Вопрос: Компания "А" (резидент РФ) заключила лицензионный договор (о предоставлении прав использования программного обеспечения (исключительная лицензия)) с компанией "Б" (резидент Белоруссии). Компания "А" находится на УСН 6%, компания "Б" находится на УСН в Белоруссии 5%. Компания "Б" не имеет представительства в РФ. Организации не являются взаимозависимыми. Компания "А" заплатила налог в бюджет РФ, компания "Б" заплатила налог в бюджет Белоруссии. Распространение программного обеспечения - на территории РФ. Какие должны представить документы нерезиденты РФ, если удерживается налог? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)

Компания "А" (резидент РФ) заключила лицензионный договор (о предоставлении прав использования программного обеспечения (исключительная лицензия)) с компанией "Б" (резидент Белоруссии). Компания "А" находится на УСН 6%, компания "Б" находится на УСН в Белоруссии 5%. Компания "Б" не имеет представительства в РФ. Организации не являются взаимозависимыми. Компания "А" заплатила налог в бюджет РФ, компания "Б" заплатила налог в бюджет Белоруссии. Распространение программного обеспечения - на территории РФ.

На основании п. 3 ст. 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. Налог в этом случае согласно подп. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ взимается посредством удержания его налоговым агентом - российской организацией, выплачивающей доход на основании Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций (соглашение об избежание двойного налогообложения с Республикой Белоруссия).

1. Компания "А" на УСН, все доходы отражаются в декларации УСН 6%. Компания "А" должна удержать налог на прибыль 20% из выплат, которые выплачивает нерезиденту РФ. Какую необходимо сдать отчетность по налогу на прибыль? Компания "А" не является плательщиком налога на прибыль. Как отразить удержание налога на прибыль из дохода нерезидента РФ? По какой ставке налога на прибыль удержать налог на прибыль из полученного дохода?

2. Какие должны представить документы нерезиденты РФ, если удерживается налог?

3. Каковы штрафы, если ранее не удерживали налог из выплачиваемых доходов? Есть ли льготы, если Белоруссия и Россия в ЕАЭС по данному вопросу?

4. Как применяется п. 3 ст. 312 НК РФ в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Рассматриваемые доходы белорусского контрагента, выплачиваемые российской организацией, подлежат налогообложению налогом на прибыль на территории РФ. Применяемая иностранной организацией система налогообложения не имеет значения - по российскому законодательству она признается плательщиком налога на прибыль.

Российская организация (применяемая ею система налогообложения также не влияет на исчисление налога с доходов иностранной организации) признается налоговым агентом, в обязанности которого входит удержанием налога при выплате дохода иностранной организации и перечисление его в российский бюджет. Кроме этого, организация должна подавать налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

До даты выплаты дохода белорусская организация должна представить российскому налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение на территории РБ, подтвержденное налоговым органом РБ. Получение такого документа подтверждает право белорусской компании на применение предусмотренной международным соглашением ставки налога в размере 10% (вместо установленной НК РФ в размере 20%).

2. Поскольку в рассматриваемой ситуации налоговым агентом ранее налог не удерживался при выплате дохода иностранному лицу, то сумма неудержанного налога (и пени) подлежит взысканию с Вашей организации как с налогового агента. Кроме этого организация может быть привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога.

Срок давности привлечения к рассматриваемой ответственности - три года со дня, следующего за днем выплаты дохода иностранной организации без удержания налога.

3. В случае если российская организация как налоговый агент удержит из выплачиваемых иностранной организации доходов сумму налога по ставке большей, чем ставка, предусмотренная соглашением об избежании двойного налогообложения, то иностранная организация в порядке, предусмотренном п.п. 2 и 3 ст. 312 НК РФ имеет право обратиться в российский налоговый орган с заявлением о возврате излишне удержанной суммы налога.

Обоснование вывода:

Статьей 247 НК РФ установлено, что для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения являются доходы, полученные от источников в РФ, к которым, в частности, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. При этом не имеет значения, признаются ли иностранные организации плательщиками налога на прибыль в государстве своей регистрации (постоянного местонахождения).

В соответствии со ст.ст. 309 и 310 НК РФ такие доходы подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, по ставке, установленной ст. 284 НК РФ, - в размере 20%.

При этом на основании п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 17.04.2017 N 03-08-05/22858)*(1).

В то же время в силу ст. 7 НК РФ в рассматриваемой ситуации указанные нормы НК РФ применяются только в той части, которая не противоречит положениям Соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов в отношении налогов на доходы и имущества от 21.04.1995 (далее - Соглашение)*(2).

Согласно п. 1 ст. 11 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (в РФ) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (в РБ), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (т.е. в РБ)*(3).

При этом в соответствии с п. 2 ст. 11 Соглашения такие доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают (т.е. в РФ), и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10% валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.

Таким образом, доходы белорусской организации от авторских прав и лицензий подлежат налогообложению налогом на прибыль в РФ. При этом при условии предоставления подтверждений*(4), установленных п. 1 ст. 312 НК РФ, налогообложение может осуществляться по пониженной ставке - в размере 10% (п. 3 ст. 310 НК РФ, письмо Минфина России от 05.09.2018 N 03-08-05/63528). Такое подтверждение должно быть получено российской организацией до даты выплаты дохода.

В случае, если до даты выплаты дохода такое подтверждение не было получено налоговым агентом, то доходы иностранной организации облагаются по общей ставке - 20%.

Отчетность агента

Налоговые агенты в соответствии с положениями статей 24, 289, 310 НК РФ обязаны в установленные сроки представлять в налоговый орган по месту своего учета расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период. Как было отмечено ранее, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных положениями НК РФ.

Выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, предусмотрено отражать в представляемом в налоговый орган Налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Расчет), форма и порядок заполнения которого (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ, п. 1.1 Порядка) (смотрите также письмо ФНС от 13.04.2016 N СД-4-3/6435@ "О заполнении налогового расчета").

Срок представления Расчета - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, - для расчета за налоговый период) (п. 3 ст. 289 и п. 4 ст. 310 НК РФ). Несвоевременное представление Расчета (или его непредставление) приводит к ответственности в виде штрафа в размере 200 рублей - за каждый непредставленный в установленный срок документ (п. 1 ст. 126 НК РФ, постановление АС Северо-Кавказского округа от 31.03.2016 N Ф08-1502/16 по делу N А53-17372/2015).

При этом российская организация как налоговый агент обязана представить в налоговый орган в установленном порядке Расчет при выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ - даже в том случае, если она не удерживала налог из дохода иностранного контрагента (смотрите, например, письма Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982).

Ответственность агента

В рассматриваемой ситуации российская организация как налоговый агент обязана была при выплате дохода белорусской компании удержать налог на прибыль по ставке 20% (или получив до даты выплаты дохода подтверждение, что контрагент признается резидентом РБ, - по ставке 10%). Отметим, что получение подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, после даты выплаты дохода не является основанием для привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения и начисления пеней, однако присутствует риск спора с налоговым органом*(5).

При этом налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Однако, как мы поняли, ранее Ваша организация перечисляла белорусскому контрагенту всю сумму полученного им дохода по лицензионному соглашению - без удержания налога*(6).

1. В таком случае с Вашей организации как с налогового агента могут быть взысканы как неудержанная сумма налога (по ставке 20%), так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (письма Минфина России от 08.08.2016 N 03-08-05/46330, ФНС России от 10.08.2016 N СД-4-3/14590@, п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11, п. 2 (абзац 3, предложение 2) и пункт 3 (абзацы 3 и 4) постановления Конституционного суда от 06.02.2018 N 6-П*(7), постановление Девятого ААС от 21.06.2018 N 09АП-23310/18).

Кроме того, налоговый орган также вправе привлечь общество к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, - в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению*(8) (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 123 НК РФ, постановление Пятого ААС от 24.07.2015 N 05АП-4333/15).

Отметим, что имеются примеры судебных решений, согласно которым при последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица осуществляется возврат ранее удержанного и перечисленного налога либо "снимается" образовавшаяся задолженность. Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 31.03.2016 N Ф08-1502/16 по делу N А53-17372/2015 указано, что после получения до окончания выездной проверки надлежащего подтверждения местонахождения общества в Республике Кипр, в том числе в 2011 и 2012 годах, у инспекции, признавшей допустимым в качестве такого подтверждения наличие сертификата, подписанного 20.01.2015 уполномоченным лицом Министерства финансов Республики Кипр, отпали основания требовать уплаты ранее неуплаченного за 2011 и 2012 годы налога.

Для рассматриваемого случая это означает, что если белорусский контрагент предоставит подтверждение своего местонахождения для тех налоговых периодов (лет), в которых он получал доход от российской организации (до принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности), то задолженность организации как налогового агента составит уже составит уже сумму налога, неудержанного при выплате дохода белоруской организации, но рассчитанного по ставке 10%, а не 20%. Однако не исключен риск спора с налоговым органом.

Применение п. 3 ст. 312 НК РФ

Иностранная организация, с доходов который был удержан налог по ставке, превышающей размер ставки, установленный соглашением об избежании двойного налогообложения (например, 20% вместо 10%, предусмотренных п. 2 ст. 11 Соглашения с РБ), может самостоятельно обратиться в российский налоговый орган (по месту учета налогового агента) за возвратом излишне удержанной суммы налога в порядке, установленном п. 2 ст. 312 НК РФ.

Для возврата излишне удержанного налоговым агентом налога иностранная организация должна подать:

- заявление на возврат удержанного налога по форме, утвержденной приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13;

- подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

- копию договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, за исключением случаев выплаты дохода по ценным бумагам российских организаций.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Ответственность налоговых агентов;

- Энциклопедия решений. Обстоятельства, смягчающие ответственность по ст. 123 НК РФ;

- О заполнении налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (О.Ю. Поздышева, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2016 г.);

- О подтверждении иностранной компанией фактического права на получение дохода (Л.Е. Тимофеева, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2019 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

11 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) То есть применение УСН российской организацией не влияет на установленный законодательством РФ (в частности, положениями главы 25 НК РФ) порядок исполнения им обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2011 N 16-15/011765@). Смотрите также Энциклопедию решений. Исполнение функций налогового агента плательщиками УСН.

Удержание налога на прибыль налоговым агентом отражается в таком случае по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль иностранных организаций, удерживаемый у источника выплаты" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

*(2) Отметим, что Договор о Евразийском экономическом союзе (далее - Договор о ЕАЭС) (Астана, 29 мая 2014 г.) регулирует вопросы налогообложения только косвенными налогами (НДС и акцизы) и НДФЛ (ст.ст. 71 и 73 Договора). Договор о создании Союзного государства (Москва, 08.12.1999) не содержит специальных правил налогообложения.

*(3) Выражение "могут облагаться в этом государстве" означает, что государству - источнику дохода предоставлено первоочередное право взимать налог с такого дохода, если это предусмотрено его национальным законодательством. В то же время государство, лицом с постоянным местопребыванием в котором является получатель дохода, также вправе применить положения своего налогового законодательства к соответствующему виду дохода (письма Минфина России от 01.11.2018 N 03-08-05/78625, от 03.02.2016 N 03-08-05/5074, от 13.03.2018 N 03-08-05/15339).

*(4) Исходя из требований п. 1 ст. 312 НК РФ, для применения пониженной ставки налога на прибыль (10% вместо 20%) белорусская организация должна представить российской организации как налоговому агенту подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение РБ. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом РБ - инспекцией Министерства по налогам и сборам РБ по месту регистрации юридического лица (письмо ФНС России от 05.03.2013 N ЗН-4-13/3634@).

Подтверждение, составленное на иностранном языке, должно иметь перевод на русский язык. Как указано в письме ФНС России от 14.01.2014 N ОА-4-13/232, "действующим законодательством Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования, согласно которым сертификаты, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, используются российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях исполнения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

В то же время такие документы подлежат применению российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в случае, если содержат:

- наименование налогоплательщика;

- период, за который подтверждается налоговый статус;

- наименование международного договора, сторонами которого являются Российская Федерация/СССР и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса;

- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

При этом абзацем вторым п. 1 ст. 312 НК РФ определено, что представление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Иностранная организация помимо подтверждения резидентства должна также представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Такое подтверждение может быть оформлено в виде обычного письма (смотрите, например, письма Минфина России от 17.03.2017 N 03-08-05/15450, от 20.02.2017 N 03-08-05/9680, от 20.02.2017 N 03-08-05/9676). Смотрите также письма Минфина России от 19.12.2016 N 03-08-05/75998 и от 30.11.2016 N 03-08-05/70917.

*(5) Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Организация в январе и феврале 2017 года выплатила проценты по договору займа иностранной организации (резиденту Германии), не имеющей представительства в РФ. Удержание налогов не производилось. Свидетельство о резидентстве получено в марте 2017 года. Дата регистрации свидетельства налоговым органом ФРГ - 17.03.2017. Периодом получения доходов в виде процентов указан 2017 год. Предыдущее свидетельство было датировано 11.01.2016 (утратило силу). В налоговом расчете за I квартал 2017 года организация должна будет отразить как даты и суммы выплат, так и дату документа, подтверждающего резидентство. Какие штрафные санкции могут быть применены? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.).

*(6) Исчисление налога и его удержание налоговый агент обязан произвести непосредственно при выплате дохода, а перечислить удержанную сумму налога в бюджет налоговый агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты (или иной передачи) дохода иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК РФ). Налоговая база в рассматриваемой ситуации определяется исходя из полной суммы выплат в пользу белорусской компании.

*(7) Направлено письмом ФНС РФ от 09.02.2018 N СА-4-7/2548 для использования в работе налоговым органам, приведено в п. 2 Обзора практики КС РФ за первый квартал 2018 года.

*(8) Отметим, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, считается совершенным в момент окончания соответствующего срока, то есть на следующий день после окончания срока, установленного для выполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога (письмо ФНС России от 29.12.2014 N СА-4-7/27163). Соответственно, срок давности исчисляется со дня совершения налогового правонарушения (постановление Пятнадцатого ААС от 09.06.2017 N 15АП-8024/17).