"Выездная налоговая проверка в свете новаций законодательства и судебной практики" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, октябрь 2021 г.

"Выездная налоговая проверка в свете новаций законодательства и судебной практики"
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

В среднем на одну выездную налоговую проверку организации за 2020 год пришлось примерно 35 млн рублей доначислений налогов, пени, штрафов. Доначисления при проверках ИП, физлиц, не являющихся ИП, - примерно 8 млн рублей. Порядку проведения выездной налоговой проверки, а также изменениям судебной практики по вопросам принудительного взыскания при нарушении налоговым органом сроков проверки посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Существует ли обязанность проводить выездные проверки налогоплательщика с определенной периодичностью?

- Нет. Налоговый кодекс в принципе не предусматривает обязанность налогового органа проводить выездную проверку налогоплательщика.

Кроме того, общее количество зарегистрированных в налоговых органах налогоплательщиков (организаций и предпринимателей) по состоянию на 2021 год превышает 7 миллионов (порядка 10 процентов из них не представляют отчетность). Охват их всех выездным контролем (даже с периодичностью раз в три года) физически невозможен.

- Значит, количество выездных проверок по стране снижается?

- Тенденция снижения сохранялась все последние годы. В этом смысле выездная проверка становится редкой формой контроля.

В 2018 году количество выездных проверок сократилось до немногим более 14 000, в 2019 году - до немногим более 9000, в 2020 году их было чуть более 6000.

Значительное влияние на эти цифры оказывают возможности камерального контроля, которые есть у налогового органа, аналитическая работа налоговых органов вне рамок проверок по "добровольному уточнению" налогоплательщиками своих налоговых обязательств.

Проверке должен предшествовать всесторонний анализ, проводимый в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок (утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Для истребования документов налоговый орган использует ст. 93.1 НК РФ, осмотр может быть проведен и в рамках камеральной проверки, должностные лица налогоплательщика для дачи пояснений могут вызываться в инспекцию и вне рамок проверок.

Срок таких "постпроверочных" или "предпроверочных" процедур может достигать более года.

Во многих случаях для выявления правонарушений налоговому органу нет необходимости "выходить" на проверку в помещение налогоплательщика.

К тому же на практике налогоплательщики подвергаются проверкам со стороны органов внутренних дел, которые формально не наделены функциями налогового контроля. Но проверка ими информации о преступлении по сути неотличима от осуществления контроля финансово-хозяйственной деятельности в отношении налогоплательщиков.

Конституционный Суд считает, что защита нарушенных прав при проведении проверок органами внутренних дел и налоговыми органами возможна в судебном порядке, а изменение действующего порядка регулирования относится к компетенции законодателя (определение КС РФ от 27.09.2016 N 2153-О).

- Какова вероятность назначения выездной проверки организации?

- В настоящее время проверки затрагивают 0,13 процента налогоплательщиков - фактически проверяется один налогоплательщик из тысячи.

ФНС разработана концепция Системы управления поведением налогоплательщика. Смысл данной системы - переход от проверки отдельного налогоплательщика к созданию прозрачной контрольной среды в отраслях и рынках.

Ожидается, что плановые выездные налоговые проверки будут на 90 процентов формироваться с использованием автоматизированной информационной системы ФНС по управлению рисками.

При назначении налоговых проверок применяется риск-ориентированный подход.

Один из критериев оценки рисков при отборе на проверку - налоговая нагрузка ниже среднего уровня в конкретной отрасли. При отсутствии отраслевого значения нагрузки используется значение нагрузки в целом по России (письмо ФНС России от 22.08.2018 N ГД-3-1/5806@).

Сервис "Налоговый калькулятор по расчету налоговой нагрузки" размещен на сайте ФНС (https://pb.nalog.ru/calculator.html). Налогоплательщикам, применяющим общий режим налогообложения, рекомендуется сравнить свою налоговую нагрузку, в том числе по отдельным налогам, со средними значениями по отрасли в разрезе регионов.

Предполагается, что показатель "среднеотраслевая налоговая нагрузка" будет введен в Налоговый кодекс, а утверждать методику его расчета станет ФНС.

Но критерии для отбора на проверку - это все-таки внутренние ориентиры для налоговых органов. Даже соответствие налогоплательщика показателям не запрещает налоговому органу назначить проверку.

- В чем предназначение выездной налоговой проверки?

- Выездная налоговая проверка призвана выявить нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, его стремлением уклониться от налогообложения. На решение этой задачи налоговые органы ориентирует Конституционный Суд (определение КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О).

Согласно налоговой статистике практически все организации отбираются для проверки по критерию риска совершения правонарушений.

Проведение выездной проверки означает, что с вероятностью 96 процентов по ее результатам будут доначислены налоги, пени, штрафы.

Размер налоговой задолженности, выявляемой по результатам налоговой проверки, может влечь риск уголовной ответственности, а также субсидиарной ответственности уполномоченных лиц налогоплательщика как в процедуре банкротства, так и при предъявлении исков о возмещении ущерба, причиненного бюджету неуплатой налога.

С учетом произошедших изменений в законодательстве, правоприменительной практики, положений программных документов ФНС можно сказать, что предназначение выездной налоговой проверки - зафиксировать умышленные нарушения со стороны налогоплательщика, которые были выявлены в ходе проверочного анализа и возможность фиксации которых в рамках иных форм контроля отсутствует.

- Какой налоговый орган принимает решение о проведении проверки?

- Решение о выездной налоговой проверке организации принимает налоговый орган по месту ее нахождения (п. 2 ст. 89 НК РФ). В отношении крупнейшего налогоплательщика - это решение налогового органа, в котором налогоплательщик поставлен на учет в качестве крупнейшего.

Вместе с тем решение может приниматься налоговым органом, уполномоченным ФНС на проведение выездных налоговых проверок на территории субъекта Российской Федерации в отношении налогоплательщиков, имеющих место нахождения (место жительства) на территории этого субъекта. То есть налоговым органом, в котором налогоплательщик не состоит на учете.

Для некоторых категорий налогоплательщиков (резидентов ОЭЗ, участников соглашений о разделе продукции, консолидированной группы налогоплательщиков, участников регионального инвестиционного проекта) НК РФ предусмотрены особенности проведения выездных налоговых проверок.

- С чего начинается проверка?

- Собственно проверка начинается с принятия решения (форма приведена в приложении N 5 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@). НК РФ не устанавливает срок для вручения налогоплательщику принятого решения о проведении выездной налоговой проверки (письмо ФНС России от 10.03.2016 N ЕД-4-2/3936@).

При вручении решения налогоплательщик знакомится с ним под подпись. На экземпляре решения, который остается у налогового органа, проставляется отметка о получении решения представителем налогоплательщика. В определенных случаях решение направляется по почте заказным письмом или передается в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота.

Если налогоплательщик предоставит в своем помещении условия для работы проверяющих, то проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ).

О проведении проверки по месту нахождения налогового органа принято отдельное уведомление (форма приведена в приложении N 1 к письму ФНС России от 15.01.2019 N ЕД-4-2/356@).

- В течение какого срока длится проверка?

- В течение двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

Срок исчисляется со дня вынесения решения и до последнего месяца срока.

Рассчитывается срок так. Определяется общее количество календарных дней, которые включаются в период проверки. Если соответствующего последнего дня в месяце нет, то срок заканчивается в предшествующий день. Если последний день приходится на выходной, то срок заканчивается в ближайший следующий за ним рабочий день (п. 5, п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Для целей исчисления срока проверки не имеет значения, находятся проверяющие на территории налогоплательщика или нет. Но проверка может быть продлена и приостановлена.

- Каковы основания для продления срока проверки?

- Продление срока допускается до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), то есть с учетом продления проверка не может продолжаться больше шести месяцев (письмо Минфина России от 11.07.2011 N 03-02-07/1-234).

Перечень оснований для продления срока проверки установлен приложением N 6 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

Данный перечень носит закрытый характер и включает восемь оснований. В частности, проверка крупнейшего налогоплательщика, проверка налогоплательщика, в составе которого имеются обособленные подразделения, наличие препятствий в проведении проверки со стороны как проверяемого лица, так и иных лиц (непредставление документов, воспрепятствование доступу, неявка свидетеля и т.п.).

Одно и то же основание может быть дважды использовано для продления проверки.

Налогоплательщику должно предъявляться решение о продлении срока проверки (форма приведена в приложении N 6 к письму ФНС России от 15.01.2019 N ЕД-4-2/356@).

- Проверка может быть приостановлена?

- НК РФ предусматривает процедуру приостановления проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ). Причины приостановления проверки на срок до 6 месяцев следующие:

1) истребование документов (ст. 93.1 НК РФ) (проверка может быть приостановлена столько раз, у скольких разных лиц истребуются документы);

2) проведение экспертиз (ст. 95 НК РФ);

3) перевод документов на русский язык (ст. 97 НК РФ).

По такой причине как получение информации от иностранных государственных органов проверка приостанавливается на срок до 9 месяцев.

Налогоплательщику должны предъявляться решения о приостановлении и о возобновлении проверки (формы приведены приложениями N 7 и N 8 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@).

Итого, срок выездной проверки может достигать 15 месяцев.

- Предположим, налоговый орган нарушил срок проверки...

- Встречаются примеры формального соблюдения налоговым органом процедуры продления сроков проверки, процедуры приостановления проверки. При этом проверка достоверности фактических обстоятельств, послуживших основаниями для принятия подобных решений, не проводится. Подобный подход находит отражение, в частности, в определении Верховного Суда РФ от 28.09.2020 N 307-ЭС20-12647.

Нарушение срока проверки само по себе не влечет признание решения по итогам такой проверки недействительным. Срок проверки имеет юридическое значение, но не является пресекательным.

Но несоблюдение сроков проведения проверки может влечь признание недействительным решения налогового органа, если оно вынесено на основании доказательств, которые были получены вследствие совершения налоговым органом действий за пределами срока проверки.

Кроме того, несоблюдение сроков проверки не изменяет порядок исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа. Сроки осуществления принудительных мер учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ (п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Нарушение срока проверки, сроков оформления ее результатов, рассмотрения дела о налоговом правонарушении соразмерно уменьшает сроки процедур принудительного взыскания и может затруднить или сделать невозможным для налогового органа такое взыскание (письмо ФНС России от 10.01.2019 N ЕД-4-2/55).

- Что изменилось в сроках применения налоговым органом мер принудительного взыскания?

- Принято определение Верховного Суда РФ от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135. В решении суда имеется много внутренних противоречий.

- В чем состоят противоречия?

- Двухгодичный срок, предусмотренный в абзаце третьем п. 1 ст. 47 НК РФ для обращения взыскания задолженности за счет имущества, подменяется Верховным Судом на срок взыскания задолженности. По мнению Верховного Суда, срок в абзаце третьем п. 1 ст. 47 НК РФ поглощает иные предусмотренные статьями 46-47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом.

Из Налогового кодекса подобного толкования не следует. НК РФ предписывает последовательность действий по взысканию. Для налоговых органов установлены специальные сроки для каждой из процедур, в том числе для принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств, за счет иного имущества.

В п. 3 ст. 46 НК РФ сказано об утрате налоговым органом права на внесудебное взыскание в случае пропуска срока принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств и, соответственно, решение о взыскании налога за счет имущества в такой ситуации налоговым органом не может быть принято в принципе.

Толкование Верховного Суда противоречит толкованию, изложенному в абзаце пятом п. 55 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В нем разъяснялось, что утрата налоговым органом права на взыскание налога за счет денежных средств лишает налоговый орган возможности перейти к взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика, в том числе в порядке судебной процедуры такого взыскания!

Предназначение установленных НК РФ сроков совершения налоговым органом действий по взысканию состоит не только в создании гарантии защиты прав собственности налогоплательщика, но и в обеспечении интересов бюджета в скорейшем поступлении налогов.

Определив новый порядок исчисления срока взыскания налога (более длительный), Верховный Суд не учел интересы как налогоплательщика, так и бюджета.

- Какие последствия будет иметь принятое Верховным Судом решение для практики?

- Можно попытаться сделать следующие выводы.

Закрепленные НК РФ сроки проведения налоговой проверки, оформления ее результатов должны учитываться в рамках проверки соблюдения налоговым органом сроков на принудительное взыскание.

Но сроки принудительного взыскания в конечном итоге должны сопоставляться (и это новое толкование) с "максимальным" сроком, установленным НК РФ для обращения в суд за взысканием. И таким сроком, по мнению Верховного Суда, является срок в два года со дня истечения срока исполнения требования на уплату налога. Этот срок указан в абзаце третьем п. 1 ст. 47 НК РФ.

Предположим, налоговый орган составил справку о проведенной выездной проверке спустя год после установленных НК РФ сроков проверки. Иные сроки налоговым органом соблюдены. Тогда получается, что срок на принудительное взыскание сокращается на один год (2 года минус 1 год). В пределах данного срока налоговый орган должен успеть принять решения о взыскании налога за счет денежных средств и (или) за счет имущества налогоплательщика. В случае пропуска срока их принятия налоговому органу в тот же годичный срок с момента истечения срока исполнения требования необходимо успеть обратиться в суд.

- В чем особенность контроля при представлении уточненной декларации в периоде проведения выездной налоговой проверки?

- НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного налогового (расчетного) периода. Также отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам выездной (либо камеральной) налоговой проверки (письмо ФНС России от 25.08.2017 N АС-4-15/16906@).

Если уточненная декларация представлена до вынесения инспекцией решения по итогам проведения выездной проверки, то налоговый орган вправе:

- провести дополнительные мероприятия налогового контроля;

- либо вынести решение без учета данных, содержащихся в уточненной декларации, и назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных (определения ВС РФ от 13.09.2016 N 310-КГ16-5041, от 12.12.2017 N 301-КГ17-14742).

Налогоплательщик в ходе проведения выездной проверки вправе заявить о применении налоговой льготы, не использованной в предыдущих налоговых периодах, двумя способами. Право на налоговую льготу может быть реализовано путем подачи:

- уточненной налоговой декларации;

- или заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки - в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому периоду. Это подтверждается п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

В силу требований ст. 32 НК РФ налоговый орган, получив от налогоплательщика документы, свидетельствующие о возможном праве на налоговую льготу, обязан проверить соответствие этих документов требованиям законодательства, оценить полноту указанных в них сведений, и принять решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении налоговой льготы. Если иное не предусмотрено НК РФ, не может быть отказано в применении льготы, когда:

- налогоплательщик заявил о реализации права на налоговую льготу (в том числе в возражениях на акт проверки);

- налоговый орган располагал всеми необходимыми документами для проведения проверки;

- документы исследованы налоговым органом в ходе выездной проверки и претензии к ним отсутствуют.

Тем самым инспекция не вправе отказать в предоставлении льготы только лишь в связи с тем, что налогоплательщик заявил о льготе иным способом, чем подача уточненной декларации (постановление АС МО от 19.04.2016 N Ф05-4385/16).

- Когда налоговый орган может провести повторную проверку?

- Специально запрещены повторные проверки - проверки правильности исчисления и уплаты тех же самых налогов за уже проверенный период (п. 5 ст. 89 НК РФ). Исключения из этого запрета следующие (п. 10, п. 11 ст. 89 НК РФ):

- в связи с реорганизацией или ликвидацией организации;

- при представлении налогоплательщиком уточненной декларации;

- когда повторная проверка назначена вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку.

Проверок в порядке контроля может быть несколько, учитывая централизованную структуру налоговых органов (инспекция - Управление - ФНС). Причем с течением времени в силу организационных мероприятий вышестоящий налоговый орган по отношению к налоговому органу, проводившему первоначальную проверку, может измениться (письмо ФНС России от 11.04.2019 N СА-4-22/6844@).

Встречается толкование, согласно которому при смене организацией места нахождения проверку сможет проводить вышестоящий налоговый орган по отношению к тому налоговому органу, который проводил первоначальную проверку.

НК РФ ситуацию с подчиненностью в системе налоговых органов прямо не регулирует. Это может привести к спорам о выборе налогового органа, уполномоченного на принятие решения о проведении повторной налоговой проверки налогоплательщика.

- В каких случаях за уточнением декларации последует повторная проверка?

- При представлении декларации, в которой заявлена сумма налога в меньшем размере, чем в ранее представленной.

Под данное основание назначения проверки подпадало и представление уточненных деклараций, в которых увеличена сумма изначально заявленного убытка (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09). С 4 сентября 2018 г. об этом прямо сказано в пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ.

С 1 июля 2021 г. рассматриваемое основание для назначения повторной проверки расширено: под него стало подпадать представление уточненной декларации, в которой увеличена сумма НДС или акциза к возмещению (Федеральный закон от 29.12.2020 N 470-ФЗ).

При представлении уточненной декларации выездной налоговой проверкой, как первоначальной, так и повторной, может быть охвачен период, за который представлена декларация (п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть это может быть и больший срок, чем три года, предшествующие году принятия решения о проверке.

С 1 июля 2021 г. повторную проверку может влечь представление не только уточненной декларации, но и уточненного расчета. Однако глубина проверки для этого случая законодателем не оговаривается.

- Есть ли специфика проведения повторной проверки, назначенной в связи с представлением уточненной декларации?

- Проверка может быть назначена только по тому налогу и за тот период, в отношении которых представлена уточненная декларация (письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-02-07/2-209).

По мнению судов, предметом такой повторной проверки должны быть только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Данные, которые не изменялись, повторно проверены быть не могут (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09). Указанная позиция суда была воспринята законодателем.

Таким образом, предметом повторной выездной налоговой проверки являются измененные показатели уточненной налоговой декларации (расчета), повлекшие:

- уменьшение ранее исчисленной суммы налога (сбора, страховых взносов);

- увеличение заявленной к возмещению суммы НДС или акциза;

- увеличение суммы полученного убытка.

Это потенциально сокращает объем истребуемых документов, предмет доказывания.

Случаи назначения повторных проверок достаточно редки (за 2020 год - 1 из 32 назначенных).

Обратим внимание, что представление налогоплательщиком уточненной декларации не может изменять обстоятельства, отраженные в судебном решении, вынесенном в процессе обжалования результатов первоначальной проверки.

- Налогоплательщиком представлена уточненная декларация. В течение какого срока может быть назначена повторная проверка?

- Решение о проверке в случае представления уточненной декларации может быть принято в течение установленного НК РФ срока хранения документов. По общему правилу, этот срок составляет 5 лет и начинает исчисляться после налогового периода, в котором соответствующий документ использовался для подтверждения полученных доходов и произведенных расходов, исчисления и уплаты налога (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Но в практике выработан подход, согласно которому срок назначения проверки не может быть значительным. Таковым, в частности, признан срок назначения повторной выездной налоговой проверки спустя 1 год 10 месяцев после представления в налоговый орган налоговой декларации. При возникновении спора суд должен оценить обоснованность доводов налогового органа о сроке назначения проверки в подобных обстоятельствах (определение ВС РФ от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973).

Если налоговый орган не приведет доказательств разумности срока назначения выездной проверки, то решение о проверке будет отменено. К такому выводу пришел Арбитражный суд Северо-Западного округа, рассматривая дело, в котором проверка была назначена спустя 2 года 11 месяцев после представления уточненной налоговой декларации (постановление АС СЗО от 20.08.2018 N Ф07-8502/18).

- Какой период может быть охвачен повторной проверкой?

- За исключением такого основания назначения повторной проверки как представление уточненной декларации, при назначении повторных проверок сохраняется ограничение на проверяемый период: три года, предшествующие году принятия решения о проведении проверки (п. 4, п. 10 ст. 89 НК РФ).

Иными словами, чем позже назначается повторная проверка, тем меньший период ею может быть охвачен.