью собранных доказательств и обстоятельств, установленных налоговым органом в рамках проведённых проверок. Однако суд первой инстанции признал ненадлежащими доказательства, поступившие в инспекцию из правоохранительных органов, по формальным основаниям, не оценивая их в совокупности с иными собранными в ходе проверки доказательствами совершённого обществом налогового правонарушения. При этом суд первой инстанции необоснованно применил завышенные требования к поступившей налоговому органу в результате межведомственного взаимодействия оперативной информации, которым она не могла соответствовать в силу своей природы. Оперативным путём было выявлено, что с завода по одним и тем же товарно-транспортным накладным многократно вывозился товар, что налогоплательщиком не оспаривается и никак не объясняется. Свою защиту заявитель выстроил на попытке забраковать собранные оперативным путём доказательства по формальным основаниям и на критике точности расчётов инспекции. Вместе с тем, пороки в расчётах, на которые указывал заявитель, во многом являются следствием его же противодействия и сокрытия информации, поэтому не могут рассматриваться судом как предоставляющие ему преимущество в споре и как основания считать решения инспекции незаконными.

Вопреки выводам суда первой инстанции инспекция опиралась не только на переданные ей оперативные данные, а на совокупность доказательств, которые подтверждали объёмы реализации: количество реализованного товара заявителя его контрагентами, количество используемой им оборотной тары, имеющиеся производственные мощности, свидетельские показания, сведения из системы "Платон" и другие коррелирующие с оперативной информацией данные, которые подтверждали реализацию продукции сверх задекларированной. Общество имело возможность производства нелегального пива, объём которого не учитывался в декларациях по акцизам за июнь и июль 2021 года. Недостаток в точности расчёта не может служить основанием для признания оспоренных решений инспекции незаконными в полном объёме, поскольку данный недостаток является следствием сопротивления налогоплательщика, который не раскрывал свои доводы и доказательства даже в суде апелляционной инстанции, несмотря на неоднократные предложения суда. В данном случае инспекцией установлен и доказан факт искажения обществом сведений об осуществлении хозяйственной деятельности, следствием которого стало занижение налогооблагаемой базы по акцизам в проверяемом периоде.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ, а также разъяснений, данных в пункте 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", действия, решения органов, осуществляющих публичные полномочия, могут быть признаны незаконными, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

При этом согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В свою очередь обязанность доказывания нарушения прав в соответствии со статьёй 65 АПК РФ лежит на заявителе.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно статье 13 НК РФ акцизы относятся к федеральным налогам.

Статьёй 179 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками акциза признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза, определяемые в соответствии с правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. Организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

Объектом налогообложения акцизами признаётся реализация на территории Российской Федерации лицами произведённых ими подакцизных товаров (подпункт 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

Налоговой базой при реализации (передаче) налогоплательщиком подакцизных товаров признаётся объём реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (подпункт 1 пункта 2 статьи 187 НК РФ).

Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объёмной доли этилового спирта до 0,5 процента включительно является подакцизным товаром (подпункт 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 195 НК РФ определено, что дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.

В соответствии со статьёй 192 НК РФ сумма акциза при производстве пива исчисляется по итогам налогового периода, который составляет один календарный месяц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 193 НК РФ налоговая ставка по пиву с нормативным (стандартизированным) содержанием объёмной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6 процентов в 2021 году применена в размере 23 руб. за 1 литр.

Согласно пункту 1 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твёрдые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187-191 НК РФ.

В силу положений пункта 2 статьи 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Согласно пункту 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьёй 194 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 204 НК РФ уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведённых ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено данной статьёй.

Согласно положениям главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

В соответствии с положениями статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация (расчёт) представляется в налоговый орган по месту учёта налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчёту). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчёту), в электронном виде.

Налоговое законодательство содержит прямое указание на необходимость документального подтверждения налогоплательщиком расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учётным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учёту документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно положениям статьи 313 НК РФ налоговый учёт ведётся на основании данных первичных документов.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо налоговой отчётности налогоплательщика.

Положениями пункта 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ, а именно:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачёт (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключённого с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При невыполнении любого из этих условий налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учётом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 постановления Пленума N 53).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N КГ16-4920).

На основании положений статьи 169 НК РФ и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.07.2009 N 924-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "ЛК Лизинг" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 106, 110, 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации", нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и не исключают возможности оценки совокупности обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.

На основании пункта 2 статьи 179 НК РФ ООО "Пивзавод-Марксовский" является налогоплательщиком акциза на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию и согласно пункту 4 статьи 204 НК РФ обязано уплачивать акциз по подакцизным товарам по месту производства таких товаров.

Камеральная налоговая проверка представленных обществом налоговых деклараций по акцизам за июнь и июль 2021 года проведена в соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ на основе налоговых деклараций и иных документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты акцизов, а также других документов и информации о деятельности общества, имеющихся у инспекции.

В оспоренном решении N 2864 (с учётом корректировки решением от 08.02.2024) указано, что в ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 НК РФ вследствие занижения налоговой базы для исчисления акциза при реализации пива за период июнь 2021 года в объёме 1 489 080 л, что привело к неуплате акциза в сумме 34 248 840 руб.

В оспоренном решении N 2869 (с учётом корректировки решением от 08.02.2024) указано, что в ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 НК РФ вследствие занижения налоговой базы для исчисления акциза при реализации пива за период июль 2021 года в объёме 2 125 310 л, что привело к неуплате акциза в сумме 48 882 130 руб.

В силу пункта 1 статьи 14 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее - Федеральный закон N 171-ФЗ) организации, осуществляющие производство и (или) оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, а также спиртосодержащей непищевой продукции с содержанием этилового спирта более 25% объёма готовой продукции, обязаны осуществлять учёт и декларирование объёма их производства и (или) оборота.

При этом исходя из положений пункта 2 статьи 14 Федерального закона N 171-ФЗ учёт объёма производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, использования производственных мощностей, объёма собранного винограда, использованного для производства винодельческой продукции, осуществляется посредством внесения в единую государственную автоматизированную информационную систему (далее - ЕГАИС) информации: передаваемой автоматическими средствами измерения и учёта концентрации и объёма безводного спирта в готовой продукции, объёма готовой продукции и (или) с использованием технических средств фиксации и передачи информации об объёме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, о концентрации денатурирующих веществ в денатурированном этиловом спирте (денатурате); передаваемой оборудованием для учёта объёма перевозок этилового спирта и нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием этилового спирта более 25% объёма готовой продукции; передаваемой специальными техническими средствами регистрации; представленной организациями в декларациях об объёме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей производителями пива и пивных напитков, сидра, пуаре, медовухи, об объёме собранного винограда, использованного для производства винодельческой продукции; представленной организациями в уведомлениях о начале оборота на территории Российской Федерации алкогольной продукции.

Фиксация информации в ЕГАИС осуществляется на основании заявок о фиксации информации, которые представляются в федеральный орган по контролю и надзору в электронном виде лицами, осуществляющими в соответствии с указанным пунктом внесение информации в ЕГАИС. Формы, порядок заполнения, форматы и сроки представления в электронном виде заявок о фиксации информации в ЕГАИС утверждаются федеральным органом по контролю и надзору.

Подпунктом 16 статьи 2 Федерального закона N 171-ФЗ установлено, что оборот - это закупка (в том числе импорт), поставки (в том числе экспорт), хранение, перевозки и розничная продажа, на которые распространяется действие данного Закона.

В соответствии со статьёй 10.2 Федерального закона N 171-ФЗ оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии сопроводительных документов, удостоверяющих легальность их производства и оборота.

В силу пункта 1 статьи 26 Федерального закона N 171-ФЗ оборот этилового спирта и спиртосодержащей продукции, информация о которых не зафиксирована в ЕГАИС, запрещён.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2020 N 2466 утверждены Правила функционировании единой государственной автоматизированной информационной системы учёта объёма производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (далее - Правила N 2466).

В силу пункта 28 Правил N 2466 направление информации об объёме производства оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в ЕГАИС осуществляется организацией, сельскохозяйственным товаропроизводителем или индивидуальным предпринимателем с использованием средств измерения и (или) программно-аппаратных средств в электронном виде с применением усиленной квалифицированной электронной подписи путём представления заявки о фиксации по форме и в формате, в порядке и сроки, которые утверждаются Федеральной службой по регулированию алкогольного рынка, уведомления о начале оборота или декларации об объёме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей производителями пива и пивных напитков, сидра, пуаре, медовухи, собранного винограда, использованного для производства винодельческой продукции.

В свою очередь приказом Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка (далее - Росалкогольрегулирование) от 17.12.2020 N 397 утверждены формы, порядок заполнения, форматов и сроков представления в электронном виде заявок о фиксации информации в единой государственной автоматизированной информационной системе учёта объёма производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (далее - Приказ N 397).

В соответствии с пунктом 6.2 Приказа N 397 заявка о фиксации в ЕГАИС информации о поставке (в том числе возврате), внутреннем перемещении продукции предоставляется в ЕГАИС не позднее момента выезда транспортного средства с территории поставщика. Заполнение сведений должно осуществляться на основании сопроводительного документа в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10.2 Федерального закона N 171-ФЗ, подтверждающего факт поставки (в том числе возврата), внутреннего перемещения продукции.

В соответствии с пунктом 9.2 Приказа N 397 заявка представляется в ЕГАИС не позднее следующего рабочего дня после дня первичного учётного документа в соответствии с Федеральным законом N 402-ФЗ, подтверждающего факт производства продукции. Заполнение сведений должно осуществляться на основании первичного учётного документа, подтверждающего факт постановки продукции на баланс, соответствующего требованиям Федерального закона N 402-ФЗ.

Следовательно, поставщик алкогольной продукции обязан зафиксировать в ЕГАИС факт количества поставленной продукции со ссылкой на ТТН, по которой эта поставка произведена, не позднее момента выезда транспортного средства с территории поставщика.

Согласно части 3 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ первичный учётный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учётных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учёта, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта, и лицо, с которым заключён договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учёта, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учётных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

При отсутствии товарной накладной факт передачи товара покупателю может быть подтверждён иными двусторонними документами (актом приёма-передачи, ТТН и т.д.), содержащими обязательные реквизиты первичных учётных документов, перечисленные в части 2 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ, и позволяющими достоверно установить данное обстоятельство.

При этом, как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 10.2 Федерального закона N 171-ФЗ, одним из сопроводительных документов, подтверждающих легальность производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции является ТТН.

Из анализа указанных положений следует, что поставщик алкогольной продукции обязан зафиксировать в ЕГАИС факт количества поставленной продукции со ссылкой на ТТН, по которой эта поставка произведена, не позднее момента выезда транспортного средства с территории поставщика.

Из материалов дела следует, что в ЕГАИС объём реализованного пива за июнь 2021 года отражён в размере 698 590 л, за июль 2021 года - в размере 808 450 л, что полностью соответствует данным деклараций общества, отчётам ООО "ТД "Марксовский" "Об объёмах поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" за июнь и июль 2021 года и оборотно-сальдовым ведомостям налогоплательщика по счёту 43 "Готовая продукция" и оборотно-сальдовым ведомостям ООО "ТД "Марксовский" по счёту 41.01 "Товары на складах".

В ходе проведённых контрольных мероприятий инспекцией установлена взаимозависимость (подконтрольность) ООО "Пивзавод-Марксовский" и ООО "ТД "Марксовский".

В ходе анализа отчётов "Об объёмах поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", отражённых налогоплательщиком в ЕГАИС за июнь и июль 2021 года, инспекцией установлено, что единственным покупателем ООО "Пивзавод-Марксовский" в июне и июле 2021 года являлось ООО "ТД "Марксовский".

Из анализа выписки банка по расчётным счетам ООО "ТД "Марксовский" за июнь и июль 2021 года установлено, что ООО "Пивзавод-Марксовский" является единственным поставщиком готовой продукции (пиво в ассортименте) ООО "ТД "Марксовский", что указывает на финансовую подконтрольность последнего налогоплательщику.

Между ООО "Пивзавод-Марксовский" (поставщик) и ООО "ТД "Марксовский" (покупатель) заключён договор поставки от 23.05.2012 N 01/05/2012-Н/0 (далее - договор поставки), по условиям которого поставщик обязуется передать в собственность покупателя пиво, квас и иную продукцию завода (далее - товар), а покупатель обязуется принять и оплатить товар, полученный по накладной, являющейся неотъемлемой частью договора, в порядке и на условиях, предусмотренных договором.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ ООО "ТД "Марксовский" (ИНН 6450056117, ОГРН 1126450008530) зарегистрировано 14.05.2012, адрес регистрации (место нахождения): 413090, Саратовская обл., г. Маркс, ул. Загородная Роща, 27.

Основной вид деятельности - торговля оптовая пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями (46.3), одним из дополнительных видов деятельности является торговля оптовая алкогольными напитками, включая пиво и пищевой этиловый спирт (46.34.2).

Генеральным директором и учредителем ООО "ТД "Марксовский" является Данильченко Сергей Анатольевич.

В собственности ООО "ТД "Марксовский" отсутствуют транспортные средства и недвижимое имущество, кроме двух земельных участков, расположенных по адресу: 413165, Саратовская обл., Энгельсский район, п. Овражный.

ООО "ТД "Марксовский" арендует у ООО "Пивзавод-Марксовский" под склад нежилое помещение общей площадью 50 кв. м, расположенное по адресу: Саратовская обл., г. Маркс, ул. Загородная Роща, 27 (договор аренды от 01.05.2021). По данному адресу находится ООО "Пивзавод-Марксовский", где осуществляется основное производство пива в ассортименте.

По условиям договора аренды срок аренды с 01.05.2021 по 30.04.2022, размер ежеквартальной арендной платы составляет 17 000 руб. в квартал, в том числе НДС.

Из анализа выписки банка по расчётному счёту ООО "ТД "Марксовский" следует, что за 2021 год на счёт ООО "Пивзавод-Марксовский" были перечислены денежные средства в общей сумме 80 000 руб. При этом в соответствии с актами сверки взаимных расчётов за июнь и июль 2021 года за ООО "ТД "Марксовский" числится задолженность перед ООО "Пивзавод-Марксовский": по состоянию на 30.06.2021 - 50 000 руб., по состоянию на 30.07.2021 - 65 000 руб.

В рамках уголовных дел N 12102630019000224 и N 12102630019000228, возбуждённых в отношении генерального директора ООО "Пивзавод-Марксовский" Гиоргадзе Д.З. по признакам состава преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ), Следственным отделом по городу Энгельсу СУ СК по Саратовской области 07 декабря 2021 года проведён осмотр территории и производственных помещений обособленного подразделения общества, при этом сотрудники инспекции были привлечены как участники проводимого осмотра и с разрешения следователя производили видеосъёмку, что отражено в протоколе осмотра места происшествия (территории и производственных помещений заявителя) от 07.12.2021 (вх. N005751/В от 09.02.2022).

Согласно проведённому осмотру арендуемая ООО "ТД "Марксовский" у налогоплательщика территория склада, в котором находится готовая продукция (разлитое в кеги пиво), и территория склада самого ООО "Пивзавод-Марксовский", на которой находится линия розлива и пустые кеги, перегородками не разделены, ввиду чего невозможно определить принадлежность предметов, находящихся на территории склада, к той или иной организации. Кроме того, площадь арендуемого ООО "ТД "Марксовский" под склад нежилого помещения составляет всего 50 кв. м и не позволяет разместить в нём всю приобретаемую у налогоплательщика пивную продукцию.

В ходе налоговой проверки установлено, что в июне-июле 2021 года охрану объекта (территории) обособленного подразделения общества осуществляло ООО "ЧОО Щит-2002" (ИНН 6453069330) на основании заключённого с ООО "Пивзавод-Марксовский" договора от 30.12.2017 N 41.

По результатам анализа выписки по расчётному счёту ООО "ТД "Марксовский" за 2021 год операций по перечислению денежных средств данным контрагентом за услуги охраны офиса и склада в адрес налогоплательщика не выявлено. Установлено, что ООО "ТД "Марксовский" не заключало договоры с охранными предприятиями на охрану арендованных у ООО "Пивзавод-Марксовский" помещений. Фактически охрана арендованного склада ООО "ТД "Марксовский" производится ООО "ЧОО Щит-2002" по договору, заключённому охранной организацией с налогоплательщиком. Все документы и вопросы, связанные с охраной территории общества и пропускным режимом, согласовывались только с сотрудниками ООО "Пивзавод-Марксовский" (директором и инспектором по охране имущества).

В ходе налоговой проверки получены показания сотрудников ООО "ЧОО Щит-2002" (Домнина В.М., Комендантова Н.Н., Ефимова Г.М.), которые подтвердили, что въезд и выезд на территорию обособленного подразделения ООО "Пивзавод-Марксовский" осуществлялся только через одни ворота и только после звонка в бухгалтерию налогоплательщика (данный факт подтверждён и генеральным директором общества Гиоргадзе Д.З.), при этом заполнялся журнал учёта въезда/выезда автотранспорта на территорию/ с территории налогоплательщика, в котором указывались ФИО водителя, номер, марка машины (наименование товара в журнале не указывалось). Однако куда передавался заполненный журнал допрошенным не известно, по требованию инспекции обществом указанный журнал не предоставлен.

В соответствии с пунктом 2 договора поставки от 23.05.2012 N 01/05/2012-Н/0 отпуск (передача) товара покупателю производится со склада поставщика или с транспорта поставщика на складе покупателя по накладным на отпуск товара. Товар считается переданным покупателю после оформления ТТН и справки, прилагаемой к ТТН. Заказ товара либо изменение заказа осуществляется покупателем путём предварительного согласования с отделом сбыта поставщика по телефону, телефаксу, иными оговорёнными способами или при очном присутствии полномочного представителя покупателя с 08:00 до 17:00 часов по московскому времени, кроме субботы и воскресенья. Заказ включает: сорта и объём поставляемых товаров, дату и время отгрузки. Заказ предоставляется покупателем в срок: не позднее трёх рабочих дней до даты поставки с обязательным уведомлением поставщиком о принятии заказа и регистрации заказа в соответствующем журнале. Товар передаётся покупателю в специальных таре и упаковке, соответствующих требованиям ГОСТов и ТУ. Передача товара в многооборотной таре осуществляется поставщиком в соответствии с пунктом 6 договора.

Инспекцией проведён анализ универсально-передаточных документов (далее - УПД) на реализацию пива ООО "Пивзавод-Марксовский" в адрес ООО "ТД "Марксовский" и ТТН за проверяемый период.

В ходе анализа установлено, что УПД и ТТН составлены одной датой; отпуск товара произведён финансовым директором ООО "Пивзавод-Марксовский" Волчанской А.Г. по доверенности от 01.04.2019; товар принят главным бухгалтером ООО "ТД "Марксовский" Жадановой О.Н. (приказ от 04.03.2013 N 2/1) либо руководителем Данильченко С.А.

Инспекция пришла к выводу о том, что директор ООО "ТД "Марксовский" Данильченко С.А. и главный бухгалтер Жаданова О.Н. являются номинальными должностными лицами, уклонялись от дачи показаний. Жаданова О.Н. не смогла дать пояснений относительно обстоятельств осуществления деятельности организацией, выполнения своих непосредственных обязанностей, доверенности на неё в кредитных учреждениях, пенсионном фонде не оформлялись. Она также указала, что предъявленные ей на обозрение документы ООО "ТД "Марксовский" не подписывала, в то же время от проведения почерковедческой экспертизы отказалась.

Согласно ТТН перемещение товара по всем документам, составленным на отгрузку в июне и июле 2021 года, производилось автопогрузчиками: KOMATSU FG30T-16, (водитель Зулкарнеев А.М.) и KOMATSU FG15T-21 (водитель Конаныхин Ю.В.).

ООО "Пивзавод-Марксовский" представлены справки по форме 2-НДФЛ за 2020 год на Зулкарнеева А.М. и Конаныхина Ю.В., сведения отражены в расчёте по страховым взносам за 9 месяцев 2021 года.

При этом инспекцией установлено, что в штате ООО "ТД "Марксовский" отсутствуют грузчики, а в собственности (аренде) ООО "ТД "Марксовский" отсутствует необходимая специализированная техника для погрузки/разгрузки товара.

Инспекцией проведено сопоставление дат приобретения ООО "ТД "Марксовский" пива у ООО "Пивзавод-Марксовский" и дат реализации пива ООО "ТД "Марксовский" в адрес своих контрагентов, в ходе которого установлено, что отгрузка пива ООО "ТД "Марксовский" в адрес контрагентов произведена в те же даты и в том же объёме, что и приобретено им у налогоплательщика, что свидетельствует о транзитном характере поставок пива в адрес ООО "ТД "Марксовский".

Фактически отгрузка готовой продукции в адрес контрагентов ООО "ТД "Марксовский" производилась транспортными средствами и силами сотрудников налогоплательщика и непосредственно со склада самого ООО "Пивзавод-Марксовский", что указывает на формальное составление ТТН на доставку пива между указанными организациями.

В ходе проведённого анализа отчёта "Об объёмах поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", отражённого в ЕГАИС, ООО "ТД "Марксовский" реализовало своим контрагентам пиво в ассортименте: в июне 2021 года - в объёме 694 120 л (при закупленном объёме пива у ООО "Пивзавод-Марксовский" 698 590 л), в июле 2021 года - 802 540 л (при закупленном объёме пива у ООО "Пивзавод-Марксовский" 808 450 л).

В период проведения камеральных проверок в инспекцию 08.09.2021 поступили копии справок N 352 и N 352/1 об исследовании документов ООО "Пивзавод-Марксовский" от 24.08.2021. Проверка проведена Управлением ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области, в ходе которой сотрудниками правоохранительных органов выявлено, что ООО "Пивзавод-Марксовский" за период июнь-июль 2021 года в нарушение пункта 1 статьи 23, пунктов 1, 2 статьи 187 НК РФ занизило налогооблагаемую базу по акцизу на 1 169 450 л (июнь 2021 года) и на 1 648 670 л (июль 2021 года) путём невключения в налогооблагаемую базу сведений об объёме реализованного пива по ТТН.

В рамках мероприятий, проведённых Управлением ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области, сотрудниками полиции были проведены рейды, в ходе которых производилась фотосъёмка оригиналов ТТН, предъявленных водителями грузовых автотранспортных средств, выезжавших с территории обособленного подразделения ООО "Пивзавод-Марксовский" ООО "ТД "Марксовский". Рейды сотрудниками полиции проводились с 18.06.2021 по 16.07.2021 и с 01.07.2021 по 31.07.2021 (с 9.00 до 21.00 и с 21.00 до 09.00 следующего дня).

Доводы ООО "Пивзавод-Марксовский" о недопустимости доказательств, направленных в налоговый орган по результатам проведения следственных мероприятий, в связи с остановкой транспортных средств неуполномоченными лицами (сотрудниками ГИБДД) отклонены судом апелляционной инстанции как несостоятельные.

В соответствии с частью 5 статьи 6 Федерального закона N 144-ФЗ должностные лица органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность (далее - ОРД), осуществляют её задачи посредством личного участия в организации и проведении оперативно-розыскных мероприятий (далее - ОРМ), используя помощь должностных лиц и специалистов, обладающих научными, техническими и иными специальными познаниями.

Положением о Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утверждённым Указом Президента Российской Федерации от 15.06.1998 N 711 (далее - Положение N 711), определено, что Государственная инспекция безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (Госавтоинспекция) осуществляет полномочия в области обеспечения безопасности дорожного движения. Госавтоинспекция входит в систему Министерства внутренних дел Российской Федерации.

В силу пункта 3 Положения N 711 Госавтоинспекция в своей деятельности руководствуется Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, Федеральным законом "О полиции", Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, Федеральным законом "О безопасности дорожного движения", другими федеральными законами, указами и распоряжениями Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства внутренних дел Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, а также указанным Положением.

Госавтоинспекция осуществляет свою деятельность во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления муниципальных образований, другими подразделениями органов внутренних дел Российской Федерации, организациями, средствами массовой информации, а также сотрудничает в установленном порядке с компетентными органами иностранных государств (пункт 4 Положения N 711).

В соответствии с подпунктом "и" пункта 12 Положения N 711 Госавтоинспекция для выполнения возложенных на неё обязанностей имеет право останавливать транспортные средства и проверять документы на право пользования и управления ими, страховой полис обязательного страхования гражданской ответственности владельца транспортного средства, а также документы на транспортное средство и перевозимый груз, изымать эти документы в случаях, предусмотренных федеральным законом.

Согласно пункту 20 части 1 статьи 13 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции" полиции для выполнения возложенных на неё обязанностей предоставляются в том числе следующие права: останавливать транспортные средства, если это необходимо для выполнения возложенных на полицию обязанностей по обеспечению безопасности дорожного движения, проверять документы на право пользования и управления ими, документы на транспортные средства и перевозимые грузы, наличие страхового полиса обязательного страхования гражданской ответственности владельца транспортного средства; осуществлять с участием водителей или граждан, сопровождающих грузы, осмотр транспортных средств и грузов при подозрении, что они используются в противоправных целях, с составлением соответствующего акта.

Таким образом, вопреки доводам общества сотрудники ГИБДД, останавливавшие транспортные средства, выезжающие с территории налогоплательщика, действовали в рамках предоставленных им законом полномочий.

В ходе проведения камеральной проверки для исследования вопроса о расхождении объёмов реализации пива ООО "ТД "Марксовский" и налоговой базы, отражённой ООО "Пивзавод-Марксовский" в налоговых декларациях по акцизам за июнь и июль 2021 года, налоговым органом направлен запрос в Следственный отдел по городу Энгельсу СУ СК России по Саратовской области от 05.10.2021 N 09-20/017438 о предоставлении материалов, документов, полученных в ходе проведённой проверки Управлением ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области.

06 октября 2021 года в ответ на запрос инспекции представлены материалы уголовных дел N 12102630019000228 и N 12102630019000224, а также вещественные доказательства, изъятые в ходе обысков 17 и 27 сентября 2021 года.

Налоговым органом в таблицах N 5 и N 6 оспариваемых решений проведено сопоставление данных о количестве (объёме) пива в ТТН, подтверждающих реализацию пива за июнь и июль 2021 года, изъятых Управлением ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области у ООО "ТД "Марксовский" в ходе обысков 17 и 27 сентября 2021 года, и данных, отражённых в ЕГАИС и в оригиналах ТТН, с которых сняты фотокопии в ходе проведённых рейдов сотрудниками полиции.

При этом первичные документы, на основании которых налоговым органом произведён расчёт объёмов незадекларированного ООО "Пивзавод-Марксовский" пива, прошиты, пронумерованы и заверены печатью Следственного управления Следственного комитета России по Саратовской области.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с НК РФ.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 1.7 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками", при производстве действий по осуществлению налогового контроля вправе участвовать сотрудники органов внутренних дел, включённые в состав проверяющих на основании и в порядке, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 36 НК РФ, и в соответствии с Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утверждённой приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2/347 от 30.06.2009 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" (далее - Приказ, Инструкция).

В силу пункта 1.8 Приказа результаты ОРД направляются в налоговый орган в форме справки с изложением информации без раскрытия способов, тактики и методики её получения, а также видов ОРМ, в ходе которых она была получена.

В соответствии с частью 3 статьи 11 Федерального закона N 144-ФЗ результаты ОРД могут направляться в налоговые органы для использования при реализации полномочий по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Результаты ОРД могут направляться в налоговые органы в рамках Инструкции в ходе проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверок, в которых органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами, а также в рамках предусмотренного пунктом 3 статьи 82 НК РФ информирования органами внутренних дел об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях.

Пунктом 2 статьи 36 НК РФ предусмотрено, что при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесённых НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел, следственные органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

В данном случае моментом выявления признаков преступления является составление рапорта следователя об обнаружении признаков преступления, а не физическая остановка транспортных средств.

Письмо СУ СК России по Саратовской области от 03.09.2021 N 201-09-2021 направлено в день составления рапорта (03.09.2021). Следовательно, десятидневный срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 36 НК РФ для направления материалов в налоговый орган, не нарушен.

Кроме того, указанные материалы получены налоговым органом в ходе проведения камеральных налоговых проверок и не влияют на сроки проведения контрольных мероприятий и оформления их результатов.

При исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления ОРМ, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4 НК РФ), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом N 144-ФЗ (пункт 45 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, материалы из следственного органа получены налоговым органом в соответствии с требованиями норм действующего законодательства, доводы общества об обратном отклонены судом апелляционной инстанции как несостоятельные.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.02.1999 N 18-О, результаты ОРМ являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона N 144-ФЗ, могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путём в процессе проведения налоговой проверки и рассмотрения материалов проверки.

Следовательно, материалы, полученные работниками органов внутренних дел в ходе проведения ОРМ и переданные налоговым органам в порядке статьи 36 НК РФ, сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно основываться на доказательствах (сведениях), полученных и исследованных в рамках мероприятий налогового контроля.

Из правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 273-О-О и постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.06.2014 N 3159/14, следует, что другие доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 АПК РФ).

При этом разрешение вопросов об относимости и допустимости представленных сторонами доказательств, а также их оценка являются прерогативой арбитражного суда.

В соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в их совокупности.

По результатам анализа фотокопий оригиналов ТТН, снятых сотрудниками полиции в ходе вышеуказанных рейдов, проведённых мероприятий дополнительного налогового контроля налоговым органом установлены факты вывоза пива (иной продукции) несколько раз по ТТН за одной и той же датой (номером, объёмом пива), отличающейся от фактической даты вывоза продукции по ТТН (таблицы N 9 оспариваемых решений), а именно:

за налоговый период июнь 2021 года (с 18.06.2021 по 30.06.2021) на 1 570 580 л (разница объёмов поставки пива 62 180 л);

за налоговый период июль 2021 года (с 01.07.2021 по 31.07.2021) на 2 233 370 л (разница объёмов поставки пива 222 960 л).

Из документов, представленных водителями выезжающего с территории обособленного подразделения общества транспорта сотрудникам полиции при осмотре, следует, что пиво вывозилось с территории общества под видом кваса. Однако никто из покупателей не подтвердил приобретение кваса.

В соответствии с предоставленными налогоплательщиком документами ООО "Пивзавод-Марксовский" в проверяемом периоде не производило и не реализовывало квас собственного производства, а также не приобретало и не реализовывало покупной квас.

Объёмы продукции по ТТН, в которых наряду с пивом отражён квас, не фиксировались в системе ЕГАИС, не учитывались на регистрах бухгалтерского учёта ООО "Пивзавод-Марксовский", ООО "ТД "Марксовский", контрагентами ООО "ТД "Марксовский", а сами ТТН уничтожались при доставке груза (протокол допроса Зайцева С.А.).

Учитывая изложенное, инспекцией вместо кваса учтено пиво, поскольку под видом кваса по вышеуказанным ТТН в проверяемом периоде производилась отгрузка незадекларированных объёмов пива производства ООО "Пивзавод-Марксовский".

В ходе проведённых допросов водители остановленных полицией автомобилей подтвердили факт вывоза товара по спорным ТТН, факт ведения на территории обособленного подразделения общества журнала, в котором фиксировались ФИО водителя, марка и государственный знак грузового автомобиля, адрес доставки товара, контактный телефон водителя, получение товаросопроводительных документов от кладовщика, проставление подписи только на экземпляре товаросопроводительных документов ООО "ТД "Марксовский" либо сообщали, что вообще не расписывались в документах.

Также водители подтвердили факт остановки грузовых автомобилей именно при выезде (на расстоянии от 100 метров до километра) с территории ООО "ТД "Марксовский", ООО "Пивзавод-Марксовский" по адресу: 413090, Саратовская область, г. Маркс, ул. Загородная Роща, д. 27, сотрудники правоохранительных органов, которые фотографировали оригиналы товаросопроводительных документов, выданных ООО "ТД "Марксовский", и водительское удостоверение, открывали фургон, поднимались в фургон, осматривали и фотографировали его содержимое (протоколы допросов Зайцева С.А., Камнева О.М., Блинова В.В., Слисаренко А.А., Аглиуллина Л.Ф., Игуменова Н.В., Хачатряна Г.С., Тимошенко В.В.).

Доказательства наличия в радиусе остановки транспортных средств иных заводов по производству пива либо складских помещений, с которых могла вывозиться алкогольная продукция, налогоплательщиком в материалы дела не предоставлены.

Вопреки доводам общества о том, что ТТН не подписаны водителями, действующее законодательство не содержит требования об обязательности подписи водителя в ТТН.

На основании представленных первичных документов, а также сведений, содержащихся в УТМ ЕГАИС, проведена сверка объёмов поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции ООО "ТД "Марксовский" в адрес контрагентов, объёмов закупки и дальнейшей реализации контрагентами пива и кваса производства ООО "Пивзавод-Марксовский" в том числе в розницу.

По некоторым контрагентам в проверяемом периоде инспекцией установлены случаи значительного превышения объёмов реализации пива производства ООО "Пивзавод-Марксовский" над объёмами приобретённого пива (ООО "Регион-Трейд", ООО "Главбир", ООО "Пивоман Нижний Новгород", ООО "РПК", ООО "СЛК", ООО "Волга" и др.).

Инспекцией проведён выборочный анализ данных выгрузки ККТ по чекам за июнь 2021 года по каждому чеку отдельно в отношении конечных контрагентов по цепочке, в результате которого установлено расхождение в объёмах приобретённого и реализованного в розницу пива производства ООО "Пивзавод-Марксовский".

По результатам анализа в отношении многооборотной тары инспекцией также установлено, что в распоряжении у налогоплательщика и ООО "ТД "Марксовский" имеется тара в количестве, достаточном (с учётом постоянного возврата тары) для перевозки (отгрузки) пива в июне и июле 2021 года с учётом незадекларированных объёмов подакцизной продукции, выявленных в ходе проверки.

ООО "РТ-Инвест транспортные системы" (система "Платон") в рамках камеральной налоговой проверки представлена информация о маршрутах движения транспортных средств. В ходе анализа осуществлённых перевозок от ООО "ТД "Марксовский" до грузополучателей за июнь-июль 2021 года подтверждён факт вывоза товара (пива, "кваса") несколько раз по ТТН с одной и той же датой (номером, объёмом пива), отличающейся от фактической даты вывоза по ТТН, в том числе в выходные и праздничные дни (таблица N 16 оспариваемых решений).

Маршрут и время движения грузовых автомобилей по вышеуказанным рейсам, в том числе в ночное время и в выходные дни, подтверждены данными системы "Платон", установленной на автотранспортных средствах. Кроме того, водители, допрошенные в ходе следственных мероприятий и проверки, пояснили, что отгрузка пива производилась и в вечернее, и в ночное время. Указанные лица не являются заинтересованными, поскольку не числятся ни в штате ООО "Пивзавод-Марксовский", ни в штате ООО "ТД "Марксовский", ни в штате контрагентов ООО "ТД "Марксовский", а являются сотрудниками транспортных компаний или зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей и не проживают в г. Марксе.

Из таблицы N 17 оспариваемых решений следует, что установленные с помощью данных системы "Платон" сведения об объёмах продукции, вывезенной с территории обособленного подразделения ООО "Пивзавод-Марксовский" ООО "ТД "Марксовский", сопоставимы со сведениями, полученными в ходе анализа оперативных материалов, предоставленных МВД России.

Налогоплательщик указывает, что весь вписанный в ТТН товар мог не поместиться в грузовом фургоне, в связи с чем перевозка груза по одной ТТН могла осуществляться не за один, а за несколько раз (перевозка части груза по ТТН и довоз груза по этой же ТТН).

Однако фотокопии, снятые сотрудниками правоохранительных органов при остановке транспортных средств с оригиналов ТТН (с одними и теми же датой и номером), фактически отличаются друг от друга: в них указаны разные водители и транспортные средства. Личность водителей и номер транспортного средства устанавливались при каждой остановке рейса, производилась фотосъёмка документов. А в случае отгрузки пива в адрес ООО "Регион-Трейд" ТТН (с одними и теми же датой и номером) отличались друг от друга также литражом продукции.

Таким образом, в ходе поверки инспекцией установлено, что вывоз пива с территории ООО "Пивзавод-Марксовский" (Саратовская область, г. Маркс, ул. Загородная Роща, 27) осуществлялся с приложением ТТН за одними номером и датой, единожды отражённой в системе ЕГАИС по дате составления, к нескольким рейсам, совершённым в разные даты. Занижение налогоплательщиком задекларированных объёмов пива в проверяемом периоде установлено инспекцией по мере фиксации вывезенного пива порейсово.

Доводы налогоплательщика об отсутствии доказательств того, что грузовые автомобили, которые останавливались сотрудниками полиции при выезде с территории ООО "Пивзавод-Марксовский", въезжали на территорию предприятия порожними, а не частично загруженными, противоречат показаниям охранников территории общества о том, что автомобили приезжали пустыми.

Общество указывает, что при полной загрузке грузового фургона (прицепа, полуприцепа) затруднительно произвести полный перерасчёт кег, находящихся в нём, без обратной их выгрузки.

Вместе с тем из показаний допрошенных водителей следует, что сотрудники полиции при остановке транспортного средства поднимались на него и осматривали груз.

Заявитель считает неверным, что вес перевозимого по ТТН товара (в килограммах) автоматически признавался налоговым органом в качестве сокрытого налогоплательщиком объёма производства алкогольной продукции (в литрах) без учёта корректировок на плотность жидкости (с 17.20 по 18.10 мин. аудиопротокола судебного заседания от 13.02.2024).

В ответ на данную позицию представители налогового органа пояснили, что в ТТН указывается объём литража кеги (например, кега на 30 л или на 50 л). Инспекцией высчитывался литр и сравнивался с массой нетто, которая совпадала с литражом (с 18.25 по 18.50 мин. аудиопротокола судебного заседания от 13.02.2024).

Представитель общества также указал, что объём, который идёт через счётчик на производстве, считается в далах (1 дал = 10 л), а в накладных указана масса, кроме того, в ТТН указан вес пустых кег и поддонов. Налог же считается по показаниям приборов учёта в литрах (с 19.38 по 20.33 мин. и с 22.03 по 22.33 аудиопротокола судебного заседания от 13.02.2024).

В ответ на это представитель налогового органа пояснил, что инспекцией сравнивались данные ТТН и ЕГАИС. В ЕГАИС содержится информация о реализации и приобретении алкогольной продукции (с 21.05 по 22.00 мин. и с 23.03 по 23.30 аудиопротокола судебного заседания от 13.02.2024).

Кроме того, в ТТН по графе "масса груза (нетто)" количество совпадает с общим литражом по товарному разделу, что свидетельствует о том, что при заполнении ТТН сам налогоплательщик не производил перевод литров в килограммы с учётом корректировок на плотность жидкости. Данное обстоятельство не повлияло на расчёт инспекции незадекларированных объёмов пива.

В оспариваемых решениях весь перечень ТТН, представленных правоохранительными органами, приведён в таблице 5 (по июню 2021 года - стр. 26-38 решения от 15.07.2022 N 2864, по июлю 2021 года - стр.22-35 решения от 15.07.2022 N 2869), а перечень ТТН, учтённых инспекцией для расчёта незадекларированных объёмов пива, - в таблице 9 (по июню 2021 года - стр. 77-87 решения от 15.07.2022 N 2864, по июлю 2021 года - стр.67-77 решения от 15.07.2022 N 2869).

Анализ цепочки поставки пива от ООО "Пивзавод-Марксовский" до контрагентов ООО "ТД "Марксовский" показал, что всеми участниками цепочки ТТН, по которым вывоз пива был осуществлён несколько раз, учтены в ЕГАИС однократно по дате вывоза продукции.

Инспекция пояснила, что при расчёте объёма незадекларированного пива налоговым органом не учитывались те ТТН, продукция (пиво) по которым была вывезена в день составления ТТН и которые единожды отражены в ЕГАИС. Но учитывалась разница в объёмах, которую составлял "квас" (скрытая реализация пива). При наличии факта вывоза в более поздние даты (даже при условии отсутствия сведений о вывозе продукции (пива) по ТТН в дату составления) указанная ТТН включалась в расчёт незадекларированного объёма пива. Также из такого расчёта исключались нечитаемые фотокопии ТТН (объяснения налогового органа от 09.01.2024 и от 11.03.2024, т. 243 л.д.1-11, т.244 л.д.4-15).

В ходе рассмотрения настоящего дела в суде апелляционной инстанции налогоплательщик указал на необоснованное включение в расчёт незадекларированного объёма пива за июль 2021 года данных по семи ТТН на общий литраж 108 060 л.

Впоследствии налоговым органом внесены изменения в оспариваемые решения, скорректирован (уменьшен) незадекларированный объём пива:

по решению от 15.07.2022 N 2864 - по шести ошибочно включённым в расчёт ТТН (от 11.06.2021 N Б0000000438, от 02.06.2021 N Б0000000405, от 01.06.2021 N Б0000000391, от 01.06.2021 N Б0000000390, от 18.06.2021 N Б0000000462, от 14.06.2021 N Б0000000441) на общий литраж 81 500 л, что соответствует сумме акциза 1 874 500 руб.;

по решению от 15.07.2022 N 2869 - по семи ошибочно включённым в расчёт ТТН (от 01.07.2021 N Б0000000511, от 02.07.2021 N Б0000000522, от 06.07.2021 N Б0000000544, от 06.07.2021 N Б0000000546, от 08.07.2021 N Б0000000558, от 14.07.2021 N Б0000000578, от 02.07.2021 N Б0000000534) на общий литраж 108 060 л, что соответствует сумме акциза 2 485 380 руб. (а также контррасчёту общества).

С учётом корректировки незадекларированный объём пива составил: по июню 2021 года - 1 489 080 л, по июлю 2021 года - 2 125 310 л.

ООО "Пивзавод-Марксовский" в суде апелляционной инстанции указывало, что налоговым органом исключены не все учтённые либо нечитаемые ТТН: за июнь 2021 года не исключены восемь ТТН (от 14.06.2021 N Б0000000441, от 08.06.2021 N Б0000000419, от 21.06.2021 N Б0000000470, от 08.06.2021 N Б0000000420, от 08.06.2021 N Б0000000421, от 08.06.2021 N Б0000000422, от 01.06.2021 N Б0000000389, от 18.06.2021 N Б0000000462).

Из объяснений налогового органа следует, что корректировка незадекларированного объёма пива за июнь 2021 года не была произведена по восьми ТТН:

по ТТН от 14.06.2021 N Б0000000441 на 14 800 л (по контрагенту ООО "Главбир" ИНН 2312263672, водитель Маслов И.С., рапорт с 09.00 до 21.00 19.06.2021), поскольку анализ ТТН, представленной контрагентом в соответствии со статьёй 93.1 НК РФ, показал, что ТТН не идентична фотокопии, сделанной сотрудниками полиции с 09.00 до 21.00 19.06.2021, имеются расхождения в фамилии водителя, марке и номере автомобиля (в ТТН контрагента указан водитель Сапожников А.А.). В ТТН с данным номером и датой, предъявленных водителями при остановке транспортного средства в последующие восемь раз с 19.06.2021 по 30.06.2021, указанный водитель не фигурировал (были указаны Маслов И.С., Моспан В.Д., Епищенко С.А., Лаврушкин Н.В., Сапогов А.Н., Козловский Р.С., Стрыгин П.А.);

по ТТН от 08.06.2021 N Б0000000419 на 14 460 л (по контрагенту ООО "Главбир Юг" ИНН 2312267941, водитель Фролов С.А., рапорт с 21.00 22.06.2021 до 09.00 23.06.2022), поскольку анализ ТТН, представленной контрагентом в соответствии со статьёй 93.1 НК РФ, показал, что ТТН не идентична фотокопии, сделанной сотрудниками полиции с 21.00 22.06.2021 до 09.00 23.06.2022, имеются расхождения в фамилии водителя, марке и номере автомобиля (в ТТН контрагента указан водитель Казаков С.В.). В ТТН с данным номером и датой, предъявленных водителями при остановке транспортного средства в последующие три раза с 23.06.2021 по 24.06.2021, указанный водитель не фигурировал (были указаны Фролов С.А., Кузнецов А.В., Брагин А.А.);

по ТТН от 21.06.2021 N Б0000000470 на 14 460 л (по контрагенту ООО "Главбир" ИНН 2312263672, водитель Глушонков Е.В., рапорт с 09.00 до 21.00 22.06.2021), поскольку анализ ТТН, представленной контрагентом в соответствии со статьёй 93.1 НК РФ, показал, что ТТН не идентична фотокопии, сделанной сотрудниками полиции с 09.00 до 21.00 22.06.2021, имеются расхождения в фамилии водителя, марке и номере автомобиля;

по ТТН от 08.06.2021 N Б0000000420 (водитель Митрофанов В.В., рапорт с 09.00 до 21.00 23.06.2021), N Б0000000421 (водитель Аглиуллин Л.Ф., рапорт с 09.00 до 21.00 23.06.2021), N Б0000000422 (водитель Кузнецов А.В., рапорт с 21.00 18.06.2021 до 09.00 19.06.2021) на 15 750 л каждая (по контрагенту ООО "Пивоман Нижний Новгород" ИНН 5256155186), поскольку анализ ТТН, представленных контрагентом в соответствии со статьёй 93.1 НК РФ, показал, что ТТН не идентичны фотокопиям, сделанным сотрудниками полиции с 21.00 18.06.2021 до 09.00 19.06.2021 и с 09.00 до 21.00 23.06.2021, имеются расхождения в фамилиях водителей, марках и номерах автомобилей; а также даты фиксации в ЕГАИС по данным ТТН произведены контрагентом (покупателем) 9 и 10 июня 2021 года, то есть до момента выезда транспортных средств с территории налогоплательщика;

по ТТН от 01.06.2021 N Б0000000389 на 15 560 л (по контрагенту ООО "ТД Пивоман" ИНН 5501240066, водитель Кашков А.С., рапорт с 09.00 до 21.00 22.06.2021), поскольку анализ ТТН, представленной контрагентом в соответствии со статьёй 93.1 НК РФ, показал, что ТТН не идентична фотокопии, сделанной сотрудниками полиции с 09.00 до 21.00 22.06.2021, имеются расхождения в фамилии водителя, марке и номере автомобиля;

по ТТН от 01.06.2021 N Б0000000390 (по контрагенту ООО "СЛК" ИНН 6321435653), поскольку анализ ТТН, представленной контрагентом в соответствии со статьёй 93.1 НК РФ, показал, что в ней указан другой водитель и дата фиксации в ЕГАИС 02.06.2021 (остановка транспортного средства - 22.06.2021). При этом скорректирован объём пива по ТТН от 01.06.2021 N Б0000000390, поскольку анализ ТТН, представленной контрагентом в соответствии со статьёй 93.1 НК РФ, показал, что ТТН идентична фотокопии, сделанной сотрудниками полиции 03.07.2021 (стр.13 объяснений налогового органа от 11.03.2024, т.244 л.д.9-10).

Также инспекция пояснила, что корректировка незадекларированного объёма пива за июль 2021 года не была произведена по ТТН от 09.07.2021 N Б0000000561 на 4 350 л (в адрес контрагента ООО "Волга" ИНН 6330086504, водитель Червяков А.Г., рапорт с 09.00 до 21.00 15.07.2021), поскольку анализ ТТН, представленной ООО "Волга" в соответствии со статьёй 93.1 НК РФ, показал, что ТТН не идентична фотокопии, сделанной сотрудниками полиции с 09.00 до 21.00 15.07.2021, имеются расхождения в фамилии водителя, марке и номере автомобиля (в ТТН контрагента указан водитель Кондаков Александр Викторович). Кроме того, дата фиксации в ЕГАИС по данной ТТН произведена контрагентом (покупателем) 12.07.2021, то есть до момента выезда транспортного средства (стр.3 объяснений налогового органа от 11.03.2024, т.244 л.д.5).

ТТН от 16.07.2021 N Б0000000588 на 15 000 л (контрагент ООО "Регион-Трейд" ИНН 3616021518, водитель Тулинов Е.Ю., рапорт с 09.00 до 21.00 18.07.2021) представлена в пакете документов правоохранительных органов дважды, но учтена инспекцией в расчёте один раз.

Доводы налогоплательщика о неверном расчёте инспекцией литров пива по ТТН ввиду его отличия от расчёта, произведённого правоохранительными органами, отклонены апелляционным судом как несостоятельные.

Инспекцией проводился анализ по каждой ТТН отдельно, объёмы незадекларированного пива установлены исходя из данных по ТТН, в том числе задвоенных. Кроме того, в расчёте налоговым органом учтены объёмы поставки, приходящейся на "квас", с учётом того, что проверкой доказано отсутствие факта производства ООО "Пивзавод-Марксовский" кваса и приобретение его у иных организаций.

Инспекцией из литража по ТТН, представленным правоохранительными органами, исключён литраж только по тем ТТН, которые отражены в ЕГАИС. Налогоплательщиком при расчёте не учтено, что в ЕГАИС также отражены сведения по ТТН, по которым нет фотокопий, произведённых сотрудниками полиции (не было остановок транспортных средств). ТТН, по которым налоговым органом не выявлено нарушений, при расчёте незадекларированного объёма пива и уменьшения данной суммы на литраж, отражённый в ЕГАИС, не учитывались.

Вопреки доводам общества в остальных нечитаемых, по его мнению, ТТН можно разглядеть и установить сведения, необходимые для учёта незадекларированного объёма пива.

Суд апелляционной инстанции неоднократно предлагал налогоплательщику представить свои контраргументы по расчёту налогового органа объёма незадекларированного пива за июнь 2021 года в письменном виде, однако они так и не были представлены. Такое поведение указывает на злоупотребление обществом своими процессуальными правами, поскольку каждая сторона спора должна раскрывать свои информацию и позицию по делу.

Кроме того, в ходе проверок инспекцией установлено, что производственные мощности налогоплательщика позволяют производить пиво в значительно большем количестве, чем заявлено в декларациях об использовании производственных мощностей, представленных в МРУ Росалкогольрегулирование по Приволжскому федеральному округу.

Согласно представленным декларациям об использовании производственных мощностей за 2 и 3 кварталы 2021 года годовая производственная мощность ООО "Пивзавод-Марксовский" составляет 740 тыс. дал.

Однако на территории обособленного подразделения общества расположены два варочных цеха, которые находятся в отдельно стоящих зданиях, соединённых пивопроводом с цехом ЦКТ (цилиндроконический танк), в котором происходит процесс брожения.

По словам участвовавшего в осмотре начальника производства Артамонова А.В., варочный цех N 1 не функционирует с 2019 года и на момент осмотра пиво не производил. При визуальном осмотре варочный цех N 1 так же, как и варочный цех N 2, находился в рабочем состоянии (в варочном цехе было шумно, находились сотрудники Пивзавода). Анализ оборотно-сальдовых ведомостей по счёту 10.01 за июнь-июль 2021 года показал, что солод, хмель, ферментные препараты для пива и иные материалы списывались как в варочное отделение N 2, так и в варочное отделение N 1. Кроме того, в материалах проверки имеются показания свидетелей о том, что варочный цех N 1 не находился на консервации, поддерживался в рабочем состоянии и мог использоваться для производства незадекларированных объёмов пива.

Так, в ходе допроса мастер Соколовская А.В. сообщила, что варочный цех N 1 не работал, но использовался для отработки новых сортов пива (по мере необходимости) или мало востребованных сортов (производство пива 1-2 раза в месяц в объёме 7-8 тонн, находящегося в ЦКТ до момента поступления заявки на данный сорт, который может реализовываться 2-3 месяца).

Работу варочного цеха N 1 подтвердила и главный бухгалтер ООО "Пивзавод-Марксовский" Михеева Л.В.

В соответствии с представленной технической документацией варочный цех N 2 "Оборудование для пивоваренной промышленности (установка для пивоварения) варочный цех производительностью 200 гл. горячего сусла в сутки (пива)" ввезён из Германии 27.04.2019, введён в эксплуатацию в том же году.

Таким образом, с учётом функционирования варочного цеха N 2 годовая производственная мощность обособленного подразделения ООО "Пивзавод-Марксовский" может составлять 740 тыс. дал. При этом варочный цех N 1 не находился на консервации, поддерживался в рабочем состоянии и мог использоваться для производства незадекларированных объёмов пива.

В ходе проверки также установлено, что общество закупило оборудование производства Германии на основании контракта от 22.08.2013 N 2081497-09 на поставку пивоваренного оборудования для производства пива. Предметом контракта являлось пивоваренное оборудование в соответствии с предложением от 15.04.2015 N 2081497/01 ред. 04 и Приложениями 1, 2, 3 и 4 для покупателя ООО "Пивзавод-Марксовский" в России. В соответствии с Приложением N 3 к указанному контракту представлена сводная таблица цен на "Строительство нового пивзавода, годовая производительность 200 000 гл., с возможностью расширения до 300 000 гл.". Данное оборудование введено в эксплуатацию в 2014 году, что подтверждено данными бухгалтерского баланса за 2014 год, и позволяло произвести дополнительные объёмы незадекларированного пива.

Кроме того, инспекцией установлено, что фактический рабочий объём всех ёмкостей для брожения составляет 2 404 000 л, годовая производственная мощность бродильных аппаратов составляет 35 274 076 л (в среднем 2 939 506 л в месяц), что достаточно для производства пива, не задекларированного ООО "Пивзавод-Марксовский" в июне-июле 2021 года. При этом не может быть исключена возможность розлива пива и на третьей линии, поскольку на ней не установлено средство измерения "КСИП-3".

Заявитель также указывал, что инспекцией не установлено поступления выручки за реализацию пива в большем объёме. В то же время в ходе проверки установлено поступление значительных денежных средств от АО "Бета-инвестиции", ООО "Юмед", АО "Инвестиции и инновации", АО "ГИП Девелопмент" в виде инвестиционных вложений, после освоения которых инвесторы должны получать доход с выпускаемого объёма пива (1 рубль с каждого литра пива, вознаграждение в 10% от цены продажи каждой бутылки без учёта налогов и скидок).

При этом ни директор ООО "Пивзавод-Марксовский", ни главный бухгалтер, ни финансовый директор общества не смогли представить пояснения о целях заключения инвестиционных договоров, фактическом расходовании поступивших денежных средств, а также по вопросу возврата вложений инвесторам.

По результатам анализа банковских выписок в 2021 году инспекцией установлено, что денежные средства, полученные ООО "Пивзавод-Марксовский" по договорам инвестиций от ООО "Инвестиции и инновации", ООО "Бета-Инвестиции", АО "ГИП Девелопмент", ООО "Юмед", фактически не использовались на приобретение оборудования, а использовались на оплату акциза, оплату электроэнергии, погашение задолженности по налогам, оплату ТМЦ, погашение задолженности по исполнительному производству. Какое-либо обратное перечисление денежных средств или передача товара в натуральном выражении в адрес вышеназванных организаций-"инвесторов" отсутствует.

Выводы должностного лица, изложенные в постановлении о прекращении уголовного дела, не имеют для суда определяющего значения для рассмотрения настоящего спора. Старшим следователем Следственного отдела по городу Энгельсу СУ СК Российской Федерации по Саратовской области Смирниковым С.А. в действиях директора ООО "Пивзавод-Марксовский", связанных с неуплатой акцизов за спорный налоговый период, установлено наличие признаков преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199 УК РФ, в связи с чем вынесено постановление от 17.09.2021 о возбуждении в отношении Гиоргадзе Д.З. уголовных дел N 12102630019000224 и N 12102630019000228.

Впоследствии вынесено постановление от 28.11.2023 о прекращении уголовного дела (т.244 л.д.51-72), на которое налогоплательщик ссылается как на доказательство отсутствия в действиях общества нарушения налогового законодательства.

Между тем у уголовного и налогового законодательства различный предмет регулирования. Факт прекращения ранее возбуждённого уголовного дела в отношении должностного лица организации не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации и не освобождает её от предусмотренной законом налоговой ответственности.

Само по себе постановление о прекращении уголовного дела не является доказательством отсутствия налогового правонарушения. Доводы общества об обратном отклонены апелляционным судом как несостоятельные, поскольку являются лишь субъективной оценкой самого налогоплательщика.

Остальные доводы налогоплательщика, приведённые им в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, являются детализацией его позиции по делу и входят в те аргументы, которые уже получили оценку выше.

Таким образом, установленные инспекцией в ходе проверок факты указывают на согласованную совокупность действий ООО "Пивзавод-Марксовский" и ООО "ТД "Марксовский", направленных на создание схемы по сокрытию объёмов произведённого и реализованного пива в период июнь-июль 2021 года, что является нарушением пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Факт сокрытия налогоплательщиком объёмов произведённого и реализованного пива в проверяемый период подтверждён совокупностью предоставленных в материалы дела доказательств.

Выводы суда первой инстанции об обратном являются неверными, противоречащими обстоятельствам и материалам дела, что повлекло принятие неправильного решения.

В рассматриваемом случае установленные в ходе камеральных налоговых проверок обстоятельства свидетельствуют об умышленном характере совершённого обществом налогового правонарушения, в связи с чем оно правомерно привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату акцизов на пиво.

Сумма штрафа рассчитана инспекцией с учётом скорректированной суммы налога на акцизы решениями инспекции от 08.02.2024.

Кроме того, за несвоевременную уплату в бюджет акцизов инспекцией ООО "Пивзавод-Марксовский" начислены пени в соответствии со статьёй 75 НК РФ.

В соответствии со статьёй 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов, начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов.

Из представленных налоговым органом протоколов расчёта пени следует, что пени по доначисленным обществу акцизам на пиво рассчитаны за период с 26.08.2021 по 31.03.2022 с учётом скорректированной суммы налога на акцизы решениями инспекции от 08.02.2024 и действия с 01.04.2022 Постановления N 497 о введении моратория на возбуждение дел о банкротстве:

по акцизам за июнь 2021 года - в общей сумме 2 585 216,61 руб. (т.243 л.д.120);

по акцизам за июль 2021 года - за период с 26.08.2021 по 31.03.2022 в общей сумме 3 372 052,27 руб. (т.243 л.д.114).

Размер начисленных налогоплательщику сумм акцизов, штрафных санкций, пеней (с учётом корректировки решениями инспекции от 08.02.2024) проверен судом апелляционной инстанции и признан верным.

Существенных процессуальных нарушений при проведении камеральных налоговых проверок, влекущих отмену оспариваемых решений, апелляционной коллегией не установлено.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия считает оспариваемые решения инспекции от 15.07.2022 N 2864 и N 2869 (с учётом корректировки) законными и обоснованными. Основания для удовлетворения заявленных требований у суда первой инстанции отсутствовали.

Таким образом, решение суда первой инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ подлежит отмене в части признания незаконными оспариваемых решений инспекции от 15.07.2022 N 2864 и N 2869 (в редакции решений инспекции от 08.02.2024 о корректировке) ввиду несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела с принятием по делу в указанной части нового решения об отказе в удовлетворении заявленных требований на основании части 3 статьи 201 АПК РФ.

В остальной части (касающейся сумм, исключённых из оспариваемых решений решениями инспекции от 08.02.2024 о корректировке) решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, апелляционная жалоба в данной части удовлетворению не подлежит.

В соответствии с частью 1 статьи 177 АПК РФ постановление, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 13 апреля 2023 года по делу N А57-30199/2022 отменить в части признания недействительными:

решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2864 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления акцизов за июнь 2021 года в размере 34 248 840 руб., пени в размере 2 585 216,61 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 13 699 536 руб.;

решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2869 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления акцизов за июль 2021 года в размере 48 882 130 руб., пени в размере 3 372 052,27 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 19 552 852 руб.

Принять в отменённой части новый судебный акт.

Отказать в признании недействительными:

решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2864 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления акцизов за июнь 2021 года в размере 34 248 840 руб., пени в размере 2 585 216,61 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 13 699 536 руб.;

решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2869 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления акцизов за июль 2021 года в размере 48 882 130 руб., пени в размере 3 372 052,27 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 19 552 852 руб.

В остальной части решение Арбитражного суда Саратовской области от 13 апреля 2023 года по делу N А57-30199/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

М.А. Акимова

Судьи

Ю.А. Комнатная Е.В. Пузина