Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2024 г. N 13АП-2934/24 по делу N А26-3364/2023

г. Санкт-Петербург

11 июня 2024 г.

Дело N А26-3364/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 июня 2024 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей М. Г. Титовой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания К. Е. Казаковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-2934/2024, 13АП-2936/2024) ООО "Прионежская горная компания", Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 11.12.2023 по делу N А26-3364/2023, принятое

по заявлению ООО "Прионежская горная компания"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия

3-е лицо: Министерство финансов Российской Федерации

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Баранова О. В. (доверенность от 21.05.2024), Тарасов А. В. (доверенность от 21.05.2024), Сычев С. М. (паспорт)

от ответчика: Фалина Л. А. (доверенность от 22.01.2024), Максимова Н. А. (доверенность от 03.04.2023)

от 3-го лица: не явился (извещен)

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Прионежская горная компания" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Карелия (далее - управление, налоговый орган) от 21.10.2021 N 25-04/44.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Министерство финансов Российской Федерации (далее - Министерство, третье лицо).

Решением от 11.12.2023 суд признал недействительным решение управления от 21.10.2022 N 25-04/44 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в период до 31.05.2018 и соответствующих пени и обязал управление устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, в остальной части в удовлетворении заявления отказал.

В апелляционной жалобе общество просит изменить решение в части отказа в удовлетворении заявления и вынести по делу новый судебный акт, которым признать недействительным решение управления от 21.10.2022 N 25-04/44 в полном объеме, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела, а также нарушение норм материального и процессуального права. По мнению заявителя, камень строительный является первой реализуемой обществом продукцией, соответствующей стандарту, что квалифицирует его как полезное ископаемое для целей налогообложения, что подтверждено судебными актами по делу N А26-4358/2011.

В апелляционной жалобе управление просит решение суда отменить и вынести по делу новый судебный акт, которым отказать обществу в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение норм материального права. По мнению управления, суд первой инстанции неправомерно счел имеющим преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела дело N А26-4358/2011, поскольку правовая квалификация установленных судами обстоятельств не является преюдициальной для рассмотрения настоящего спора, предмет доказывания в рамках дела N А26-4358/2011 и в рамках настоящего спора различен.

Обществом заявлено ходатайство о назначении судебной экспертизы. По платежному поручению от 20.05.2024 N 3396 общество перечислило на депозитный счет Тринадцатого арбитражного апелляционного суда 300 000 руб. в счет оплаты экспертизы по делу N А26-3364/2023.

Ходатайство общества отклонено апелляционным судом в соответствии с частью 7 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), поскольку данное ходатайство не было заявлено в суде первой инстанции.

В судебном заседании представители общества и управления поддержали доводы своих апелляционных жалоб и возражали против удовлетворения апелляционной жалобы оппонента.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, управлением проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2018.

По результатам проверки управлением вынесено решение от 21.10.2022 N 25-04/44 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 33 509 096 руб. и соответствующие пени в сумме 20 957 944 руб. 82 коп.

Основанием для доначисления обществу НДПИ послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение статьи 336, пунктов 1, 2 статьи 337, пунктов 1, 2 статьи 338, пунктов 2, 3, 7 статьи 339, пунктов 1, 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) заявителем неправильно определен вид добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ, в связи с чем налогоплательщиком неправильно определена стоимость единицы добытого полезного ископаемого, что привело к занижению налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых и соответственно суммы налога к уплате.

Решение управления от 21.10.2022 N 25-04/44 обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральном округу (далее - Межрегиональная инспекция) отменила решение управления от 21.10.2022 N 25-04/44 в части доначислений суммы НДПИ, превышающих сумму НДПИ, рассчитанную с учетом приведенной в мотивировочной части решения от 13.02.2023 N 08-19/0697@ методике расчета стоимости единицы ДПИ. Управлению поручено осуществить перерасчет налоговых обязательств общества с учетом настоящего решения.

Вышестоящим налоговый орган пришел к выводу о необходимости включения в состав расчета налоговой базы стоимости реализованных в проверяемом периоде отсевов песка и щебеночно-песчаных смесей. Со ссылкой на статьи 337, 338, 339, 340 НК РФ Межрегиональная инспекция указала, что в случае, если совокупностью документов налогоплательщика предусматривается дробление горных пород до требований стандартов на щебень, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции в целях исчисления НДПИ видом добытого полезного ископаемого признается строительный камень в виде его мелких фракций - щебня, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции. В случае реализации налогоплательщиком в налоговом периоде нескольких продуктов дробления полезного ископаемого, соответствующих определению полезного ископаемого, данному в пункте 1 статьи 337 НК РФ, стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается с учетом выручки от реализации каждого из этих продуктов и объемов их реализации. С учетом положений пункта 3 статьи 340 НК РФ Межрегиональная инспекция пришла к выводу, что расчет суммы НДПИ, подлежащей уплате в бюджет, в рассматриваемом случае должен производиться в следующем порядке: стоимость единицы ДПИ = (выручка от реализации щебня + выручка от реализации отсева дробления + выручка от реализации иной продукции) / общее количество реализованного ПИ в виде щебня, отсева дробления и иной продукции в единицах массы или объема. НДПИ по общеустановленной ставке = стоимость единицы ДПИ * количество добытого в налоговом периоде ПИ, включая потери (за исключением количества потерь, налогооблагаемых по ставке НДПИ 0%) * общеустановленная ставка налога.

Согласно письму управления от 02.03.2023 N 25-04/07105@ суммы, доначисленные по результатам проверки, были пересчитаны, уменьшены и составили: НДПИ - 26 806 498 руб., пени 15 047 590 руб. 98 коп. Кроме того, управлением откорректирован пункт 3.1.2 решения в части выявления сумм излишне уплаченного налога на прибыль организаций за 2018 год, размер которых после перерасчета составил 5 361 300 руб. (уменьшен на 1 340 520 руб.)

Не согласившись с решением управления от 21.10.2022 N 25-04/40, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, руководствуясь статьями 336, 337, 339 НК РФ, положениями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, введенного в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст, учитывая правовые позиции, изложенные в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О, от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1717-О, от 31.03.2022 N 530-О, в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление N64), признал правильным вывод налогового органа о том, что в данном случае видом полезного ископаемого, подлежащего налогообложению НДПИ, является щебень как конечный продукт разработки месторождения, а не горная масса. Вместе с тем, судом первой инстанции приняты во внимание результаты рассмотрения дело N А26-4358/2011, которое суд счел имеющим преюдициальное значение для настоящего дела до 31.05.2018, то есть до даты опубликования определения Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2018 N 309-КГ18-5990.

Апелляционная инстанция считает, что решение суда подлежит изменению.

Правовое регулирование отношений, связанных с начислением и уплатой НДПИ, осуществляется на основании норм главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым объектом обложения НДПИ признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого с использованием таких экономико-правовых характеристик объекта налогообложения, как стоимость либо количество, применение которых зависит от конкретного вида добытого полезного ископаемого; налоговым периодом по налогу признается календарный месяц, по итогам которого исчисляется сумма НДПИ по каждому добытому полезному ископаемому (статьи 334 - 343); при этом сумма налога по добытому полезному ископаемому исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы (пункт 1 статьи 343).

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Подпунктом 10 пункта 2 названной статьи (в редакции, действовавшей в спорный период) к видам добытого полезного ископаемого отнесено неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Из пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как разъяснено в пункте 3 Постановления N 64 данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях.

Указанные органы также принимают участие в определении условий пользования месторождениями полезных ископаемых, осуществляют региональный государственный надзор за рациональным использованием и охраной недр в отношении участков недр, местного значения, проводят государственную экспертизу запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения.

В соответствии со статьей 22 Закона о недрах пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Согласно статье 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Как следует из материалов дела, в 2018 году общество осуществляло добычу полезных ископаемых в соответствии с лицензией на пользование недрами ПТЗ N 01109 ТР, зарегистрированной 30.03.2004 Министерством природных ресурсов и экологии Республики Карелия ФГУ "Карельский территориальный фонд информации по природным ресурсам и охраны окружающей среды МПР России по РК", на срок до 31.03.2014. Целевое назначение и виды работ - геологическое изучение и добыча строительного камня на участке недр "Чевжавара" с целью производства щебня и в силу статьи 334 НК РФ общество являлось плательщиком НДПИ.

Приказом Министерства промышленности и природных ресурсов Республики Карелия от 29.06.2007 N 288 внесены изменения и дополнения N 1 к "Условиям пользования недрами" лицензии ПТЗ N 01109 ТР, связанные, в том числе, с переносом сроков начала промышленной добычи и выходом на промышленную мощность.

Изменениями и дополнениями N 2 к лицензии ПТЗ N 01109 ТР установлен срок окончания действия лицензии - 31.01.2044 г. (приказ Министерства природных ресурсов Республики Карелия от 30.01.2009 N 23)

Оценка пород месторождения в качестве каменного строительного материала производилась в соответствии с государственными стандартами Российской Федерации (ГОСТами РФ).

Согласно пунктам 2.5, 5.4 Рабочего проекта (2006 год) основным видом продукции разработки карьера является щебень фракций 20-70 мм и 5-20 мм. Качество щебня удовлетворяет требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ".

Попутная продукция - песок из отсевов дробления крупностью 0-5 мм по ГОСТ 8736-93 "Песок для строительных работ", а также щебеночно-песчаная смесь крупностью 0-20 мм по ГОСТ 25607-94 "Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов".

В 2018 году общество фактически добытым полезным ископаемым признавало "строительный камень", на который был разработан стандарт организации "Камень строительный" СТО 15028323-001-2008, утвержденный и введенный в действие приказом генерального директора ООО "Прионежская горная компания" от 01.01.2008, и при определении налоговой базы, соответственно, учитывалась цена реализации строительного камня.

Согласно представленным в ходе проверки и в материалы дела документам в 2018 году общество осуществляло реализацию следующей продукции с месторождения "Чевжавара", в том числе с использованием ДСУ на месторождении: строительный камень, щебень, песок из отсевов дробления и щебеночно-песчаная смесь.

Из представленной обществом технической и проектной документации, месторождение габбро-диабазов "Чевжавара" служит сырьевой базой ООО "Прионежская горная компания" для производства щебня.

Разработка документации на техническое перевооружение в 2011, 2013, 2018 годы обусловлена заменой горно-транспортного оборудования, техническим перевооружением технологической схемы ДСУ, ее модернизацией, расширением ассортимента выпускаемой щебеночной продукции.

Согласно Плану развития горных работ на месторождении "Чевжавара" на 2018 год в разделе 2.2 "Качественная характеристика полезного ископаемого" определено, оценка качества полезного ископаемого проведена в соответствии с требованиями действующих стандартов:

ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия";

ГОСТ 26633-93 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия";

ГОСТ 8736-93 "Песок для строительных работ. Технические условия";

ГОСТ 31424-2010 "Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород при производстве щебня. Технические условия";

ГОСТ 30108-94 "Материалы и изделия строительные. Определение удельной эффективной активности естественных радионуклидов".

Технологическая схема получения щебня в 2018 году согласно Плану развития горных пород на 2018 год, рабочему проекту строительства карьера с ДСУ на месторождении "Чевжавара" 2006 г., документации на техническое перевооружение, включала в себя следующие этапы:

- вскрышные работы для вскрытия полезного ископаемого;

- добычные работы с предварительным рыхлением буровзрывным способом методом скважинных зарядов;

- дробление негабарита (кусок более 900 мм);

- погрузка взорванной горной массы (камня строительного) в автосамосвалы;

- транспортировка добычи из карьера к приемным бункерам корпуса первичного дробления на ДСЗ на промплощадке предприятия;

- предварительное грохочение строительного камня крупностью 0-1000 мм на классы +160, 20-160 и 0-20 мм (класс 0-20 мм является ЩПС и выводится из процесса);

- первичное дробление горной массы крупнее 160 мм в щековой дробилке и смешивание с продуктом класса 20-160 мм;

- вторичное дробление продукта крупностью 0-250 мм в конусной дробилке до крупности 0-60 или 0-40 мм;

- грохочение продукта вторичного дробления на трехситном грохоте на классы +60,30-60 мм, 5, 30 и 0-5 мм (или +40,20-40, 5-20 и 0-5 мм). Класс +60 (+40) мм возвращается на вторичное дробление. Щебень фракции 30-60 или 20-40 мм выпускается как готовая продукция, остальная часть подвергается третичному дроблению;

- дробление щебня фракции 30-60 (20-40) мм и др. в конусных дробилках;

- грохочение продукта дробления на двухситном грохоте на классы +20,5-20 и 0-5 мм;

- грануляция щебня на различные классы в центробежно-ударной дробилке;

- подача щебня и песка ленточными конвейерами на конусные склады.

При этом комплекс технологических операций, включающий стадию дробления горной массы на ДСУ, не изменяет ее основного характера. Изменяется лишь размер кусков: от начальной крупности продукта дробления на ДСУ до более мелких фракций.

Принятая технологическая схема обеспечивает получение щебня различных фракций (5-10 мм, 5-15 мм, 5-20 мм, 10-15 мм, 10-20 мм, 15-20 мм и других фракций по ГОСТ 8267-93; 4-8, 8-11,2, 11,2-16 и 16-22,4 мм и других фракций по ГОСТ 32703-2014), в результате осуществления операций по дроблению и измельчению камня строительного, извлеченного из добытой горной массы.

Попутная продукция при производстве щебня - песок из отсевов дробления крупностью 0-5 мм и щебеночно-песчаная смесь фракций 0-20 мм, 0-40 мм, 0-80 мм, 0-200 мм.

Щебень, полученный из горных пород месторождения, по всем показателям отвечает требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" в качестве крупного наполнителя тяжелого бетона, а также для дорожных и других видов строительных работ видов. Марка щебня по дробимости "1400".

В соответствии технологическими процессами, описанными в Проекте разработки карьера на месторождении "Чевжавара" на 2018 год и проекте строительства ДСУ, следует признать, что технологический процесс, заложенный в проектной документации, является единым и непрерывным поскольку отвечает как цели разработки карьера, так и цели создания ДСУ - производство щебня.

Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденным Приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень и камень природный дробленый отнесены к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая".

Согласно разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2014 (КДЕС), утв. Приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, добыча строительного камня включает: добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также, дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировку. Перечисленные виды работ выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и (или) расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Следовательно, процессы дробления и измельчения строительного камня до щебня отнесены общероссийским классификатором к видам добычных работ, равно как и щебень назван среди продуктов горнодобывающей промышленности.

Таким образом, согласно технической документации разработки месторождения комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого состоит из добычи строительного камня и первичной обработки его на ДСЗ, расположенном на промплощадке предприятия.

Указанная позиция согласуется со сложившейся судебной практикой по данному вопросу (определения Верховного Суда Российской Федерации от 01.04.2022 N 309-ЭС222928, от 16.03.2022 N 309-ЭС22-1224, от 19.10.2021 N 309-ЭС21-18458, от 11.10.2021 N 309-ЭС21-17888, от 06.10.2021 N 309-ЭС21-17279).

Таким образом, горная масса является лишь сырьем, а объектом налогообложения НДПИ является щебень различных фракций, относящийся к виду полезного ископаемого "неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии", поскольку техническим проектом предусмотрено не только извлечение горной породы из недр, но и операции дробления, что следует рассматривать не как переработку полезного ископаемого, а как доведение добытого полезного ископаемого до требуемых стандартов.

Утверждение общества о нарушении судом установленного Конституционным Судом Российской Федерации запрета ретроспективного применения правовых позиций, ухудшающих положение налогоплательщика, судом апелляционной инстанции отклоняется в связи с отсутствием оснований полагать, что правовые подходы Верховного Суда Российской Федерации относительно правил исчисления НДПИ, изменились в сравнении с ранее действовавшей устойчивой судебной практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В этой связи ссылка заявителя на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 N 34-П является несостоятельным.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 N 530-О, правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем не одинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 названного НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Соответственно, для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки).

Тем самым при определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.

Материалами дела подтверждено, что осуществляемые обществом технологические операции по дроблению горной породы связаны с непосредственной добычей полезного ископаемого в результате специальных видов добычных работ на основании лицензии, такой вид полезного ископаемого как "щебень", добытый обществом, как недропользователем на лицензионном участке месторождения, соответствует ГОСТ 8267-93 и является первичной продукцией разработки месторождения, первой по своему качеству, соответствующей государственному стандарту.

Доказательств того, что налогоплательщик производит переработку строительного камня путем его обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, не представлено.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа о том, что основным видом товарной продукции, получаемой из добываемого строительного камня, является фракционный щебень, как конечный продукт разработки месторождения, соответствующий ГОСТу 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия".

Иная оценка обществом установленных судом обстоятельств, а также иное толкование законодательства не является основанием для отмены судебного акта.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с правомерностью применения судом первой инстанции статьи 69 АПК РФ.

В соответствии с частью 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Таким образом, объективные пределы преюдициальности охватывают только установленные судом факты. Правовая квалификация установленных судом обстоятельств не является преюдицией.

В соответствии с частью 1 статьи 168 АПК РФ обязанность определить, какой закон должен быть применен по делу, возлагается на суд.

Как следует из судебных актов по делу N А26-4358/2011, предметом спора являлось решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия от 21.03.2011 N 9, принятое по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.04.2008 по 31.12.2009. Проверяющие пришли к выводу о том, что вывоз реализованной в проверяемом периоде на основании договоров поставки добытой горной массы осуществлялся силами покупателей, следовательно, весь технологический процесс добычи полезного ископаемого обществом завершен не был. В этой связи налоговая база по НДПИ была определена исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого на основании данных налогового учета, представленных обществом в виде справок о распределении производственных затрат.

Суды трех инстанций в рамках дела N А26-4358/2011 признали ошибочным вывод налогового органа о том, что транспортировка камня на ДСЗ является частью работ по добыче полезного ископаемого.

В силу части 2 статьи 65 АПК РФ доказывание по каждому делу осуществляется на основе сформированного предмета доказывания. В этой связи преюдициальный характер могут иметь только такие фактические обстоятельства, которые входили в предмет доказывания и были установлены судом по ранее рассмотренному делу. Соответственно, объективные пределы преюдициальности как свойства законной силы судебного решения задаются предметом доказывания по каждому конкретному делу. Указанное положение предопределено тем, что лица, участвующие в деле (часть 1 статьи 41 АПК РФ), осуществляют доказывание, реализуя конституционный принцип состязательности, только в отношении тех фактических обстоятельств дела, которые вынесены на обсуждение и составили предмет процессуального состязания. Поскольку в отношении фактических обстоятельств дела, не входящих в предмет доказывания по делу, лица, участвующие в деле, не должны представлять доказательства (статья 67 АПК РФ), постольку в силу принципа состязательности (часть 3 статьи 123 Конституции Российской Федерации, части 1 и 2 статьи 9 АПК РФ) указанные обстоятельства, даже если они обозначены в судебном решении, не имеют преюдициального значения.

Более того, с момента рассмотрения дела N А26-4358/2011 изменились положения законодательства, которые были положены в основу принятых судебных актов.

Так, статья 22 Закона о недрах (в редакции Федерального закона от 29.12.2013 N 408-ФЗ) содержит положение о том, что пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых, вместо ранее существовавшей формулировки "соблюдение требований законодательства, а также утвержденных в установленном порядке стандартов (норм, правил) по технологии ведения работ, связанных с пользованием недрами, и при первичной переработке минерального сырья".

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2016 N 104-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам стандартизации" статьи 11-16, 16.2, 17 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" признаны утратившими силу.

Таким образом, правовая квалификация установленных судами в рамках дела N А26-4358/2011 обстоятельств не является преюдициальной для рассмотрении настоящего дела, в связи с чем, оснований для удовлетворения заявления в части у суда первой инстанции не имелось.

Оспариваемым решением (с учетом перерасчета) заявителю начислены пени по НДПИ в сумме 15 047 590 руб. 98 коп.

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ (в редакции, действовавшей до внесения Федеральным законом от 14.07.2022 N 263-ФЗ изменений) не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (постановления от 10.07.2017 N 19-П, от 01.07.2015 N 19-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 16.07.2004 N 4-П и др.), в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Конституционные принципы правовой определенности и поддержания доверия к закону и действиям государства гарантируют гражданам строгое исполнение законодательных предписаний уполномоченными государством органами при внимательной и ответственной оценке фактических обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение, изменение и прекращение прав. В связи с этим при разрешении споров с участием публично-правовых образований имеет значение оценка действий или бездействия органов, уполномоченных действовать в интересах таких образований, в частности ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей, совершение ошибок, разумность и осмотрительность в реализации ими своих правомочий (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2020 N 32-П, от 22.06.2017 N 16-П, от 14.01.2016 N 1-П и др.).

Поскольку отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, носят публично-властный характер (пункт 1 статьи 2 НК РФ), соблюдение принципа (требования) поддержания доверия к закону и действиям государства, обеспечивающего защиту граждан и организаций от произвольного изменения их правового статуса и имущественного положения, должно обеспечиваться в том числе в сфере налогообложения.

Это означает, что неблагоприятные имущественные последствия ошибок, допущенных налоговыми органами, не могут с безусловностью возлагаться на добросовестных участников оборота, полагавшихся в определении своих прав, обязанностей и, в конечном счете, своего имущественного положения, на ранее принятые в их отношении правоприменительные акты и (или) устоявшиеся в правоприменительной практике подходы к применению правовых норм налоговыми органами.

Иное также не отвечало бы пункту 2 статьи 22 НК РФ, в силу предписаний которого налоговые органы обязаны обеспечивать права налогоплательщиков, то есть действовать добросовестно, учитывая законные интересы плательщиков налогов, не допуская создание условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).

Таким образом, при проверке в соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ законности оспариваемого решения налогового органа суды не должны ограничиться констатацией наличия формальных оснований для начисления пеней и штрафа и оставить без оценки правомерность поведения налогового органа.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.05.2022 N 306-ЭС21-26423.

В данном случае общество, ссылаясь на то, что вопрос правильности исчисления НДПИ неоднократно являлся предметом как камеральных, так и выездных налоговых проверок общества и при длительной неизменности нормы претензии налоговым органом к правильности определения обществом объекта налогообложения по НДПИ не предъявлялись, считает, что в данном случае имеются основания для освобождения заявителя от уплаты пени.

Как следует из материалов дела, в 2010 году Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.04.2008 по 31.08.2010.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что технологический процесс добычи полезного ископаемого обществом завершен не был, так как вывоз добытого строительного камня осуществлялся силами покупателей. Следовательно, налогоплательщик не подтвердил реализацию полезного ископаемого. Указанный вывод явился основанием для доначисления спорной суммы НДПИ на основании расчетной стоимости добытого полезного ископаемого согласно подпункту 3 пункта 1 и пункту 4 статьи 340 НК РФ.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 26.01.2011 N 5 и вынесено решение от 21.03.2010 N 9 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение инспекции обжаловано обществом в судебном порядке в рамках дела N А26-4358/2011.

В ходе рассмотрения дела N А26-4358/2011 на основании представленных налогоплательщиком документов судами трех инстанций установлен факт реализации обществом в спорном периоде полезного ископаемого "строительный камень габбро-диабаз" в указанных в налоговых декларациях размерах.

Суды пришли к выводу, что добытый обществом строительный камень, являющийся предусмотренным проектной документацией результатом разработки месторождения, относится к продукции, которая в дальнейшем используется в хозяйственной деятельности путем ее реализации. Минеральное сырье, извлекаемое Обществом из недр и соответствующее установленному Стандарту, по своему качеству пригодное к дальнейшему хозяйственному использованию без последующей обработки, является добытым полезным ископаемым.

Поскольку в проверяемый период общество осуществляло реализацию строительного камня, суды пришли в выводу, что оно правомерно производило оценку стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся цен его реализации, применение подпункта 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ в данном случае недопустимо даже в случае правомерности позиции инспекции о реализации обществом минерального сырья. Поскольку содержание полезного ископаемого в составе минерального сырья составляет 100%, количество реализованного строительного камня будет равным в случае применения как пункта 7, так и пункта 8 статьи 339 НК РФ.

Суды указали, что оценка инспекцией стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку материалами дела подтверждается и не оспаривается Инспекцией факт реализации за проверяемый период полезного ископаемого "строительного камня габбро-диабаз" в указанном в налоговых декларациях количестве.

Указанный выводы явились основанием для определения обществом и в спорном налоговом периоде вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ - объекта налогообложения - горная масса.

Доказательств, которые бы свидетельствовали о том, что в данном случае налогоплательщик действовал недобросовестно, в целях извлечения выгоды из ошибок, допущенных налоговым органом при проведении предыдущих (выездных) налоговых проверок, в материалах дела не имеется.

Принимая во внимание универсальность воли законодателя, в рассматриваемой ситуации применительно к положениям пункта 8 статьи 75 НК РФ апелляционный суд приходит к выводу, что общество подлежит освобождению от начисления пеней.

При таких обстоятельствах, решение управления от 21.10.2022 N 25-04/44 в части начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых следует признать недействительным.

Учитывая изложенное, решение суда подлежит изменению.

Расходы по уплате государственной пошлины подлежат распределению в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

В связи с отказом обществу в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы возвратить обществу с депозитного счета Тринадцатого арбитражного апелляционного суда денежные средства в сумме 300 000 руб., перечисленные по платежному поручению от 29.05.2024 N 3396 в счет оплаты экспертизы по делу N А26-3364/2023.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 11.12.2023 по делу N А26-3364/2023 изменить, изложив его в следующей редакции:

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Карелия от 21.10.2022 N 25-04/44 в части начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых.

В остальной части отказать обществу с ограниченной ответственностью "Прионежская горная компания" в удовлетворении заявленных требований.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Карелия в пользу общества с ограниченной ответственностью "Прионежская горная компания" 4 500 руб. расходов по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Прионежская горная компания" из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины по апелляционной жалобе, перечисленной по платежному поручению от 21.12.2023 N 8712.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Прионежская горная компания" с депозитного счета Тринадцатого арбитражного апелляционного суда денежные средства в сумме 300 000 руб., перечисленные по платежному поручению от 29.05.2024 N 3396 в счет оплаты экспертизы по делу N А26-3364/2023.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

М.Г. Титова Н.О. Третьякова