Вопрос: Несоответствие размера выкупной цены рыночной стоимости лизингового имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.)

В договоре аренды транспортного средства (лизинг) при выкупе транспортного средства в зачет выкупной цены включаются ранее внесенные арендные платежи. Таким образом, оставшаяся часть выкупной цены минимальна и не соответствует рыночной стоимости транспортного средства. В договоре купли-продажи транспортного средства лизингодателем указывается стоимость значительно ниже рыночной. Возможно ли такое определение выкупной цены и указание минимальной суммы стоимости транспортного средства в договоре купли-продажи автомобиля и какие налоговые риски связаны с такими условиями в договорах?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Вопрос о порядке определения размера выкупной цены не установлен в нормативных документах РФ. Учитывая принцип свободы договора, стороны договора аренды вправе определить выкупную цену в любом размере.

Налоговые риски могут быть связаны с нарушением общих условий определения налоговых обязательств, в том числе с переквалификацией договора аренды с правом выкупа в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа.

Для минимизации рисков договор аренды транспортного средства с правом выкупа должен содержать свойственные ему условия. Исходя из сложившейся арбитражной практики, в подобных договорах необходимо согласовывать условия о выкупной цене и порядок ее внесения.

При переходе к лизингополучателю права собственности на имущество по остаточной, приближенной к нулевой цене судами анализируются в том числе соблюдение условий в договорах о выкупной цене, таких как соответствие срока действия договора лизинга и срока полезного использования имущества.

Обоснование вывода:

Возможность выкупа арендованного имущества прямо предусмотрена ст. 624 ГК РФ. Так, в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ).

К отдельным видам договоров аренды относится лизинг (ст. 625 ГК РФ, Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон N 164-ФЗ)*(1).

Согласно п. 1 ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

В договорах аренды может быть установлен следующий порядок выкупа (перехода права собственности) на арендуемое имущество (п. 1 ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ):

- по истечении срока аренды арендатор перечисляет выкупную цену;

- до истечения срока аренды, при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (в т.ч. без внесения дополнительных платежей).

В общую сумму договора аренды может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закон N 164-ФЗ).

При этом в нормативных документах не установлено, является ли выкупная цена существенным условием договора, а также не установлен порядок определения размера выкупной цены.

В силу ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, поэтому стороны договора аренды вправе определить выкупную цену в любом размере (ст. 424 ГК РФ), а также могут установить в договоре любой механизм оплаты выкупной цены.

По вопросу включения выкупной стоимости в договор сложилась следующая судебно-арбитражная практика, например:

- выводы о том, что выкупная стоимость является существенным условием договора:

а) определение ВАС РФ от 21.10.2010 N ВАС-13685/10 по делу N А75-5300/2009 -

судом отказано "в удовлетворении требования предпринимателя о государственной регистрации перехода права собственности на спорные объекты недвижимости договор является незаключенным ввиду несогласования сторонами существенного условия о выкупной цене имущества, а потому не может являться основанием возникновения у предпринимателя права собственности на эти объекты";

б) постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2014 по делу N А27-8514/2013 -

"...Исходя из содержания указанных норм закона и разъяснений высшей судебной инстанции, особенностью договора аренды с правом выкупа является наличие в нем условия о выкупной цене, являющегося существенным условием такого договора, и условия о размере арендной платы, которое по общему правилу не относится к числу существенных условий договора аренды";

- выводы о том, что выкупная стоимость не является существенным условием договора:

а) постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2008 N А58-6574/07-Ф02-6414/08 -

"...подписан договор аренды транспортного средства с последующим переходом в собственность арендатора транспортного средства, согласно которому истец обязался передать ответчику принадлежащее транспортное средство.

Отказывая в удовлетворении первоначальных исковых требований и удовлетворяя встречные исковые требования, суд первой инстанции исходил из того, что ответчик свои обязательства по договору выполнил надлежащим образом, срок аренды закончился и в соответствии со статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации ответчик приобрел право собственности на автомобиль.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводом суда апелляционной инстанции о том, что сторонами не согласовано условие о выкупной цене.

Стороны определили в договоре условия о переходе права собственности арендованного имущества к арендатору и условия о выкупной цене и порядке ее внесения".

Стоит заметить, что чаще суды признают условие о размере выкупной цены существенным, когда выкуп имущества предусматривается в договоре аренды недвижимости (ст. 555 ГК РФ, смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2011 N Ф01-907/11, ФАС Уральского округа от 17.08.2010 N Ф09-6216/10-С3).

- выводы о том, что если в договоре аренды с правом выкупа размер выкупной цены не соответствует стоимости имущества, то действительная выкупная цена имущества вошла в состав определенных сделкой периодических лизинговых платежей:

б) постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 17389/10 по делу N А28-732/2010-31/18 -

"...передача лизингополучателю титула собственника предмета лизинга осуществляется по остаточной, приближенной к нулевой цене в том случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования спецтехники.

В рассматриваемом же деле срок полезного использования экскаватора значительно превышает срок лизинга, а значит, истечение определенного в договоре срока лизинга не влечет за собой полного естественного износа спецтехники и падения ее текущей рыночной стоимости до близкой к нулевой величины.

При таких обстоятельствах установление в договоре символической выкупной цены, приближенной к нулевой, означает, что действительная выкупная цена вошла, в числе прочего, в состав определенных сделкой периодических лизинговых платежей...";

в) определение ВАС РФ от 13.09.2013 N ВАС-12044/13 по делу N А53-24549/2012 -

"... пришли к выводам о том, что выкупная стоимость имущества в договоре лизинга определена символически (в размере 8714 рублей 51 копейки) и не соответствует реальной выкупной стоимости предмета лизинга, установление подобной символической цены свидетельствует о том, что действительная выкупная цена вошла в состав лизинговых платежей, которые уплачивались лизингополучателем лизингодателю, предмет лизинга возвращен банку после расторжения договора и впоследствии реализован им, в связи с чем на стороне банка возникло неосновательное обогащение в виде оплаченной в составе лизинговых платежей выкупной стоимости переданного в лизинг имущества";

г) определение ВАС РФ от 28.08.2013 N ВАС-10828/13 по делу N А46-28518/2012 -

"... Учитывая положения статей 454, 624, 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 2, 11, 19, 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", оценив условия договора и представленные доказательства, суды сделали вывод о том, что выкупная цена предмета лизинга была согласована сторонами в составе лизинговых платежей, при этом условие о внесении лизингополучателем выкупной цены за автомобиль по истечении трех лет его эксплуатации в сумме 1000 рублей не может истолковываться иначе, чем установление сторонами символической выкупной цены.

Оценив представленные доказательства, руководствуясь статьями 1102 и 1103 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу об обоснованности требования лизингополучателя о возврате неосновательно полученных в составе фактически уплаченных лизинговых платежей денежных средств, составляющих выкупную стоимость автомобиля, и неизрасходованного в счет текущих лизинговых платежей авансового платежа";

д) постановление Арбитражного суда Московского округа от 18.08.2014 N Ф05-8560/2014 по делу N А40-135552/13-109-865 -

"...В силу пункта 3 статьи 423 ГК РФ, которым закреплена презумпция возмездности всякого договора, пункта 1 статьи 28 Закона о лизинге, согласно которому в состав платежей по договору финансовой аренды с правом выкупа включается и выкупная цена предмета лизинга, предполагавшийся по окончании срока временного владения и пользования предметом лизинга переход к лизингополучателю права собственности на транспортные средства, имеющие отличную от нулевой текущую рыночную стоимость, обусловлен внесением выкупной цены.

Поскольку стороны предусмотрели переход права собственности на предметы лизинга при внесении всех лизинговых платежей с условием оплаты за каждое транспортное средство 100 Евро (т.е. цены, явно не соответствующей рыночной цене предметов лизинга), выкупная цена в данном случае не является самостоятельным платежом и вошла в состав определенных сделкой лизинговых платежей.

Исходя из изложенного, суд пришел к правомерному выводу о том, что установление в договорах лизинга символической выкупной цены, приближенной к нулевой, означает, что действительная выкупная цена вошла, в числе прочего, в состав определенных сделкой периодических лизинговых платежей.";

- вывод о том, что переход к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга по остаточной, приближенной к нулевой цене допускается только в том случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования имущества:

а) определение ВАС РФ от 28.09.2011 N ВАС-12368/11 по делу N А65-21836/2010 -

"В передаче дела по иску о взыскании долга за пользование предметами лизинга для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано, так как суд, отказывая в удовлетворении иска, пришел к обоснованному выводу о том, что в состав истребуемой суммы задолженности вошла выкупная цена, которая не подлежит взысканию.

Правовые выводы судов относительно того, что переход к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга по остаточной, приближенной к нулевой цене допускается только в том случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования техники; в противном случае установление в договоре символической выкупной цены, приближенной к нулевой, означает, что действительная выкупная цена вошла, в числе прочего, в состав определенных сделкой периодических лизинговых платежей, соответствуют правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.07.2011 N 17389/10";

б) постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 17389/10 -

"... при установлении в договоре минимальной, символической цены срок действия договора лизинга должен почти равняться сроку полезного использования имущества (физическому износу), переданного в лизинг. При таких обстоятельствах установленная в договоре символическая выкупная цена примерно равна реальной стоимости вещи";

в) постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 1729/10 -

"Срок полезного использования оборудования значительно превысил срок лизинга, а значит, истечение определенного в договоре срока лизинга не влечет за собой полный естественный износ оборудования и падение его текущей рыночной стоимости до нулевой величины.

В договоре лизинга выкупная цена оборудования с естественным износом не была предусмотрена, правил ее исчисления не содержится.

В силу пункта 3 статьи 424 Гражданского кодекса при отсутствии соглашения сторон о размере выкупной цены исполнение соответствующего договорного обязательства по выкупу подлежало оплате по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные (в том числе по сроку использования) товары".

Судами также указывается, что необходимым условием перехода к арендатору права собственности на арендованное имущество является внесение выкупной цены, при этом обязательного заключения договора купли-продажи после исполнения арендатором условия договора о внесении выкупной цены законодательство не требует (Апелляционное определение СК по гражданским делам Суда Еврейской автономной области от 15.01.2016 по делу N 33-4/2016).

С правовыми позициями по вопросам выкупа арендованного имущества можно ознакомиться в Энциклопедии судебной практики. Аренда. Выкуп арендованного имущества (Ст. 624 ГК). Смотрите также обзор Позиции высших судов. Аренда. Выкуп арендованного имущества. (Ст. 624 ГК).

Отметим лишь, что споры, связанные с размером выкупной цены и ее упоминанием в договоре, в большей степени касаются договорных отношений и взаиморасчетов между сторонами сделки.

Что касается налоговых рисков, то по общему правилу к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством (ст. 2 НК РФ, пп. 1, 3 ст. 2 ГК РФ).

И при отсутствии законодательных рамок при определении размера выкупной цены арендованного имущества и механизма ее погашения стороны вправе согласовать выкупную стоимость в любом размере.

Причем в случае, когда стороны не являются взаимозависимыми, цена сделки для целей налогообложения признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). В случае, если транспортное средство будет реализовано взаимозависимому лицу по цене ниже рыночной, существуют риски определения налоговых обязательств исходя из рыночных цен (ст. 105.3 НК РФ). Это возможно в отношении контролируемых сделок. Контролируемыми сделки между взаимозависимыми лицами признаются в соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ*(2).

Также заметим, что цена, примененная в сделке, признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (т.е. непосредственно ФНС России), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Причем контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Поэтому возможные налоговые риски при установлении минимальной (условной) выкупной цены, отличающейся от рыночной, мы связываем в большей степени лишь с нарушением положений ст. 54.1 НК РФ, что должно быть доказано налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля (п. 5 ст. 82 НК РФ, письма ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, от 30.11.2018 N ЕД-4-2/23197). Например, при доказанности налоговым органом умысла налогоплательщика, выразившегося в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни в целях уменьшения налоговых обязательств либо фактов совершения сделок исключительно с целью неуплаты налогов (п. 5 ст. 82 НК РФ, письма ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). Обращаем внимание, что взыскание налогов в случае их доначисления в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика производится в судебном порядке (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Как указано в письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (смотрите в т.ч. раздел VI), налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются. Установление должной правовой квалификации операций производится исходя из их подлинного экономического содержания с учетом информации, имеющейся у налогового органа, а также информации, документов и возражений, представленных налогоплательщиком в ходе мероприятий налогового контроля и при рассмотрении материалов проверки.

В письме ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650 "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)" в методических рекомендациях (п. 13.4) указано:

"В случаях, когда договоры купли-продажи заменяются договорами лизинга, оплата фактически производится в рассрочку и обозначается как лизинговые платежи.

Основная выгода договора лизинга состоит в том, что его применение позволяет налогоплательщику использовать ускоренную амортизацию, а это значит, стоимость основного средства будет списываться в расходы по налогу на прибыль в три раза быстрее (смотрите п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

При проведении проверки необходимо обратить внимание на следующие условия договора лизинга:

- договор лизинга заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества;

- в договоре отсутствуют условия, свойственные именно договору лизинга. Все компоненты и условия (предмет, продавец, срок, плата, условия) должны быть отражены в договоре лизинга. Кроме того, в договоре должно быть указано, на чьем балансе будет учитываться имущество*(3).

При наличии таких обстоятельств договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа"*(4).

Повторим, что вопрос о порядке определения выкупной цены не установлен в нормативных документах РФ. При этом, исходя из сложившейся арбитражной практики и вышеуказанной позиции контролирующих органов, в договорах аренды с правом выкупа необходимо согласовывать условия о выкупной цене и порядок ее внесения. Что позволит сократить риски налоговых и гражданских споров.

При переходе к арендатору (лизингополучателю) права собственности на имущество по остаточной, приближенной к нулевой цене судами анализируются соблюдение условий в договорах о выкупной цене, таких как соответствие срока действия договора лизинга и срока полезного использования имущества.

Таким образом, в целях снижения налоговых рисков, при установлении размера выкупной стоимости в договоре аренды целесообразно сопоставлять длительность договора аренды со сроком полезного использования имущества и его физическим износом.

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов. При необходимости налогоплательщик вправе обратиться за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)*(5).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Выкуп лизингового имущества;

- Вопрос: Предприятие применяет общую систему налогообложения. Выкупную стоимость автомобиля по договору лизинга (числился на балансе лизингодателя) в сумме 1000 руб., в т.ч. НДС, оплатило взаимозависимое лицо (директор) и зарегистрировало его на себя. Какие налоги должно начислить и уплатить в бюджет предприятие?

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Стафеева Лариса

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

17 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Энциклопедия решений. Отличия договоров аренды и лизинга.

*(2) Смотрите, например: Вопрос: Машина стоимостью 12 млн. приобретена в лизинг (договор лизинга на 2,5 года) юридическим лицом, выкупная стоимость 1000 руб. ЮЛ хочет продать машину физическому лицу. Каков порядок определения размера продажной стоимости выкупленного по договору лизинга автомобиля в целях исключения налоговых рисков по налогам (налог на прибыль, НДС, НДФЛ)?

*(3) Гражданское законодательство не обязывает выбирать балансодержателя по договору лизинга. Бухгалтерский учет аренды с 2022 г. также ведется вне зависимости от этого условия (п. 2 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"). Однако налоговый учет операций лизинга до сих пор зависит от того, у кого на балансе по договору учитывается предмет лизинга.

*(4) Сама по себе аренда имущества с правом выкупа не является куплей-продажей товара в кредит с условием о рассрочке платежа (определение Верховного Суда РФ от 03.09.2015 N 305-ЭС15-11126, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (пункт 2)). Однако в случае юридической переквалификации договора налоговыми последствиями для арендодателя (лизингодателя) могут являться доначисление налогов с реализации на момент передачи имущества (при общей системе налогообложения с методом начисления - налога на прибыль и НДС единовременно с полной стоимости имущества), в то время как при арендных отношениях выручка определяется исходя из величины арендной платы по мере ее начисления (ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Для лизингополучателя переквалификация договора может привести к исключению из расходов лизинговых платежей и пересчету налога на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ).

*(5) Можно воспользоваться Интернет-формами: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/ и https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.