Вопрос: Особенности бухгалтерского учета при ликвидации ООО, правила составления промежуточного и ликвидационного балансов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.)

ООО на общей системе налогообложения ликвидируется. Каков бухгалтерский учет, правила составления промежуточного и ликвидационного балансов? Объявление о ликвидации организации было опубликовано в журнале "Вестник государственной регистрации", проводится выездная налоговая проверка.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Находясь в процессе ликвидации, организация в общем порядке ведет бухгалтерский учет. Последняя бухгалтерская отчетность составляется на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица. Такая отчетность составляется на основе данных ликвидационного баланса и включает операции, совершенные после его утверждения.

Промежуточный ликвидационный баланс, а также ликвидационный баланс составляются в промежуток времени с момента принятия решения о ликвидации и до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации.

Ликвидационный баланс, как и последняя бухгалтерская отчетность, могут содержать суммовые показатели, за исключением кредиторской задолженности. Обнулять их не требуется.

Подробнее смотрите ниже.

Обоснование вывода:

Опубликование в средствах массовой информации сообщения о ликвидации организации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами производится после принятия решения о ликвидации и формирования ликвидационной комиссии (п. 1 ст. 63 ГК РФ, абзац второй п. 2 ст. 20 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Фактически это начальный этап процесса ликвидации ООО*(1).

Согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении, в том числе вследствие его ликвидации (п. 1 ст. 61, п. 9 ст. 63 ГК РФ, п. 6 ст. 22 Закона N 129-ФЗ).

Таким образом, до момента внесения соответствующей записи о ликвидации в ЕГРЮЛ организация рассматривается как действующая и должна исполнять надлежащим образом все свои обязанности, включая обязанности по ведению бухгалтерского учета.

Текущий бухгалтерский учет и отчетность

В силу ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) организация, находящаяся в процессе ликвидации, обязана вести бухгалтерский учет, включающий в себя составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1), до даты прекращения деятельности в результате ликвидации. Каких либо особенностей ведения бухучета такой организацией не установлено. В связи с чем вплоть до момента исключения из ЕГРЮЛ бухгалтерский учет ведется ООО в общем порядке.

Особенности составления последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица определены ст. 17 Закона N 402-ФЗ, ч. 3 которой предусматривает составление последней бухгалтерской (финансовой) отчетности на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица. Отчетным годом для ликвидируемого юридического лица является период с 1 января года, в котором в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации, до даты внесения такой записи (ч. 1 ст. 17 Закона N 402-ФЗ).

Согласно ч. 4 ст. 17 Закона N 402-ФЗ последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного ликвидационного баланса и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в ЕРГЮЛ записи о ликвидации юридического лица. То есть в заключительной бухгалтерской отчетности ликвидируемой организации должны отражаться все операции, совершаемые организацией до момента прекращения деятельности, включая те, которые не были отражены в ликвидационном балансе. Что предполагает наличие числовых показателей в последнем бухгалтерском балансе. Отметим, на сегодняшний день специальные федеральные стандарты, устанавливающие порядок составления последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации организации, предусмотренные п. 9 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ, не установлены.

Таким образом, действующие положения по бухгалтерскому учету не требуют "обнулять" последний бухгалтерский баланс.

Тем не менее, поскольку ликвидация организации представляет собой абсолютное прекращение ее деятельности (п. 1 ст. 61 ГК РФ), существует мнение о необходимости закрытия всех балансовых счетов для целей составления последней бухгалтерской (финансовой) отчетности. То есть после списания активов и расчетов с учредителями общества сальдо по всем счетам должно стать нулевым. В связи с чем формируется итоговый остаток, в том числе по капиталу ликвидируемой организации. Однако, повторим, законодательно такой механизм не закреплен.

При этом на последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность ликвидируемого юридического лица не распространяются требования ст. 18 Закона N 402-ФЗ, регламентирующей порядок представления обязательного экземпляра отчетности, что прямо сказано в п. 5 ст. 17 Закона N 402-ФЗ. То есть последняя бухгалтерская отчетность, составляемая ликвидируемым ООО, в налоговый орган с целью формирования ГИР БО не представляется (как и в органы статистики в отдельных случаях). Да и информативной ценности для пользователей последняя бухгалтерская отчетность, по сути, не представляет (тем более в случае, если сальдо по всем балансовым счетам будет нулевым).

Но если ликвидация, начатая в 2022 году, не будет завершена до окончания текущего года, организации надо будет в общем порядке сформировать годовую бухгалтерскую отчетность за 2022 год и представить обязательный экземпляр отчетности в налоговый орган по месту нахождения (ч. 1 ст. 15, ч. 3 ст. 18 Закона N 402-ФЗ). Исходя из приведенных норм, такая отчетность для организации будет являться текущей годовой, а не последней. В такой отчетности считаем целесообразным раскрыть информацию о процессе ликвидации (п. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, п. 6 и п. 39 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Подробнее смотрите:

- Энциклопедия решений. Обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- Энциклопедия решений. Порядок представления в налоговый орган экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения;

- Энциклопедия решений. Раскрытие информации о реорганизации и ликвидации в годовой (промежуточной) бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Промежуточный ликвидационный и ликвидационный балансы

Прежде заметим, что ликвидационный баланс и последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность не одно и то же (равно как промежуточный ликвидационный баланс и промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность). Эти документы связаны с правовыми и регистрационными действиями в связи с ликвидацией, а не с обязанностью ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом.

Промежуточный ликвидационный баланс, а также ликвидационный баланс составляются ликвидационной комиссией в промежуток времени с момента принятия решения о ликвидации и до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации (п. 2, п. 6 ст. 63 ГК РФ).

И промежуточный, и ликвидационный баланс должны быть утверждены учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица.

Специальных форм для их составления законодательно не предусмотрено. По мнению ФНС, в этом случае целесообразно использовать бланк обычного бухгалтерского баланса, утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", с соответствующей пометкой ("Промежуточный ликвидационный баланс" либо "Ликвидационный баланс") (информация ФНС России от 26.09.2016, письмо от 07.08.2012 N СА-4-7/13101). При этом законодательство не предъявляет и каких-либо требований к порядку формирования их показателей. В связи с этим отражение числовых показателей в промежуточном ликвидационном балансе и ликвидационном балансе производится по общим правилам бухгалтерского учета.

1. Промежуточный ликвидационный баланс формируется после окончания срока для предъявления требований кредиторами. Этот срок устанавливается ликвидационной комиссией и не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации в органах печати (п. 2 ст. 63 ГК РФ).

Составляется промежуточный ликвидационный баланс в целях фиксации сведений о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения (п. 2 ст. 63 ГК РФ). При этом в него включаются требования, не оспариваемые сторонами как по праву, так и по размеру, иное влечет предоставление в регистрирующий орган ликвидационных балансов, содержащих недостоверные сведения (постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 N 18558/13).

То есть основой для его составления являются данные бухгалтерского учета, подтвержденные результатами предварительно проведенной инвентаризации.

О формировании промежуточного ликвидационного баланса руководитель ликвидационной комиссии (ликвидатор) должен уведомить налоговую инспекцию по месту нахождения ликвидируемого лица (п. 3 ст. 20 Закона N 129-ФЗ).

Причем предоставления самого промежуточного ликвидационного баланса не требуется, предоставляется только Заявление (уведомление) о ликвидации юридического лица по Форме N Р15016, утвержденной приказом ФНС России от 31.08.2020 N ЕД-7-14/617@.

Говоря о сроках, уведомление о составлении промежуточного ликвидационного баланса подается в регистрирующий орган течение 7 дней с момента его утверждения (п. 5 ст. 5, ст. 20 Закона N 129-ФЗ). Но при этом следует учитывать, что уведомление не может быть представлено ранее определенного срока, в том числе (п. 4 Закона N 129-ФЗ):

а) установленного для предъявления требований кредиторами;

в) окончания выездной налоговой проверки, оформления ее результатов и вступления в силу итогового документа по результатам этой проверки в соответствии с НК РФ (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Подробнее: Энциклопедия решений. Уведомление регистрирующего органа о составлении промежуточного ликвидационного баланса.

2. В свою очередь, ликвидационный баланс является одним из обязательных, документов, которые необходимо представить в регистрирующий орган для государственной регистрации в связи с ликвидацией юридического лица (подп. "б" п. 1 ст. 21 Закона N 129-ФЗ).

Конкретной даты, на которую должен быть составлен ликвидационный баланс, не установлено.

Фактически единственным условием, соблюдение которого необходимо для составления ликвидационного баланса, является факт завершения расчетов с кредиторами (п. 6 ст. 63 ГК РФ)*(2). При наличии требований кредиторов утверждение ликвидационного баланса и представление его в регистрирующий орган является неправомерным.

При отсутствии кредиторской задолженности и необходимости расчетов с кредиторами ликвидационный баланс может быть сформирован непосредственно после утверждения промежуточного ликвидационного баланса. В таком случае он вполне может быть с аналогичными показателями.

То есть утвержденный ликвидационный баланс может содержать числовые показатели по всем статьям, кроме статей, отражающих кредиторскую задолженность (за исключением задолженности перед учредителями, которые, по смыслу норм ГК РФ о ликвидации не относятся к кредиторам).

Как правило, распределение оставшегося имущества ликвидируемой организации между участниками осуществляется ликвидационной комиссией уже после утверждения ликвидационного баланса (постановления Восемнадцатого ААС от 08.11.2017 N 18АП-11183/17, от 11.07.2017 N 18АП-6767/17, от 10.05.2017 N 18АП-4167/17)*(3). Такая операция найдет отражение уже в последней бухгалтерской отчетности.

Тем не менее на законодательном уровне не установлено прямых ограничений для распределения имущества в пользу участников до даты составления ликвидационного баланса. Конечно, при условии, что такое распределение производится после окончания расчетов с кредиторами (п. 8 ст. 63 ГК РФ, п. 1 ст. 58 Федерального закона от 08.08.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Таким образом, допускаем ситуацию, когда ликвидационный баланс может быть и нулевым (что само по себе не запрещено). Хотя, как и в случае с последним бухгалтерским балансом, считаем более корректным сохранение в нем как минимум статьи "Уставный капитал" и корреспондирующей ей статьи баланса.

Смотрите материал: Вопрос: Закрытие счетов 80 и 84 (убыток) при формировании ликвидационного баланса (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.).

Безусловно, непременным требованием к ликвидационному балансу является достоверность содержащихся в нем сведений (письмо ФНС России от 07.08.2012 N СА-4-7/13101). Представление ликвидационного баланса, не отражающего действительного имущественного положения ликвидируемого юридического лица и его расчеты с кредиторами, является основанием для отказа в государственной регистрации ликвидации юридического лица либо признании внесенной в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности недействительной. Такова правовая позиция высших судов: смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2014 N 4407/14, от 05.03.2013 N 14449/12, от 15.01.2013 N 11925/12, от 13.10.2011 N 7075/11, которая и в настоящее время учитывается при рассмотрении споров, связанных с ликвидацией организаций (например , постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.12.2021 N Ф02-6871/21 по делу N А19-22747/2020, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2022 N 04АП-1867/22 по делу N А78-22/2022).

Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Формирование промежуточного ликвидационного и ликвидационного баланса.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Порядок добровольной ликвидации ООО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.);

- Вопрос: Отражение в отчетности ликвидируемого АО непокрытого убытка (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.);

- Вопрос: Какой порядок ликвидации, распределения имущества и налоговые последствия при ликвидации ООО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);

- Вопрос: Ликвидируется ООО. В промежуточном ликвидационном балансе заполнены две статьи: 30 000 руб. уставный капитал и нераспределенный убыток (-30 000) руб. В итоге - 0. На основании какого документа нужно направить уставный капитал на погашение убытка? Может ли такое решение принять ликвидационная комиссия или только учредители? Будет ли в данном случае ликвидационный баланс нулевым? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.);

- Вопрос: Происходит процесс ликвидации организации. Протокол о ликвидации организации подписан 01.04.2016. Бухгалтерский баланс за 2015 год был утвержден. В нем были отражены следующие данные. По строке 1210 актива баланса отражена сумма стоимости материалов - 3000 руб. По строке 1230 отражена дебиторская задолженность в размере 11 000 руб. Строка 1600 - 14 000 руб. По строке 1310 пассива баланса отражена сумма 14 000 руб. Строка 1700 - 14 000 руб. При формировании финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2015 год организацией не был отражен ряд операций. Каким образом надо составить промежуточный ликвидационный баланс и ликвидационный баланс? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.);

- Вопрос: Как определить налоговую базу по НДФЛ, если учредитель, получивший имущество при ликвидации ООО, реализовал данное имущество? Как определить рыночную стоимость при передаче имущества участнику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);

- Энциклопедия решений. Отчетность ликвидируемых организаций, представляемая в налоговые органы, ФСС и ПФР;

- Пример заполнения промежуточного ликвидационного баланса (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);

- Пример заполнения ликвидационного баланса (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

14 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее с порядком ликвидации можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Ликвидация ООО.

*(2) Энциклопедия решений. Порядок расчетов с кредиторами ликвидируемого юридического лица.

*(3) Энциклопедия решений. Распределение имущества ликвидируемого ООО между его участниками.