Вопрос: Квартира была получена в собственность на основании договора дарения в 2018 году внучкой от бабушки. В 2019 году был заключен договор купли-продажи квартиры с условием отсрочки (рассрочки оплаты) на два года. В каком периоде продавец квартиры обязан оплатить НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.)

Квартира была получена в собственность на основании договора дарения в 2018 году внучкой от бабушки. В 2019 году был заключен договор купли-продажи квартиры с условием отсрочки (рассрочки оплаты) на два года.

В каком периоде продавец квартиры обязан оплатить НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если налогоплательщик владел квартирой менее трех лет, то независимо от порядка оплаты стоимости квартиры у налогоплательщика возникает облагаемый НДФЛ доход.

При оплате покупателем стоимости квартиры в течение трех лет облагаемый НДФЛ доход возникает в каждом из налоговых периодов (2019, 2020, 2021 гг.).

Обоснование позиции:

Доходы налогоплательщика - резидента РФ от реализации недвижимого имущества в РФ в общем порядке подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% (п.п. 1, 2 ст. 207, пп. 5 п. 1, пп. 5 п. 3 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества, приобретенных в собственность после 01.01.2016, определяется с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ (п. 6 ст. 210, п. 17.1 ст. 217 НК РФ, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

Как следует из вопроса, налогоплательщик приобрел право собственности на квартиру в 2018 году от близкого родственника - бабушки (ст. 14 СК РФ) на основании договора дарения (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

В силу п. 2 ст. 217.1 НК РФ доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.

Как видим, освобождение от налогообложения НДФЛ доходов от продажи недвижимого имущества зависит только от срока владения этим имуществом и не зависит от порядка оплаты его стоимости при продаже (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 16.03.2018 N 03-04-05/16542).

В рассматриваемой ситуации минимальный предельный срок владения имуществом составляет 3 года (пп. 1 п. 3 ст. 217.1 НК РФ).

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в ЕГРН (ст. 131 ГК РФ). То есть у налогоплательщика право собственности на квартиру возникло с момента государственной регистрации права, полученного по договору дарения, а прекратится это право после регистрации перехода права собственности на эту квартиру к покупателю (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Если между указанными событиями пройдет более 36 месяцев (3-х лет), то у налогоплательщика не возникает облагаемого НДФЛ дохода (п. 17.1 ст. 217, п. 2 ст. 217.1 НК РФ)*(1), *(2).

Если же право собственности на квартиру переходит к покупателю до истечения указанного срока, то у налогоплательщика возникает облагаемый НДФЛ доход.

При продаже недвижимости до истечения минимального срока владения налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму НДФЛ, подлежащую уплате с полученного от продажи этого имущества дохода (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ). Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Таким образом, при получении дохода от продажи квартиры в денежной форме доход считается полученным на день его фактической выплаты, при этом факт государственной регистрации права собственности на передаваемый объект недвижимого имущества, равно как и факт его передачи по акту, значения не имеют (письма Минфина России от 26.07.2018 N 03-04-05/52631, от 16.03.2018 N 03-04-05/16542, от 20.04.2015 N 03-04-05/22269, от 28.05.2013 N 03-04-05/19236, от 13.08.2013 N 03-04-07/32771, ФНС России от 22.05.2014 N БС-4-11/9939@, от 25.12.2013 N БС-4-3/23409@, от 20.11.2013 N БС-4-11/20830@).

При получении денежных средств в оплату квартиры в разных налоговых периодах (ст. 216 НК РФ) облагаемый НДФЛ доход от продажи квартиры определяется в размере полученных сумм в этих налоговых периодах (смотрите разъяснения, представленные на сайте налоговой службы https://www.nalog.ru/rn77/news/tax_doc_news/5372331/, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 02.02.2015 N 03-04-07/3957).

В то же время в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать положения п. 5 ст. 217.1 НК РФ, который требует исчислять налоговые обязательства налогоплательщиков - продавцов недвижимости исходя из 70% (понижающий коэффициент 0,7) ее кадастровой стоимости, определенной по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на нее, в случае, если фактическая цена продажи недвижимости меньше указанной величины*(3).

Если же цена сделки больше указанной расчетной величины, то облагаемый НДФЛ доход определяется исходя из цены сделки (п.п. 1, 3 ст. 210 НК РФ).

При этом нормами НК РФ не определено, в каком размере учитывать доход от продажи квартиры, если оплата по договору производится в рассрочку, а сумма дохода определяется из расчетной величины, установленной п. 5 ст. 217.1 НК РФ. Разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики по схожим ситуациям нам найти не удалось*(4). По нашему мнению, исходя из положений пп. 1 п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 210, ст. 41, п.п. 2, 7 ст. 3 НК РФ, в таком случае ежегодно целесообразно учитывать доход в сумме, пропорциональной полученному платежу.

Так, например, если в 2019 г. получен платеж в размере 50% стоимости квартиры, то в 2019 году облагаемый НДФЛ доход будет определяться как 50% от дохода, определенного с учетом положений п. 5 ст. 217.1 НК РФ. Если цена сделки больше расчетной величины, установленной п. 5 ст. 217.1 НК РФ, то облагаемый НДФЛ доход в 2019 г. будет равен фактически полученной сумме.

При этом при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Данный имущественный налоговый вычет предоставляется, в частности, в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи квартир, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения, установленного ст. 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 1 млн. руб. (пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ). Вместо получения указанного имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации расходов на приобретение квартиры налогоплательщик не производил, то он может воспользоваться только вычетом, установленным пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ.

Однако положения ст. 220 НК РФ и иные нормы НК РФ не расшифровывают, как налогоплательщику следует реализовывать свои права на имущественный вычет в размере 1 млн. руб. в том случае, если доход от продажи такого жилья отражается не в одном, а в нескольких налоговых периодах. Нам не удалось обнаружить и официальных разъяснений на эту тему*(4), *(5).

Как следует из АО СК по гражданским делам Архангельского областного суда от 19.02.2015 по делу N 33-911/2015, во все периоды определения доходов от продажи квартиры (при получении платежей в рассрочку) может применяться вычет, суммарно не превышающий 1 млн. руб. В приведенном судебном разбирательстве рассматривалась ситуация, схожая с рассматриваемой.

В первом налоговом периоде, когда налогоплательщик получил облагаемый НДФЛ доход от продажи квартиры (первый платеж покупателя), налоговый орган применил вычет в размере полученного дохода. Во втором налоговом периоде налоговый орган предоставил право уменьшить полученные доходы на сумму неиспользованного вычета в первом периоде получения доходов. В третьем налоговом периоде получения доходов от продажи той же квартиры налоговый орган отказал в применении вычета в размере 1 млн. руб., указав на то, что налогоплательщик получил его в полном размере в предыдущих периодах. Суд согласился с позицией налогового органа.

Полагаем, что налогоплательщику в рассматриваемой ситуации при применении имущественного вычета необходимо руководствоваться приведенной позицией налогового органа и суда. Иных судебных решений по схожим с анализируемой ситуацией нам не встретилось.

Таким образом, если налогоплательщик в нашем случае владел квартирой менее трех лет, то при получении частичной оплаты за квартиру в 2019 г. ему необходимо определить облагаемый НДФЛ доход в размере полученного платежа (либо, с учетом п. 5 ст. 217.1 НК РФ, в сумме, пропорциональной полученному платежу). При этом, если сумма дохода составит менее 1 млн. руб., то налоговая база и НДФЛ к уплате будут равны нулю. Оставшейся частью вычета можно будет воспользоваться при получении дохода от продажи этой же квартиры в следующем году. Если же сумма дохода, полученного в 2019 г., будет превышать 1 млн. руб., то налог необходимо будет исчислить в разницы между полученным доходом и 1 млн. руб. по ставке 13%.

Не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (2020, 2021, 2022), налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ (п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229, п. 7 ст. 220 НК РФ НК РФ) независимо от того, имеется ли сумма налога к уплате, или нет. Налог уплатить необходимо не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (2020, 2021, 2022 гг.) (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Переход права собственности на товар и рисков его случайной гибели (повреждения) по договору купли-продажи (поставки);

- Энциклопедия решений. Залог товара, купленного в кредит или рассрочку;

- Примерная форма договора купли-продажи квартиры с рассрочкой платежа (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

21 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон (ст. 624 ГК РФ, Энциклопедия решений. Выкуп арендованного имущества).

Доходы, полученные физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, не являющимися индивидуальными предпринимателями (ИП), от сдачи в аренду имущества, облагаются НДФЛ по ставке в размере 13% (пп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Цены, применяемые в сделках между невзаимозависимыми лицами, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, для целей налогообложения признаются рыночными, в том числе и при реализации по цене ниже себестоимости или цены приобретения (письма Минфина России от 01.11.2018 N 03-03-06/3/78677, от 09.11.2015 N 03-07-11/64260, от 04.03.2015 N 03-03-06/1/11187). В таких случаях доходы по указанным сделкам для целей налогообложения не могут быть скорректированы (п. 2 письма ФНС России от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@, постановления АС Поволжского округа от 30.10.2018 N Ф06-38305/18 по делу N А72-12851/2017, от 28.05.2018 N Ф06-32023/18 по делу N А12-9465/2017).

Отметим также, что ФНС России при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, поименованных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, среди которых НДФЛ, уплачиваемый в соответствии со ст. 228 НК РФ, не поименован.

При этом Минфин России и ФНС России исходят из того, что территориальные налоговые органы вправе в рамках камеральных проверок выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ (письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40217, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@).

Суды, в том числе ВС РФ, считают, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (п. 3 Обзора ВС РФ от 16.02.2017, определение ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862, письмо ФНС России от 23.03.2017 N СА-4-7/5401).

При установлении признаков получения необоснованной налоговой выгоды доводы об отсутствии у территориальных налоговых органов полномочий по контролю соответствия цен по неконтролируемым сделкам отклоняются судами (определение ВС РФ от 08.08.2016 N 305-КГ16-9205).

Таким образом, если установление нерыночных цен в сделке не было обусловлено разумными причинами, а преследовало своей целью получить прежде всего налоговую экономию (необоснованную налоговую выгоду), то доначисление налогов возможно (письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@). Смотрите также ст. 54.1 НК РФ.

*(2) Договором может быть предусмотрено, что право собственности на квартиру переходит к покупателю после полной оплаты стоимости квартиры (ст. 491 ГК РФ).

*(3) Нами не обнаружено закона Красноярского края об уменьшении минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и об уменьшении коэффициента, предусмотренного п. 5 ст. 217.1 НК РФ (п. 6 ст. 217.1 НК РФ).

*(4) С целью снижения налоговых рисков рекомендуем налогоплательщику воспользоваться своим правом и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за соответствующими письменными разъяснениями по рассматриваемому вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

*(5) Для случаев, когда налогоплательщик применяет право на уменьшение налогооблагаемых доходов от продажи имущества на расходы на приобретение этого имущества, уполномоченные органы указывают на то, что налогоплательщик может самостоятельно определять порядок учета таких расходов, принимаемых в уменьшение в разных налоговых периодах (письмо Минфина России от 02.02.2015 N 03-04-07/3957 (направлено для использования в работе письмом ФНС России от 11.02.2015 N БС-4-11/2049@), смотрите также разъяснения https://www.nalog.ru/rn77/news/tax_doc_news/5372331/).