Налог на имущество организаций - 2019. Памятка бухгалтеру бюджетной сферы (подготовлено специалистами компании "Гарант")

Налог на имущество 2019.
Памятка бухгалтеру госсектора

С 1 января 2019 года согласно новой редакции статьи 374 НК РФ движимое имущество полностью исключено из объектов, облагаемых налогом на имущество (пп. "а" п. 19 ст. 3 Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ).

Таким образом, со следующего года объектом налогообложения будет признаваться только недвижимое имущество, в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению.

На каких счетах учитывать недвижимость

Для учета операций с недвижимым имуществом, формирующих налогооблагаемую базу по налогу на имущество, в организациях госсектора применяются следующие счета аналитического учета:

Счет бухучета	Примечание
101 11 "Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения"	-
101 12 "Нежилые помещения (здания и сооружения) - недвижимое имущество учреждения"	Есть достаточно много сооружений, которые надо учитывать в составе движимого имущества. Подробности см. здесь
101 13 "Инвестиционная недвижимость - недвижимое имущество учреждения"	Чтобы проверить, есть ли у вас объекты инвестнедвижимости, ответьте на несколько вопросов
101 15 "Транспортные средства - недвижимое имущество учреждения"	Речь идет о воздушных и морских судах, судах внутреннего плавания (ст. 130 ГК РФ)

Пунктом 4 ст. 374 НК РФ определено имущество, которое не признается объектом налогообложения. К нему относятся:

- объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов РФ федерального значения в установленном законодательством РФ порядке;

- ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

- космические объекты;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Внимание

Льготируемые объекты культурного наследия федерального значения должны быть включены в единый федеральный реестр (ст. 15, ст. 18 Закона N 73-ФЗ, приказ Минкультуры России от 03.10.2011 N 954). Только при наличии указанных документов организация госсектора вправе воспользоваться налоговой льготой (письма Минфина России от 17.01.2014 N 03-05-05-01/1180, от 04.12.2013 N 03-05-05-01/52809). Для региональных объектов культурного наследия льгота может быть установлена соответственно на региональном уровне (см. пп. 23 п. 1 ст. 4.1 Закон Санкт-Петербурга от 26.11.2003 N 684-96, пп. 8 п. 1 ст. 2.1 Закона Нижегородской области от 27.11.2003 N 109-З). Порядок ведения реестра определяется на региональном уровне (пп. 2 п. 7 ст. 18 Закона N 73-ФЗ).

Какой датой отражать поступление недвижимости

Для организации госсектора действует специальное правило учета - объект недвижимости может быть учтен в составе основных средств только после регистрации права оперативного управления (п. 36 Инструкции N 157н).

Следовательно, дата постановки объекта недвижимости на балансовый учет должна совпадать с датой внесения в ЕГРН данных о возникновении права оперативного управления. И значит, только с этого момента у организации госсектора возникает обязанность начислить и уплатить по такому объекту налог на имущество. Единственное исключение предусмотрено для объектов, права на которые возникли до 29 января 1998 года - они могут числиться на счете 101 00 "Основные средства" без внесения записи в ЕГРН.

Подробнее об учете недвижимости до регистрации читайте в Энциклопедии решений

Как видим, даже если объект недвижимости полностью готов к эксплуатации, но не зарегистрирован в ЕГРН, налоговики не имеют право требовать уплатить налог на имущество (письмо Минфина России от 13.11.2014 N 03-05-05-01/57463). Подобные претензии проверяющих справедливы только для организаций частного сектора, которые могут учитывать недвижимость в составе основных средств даже без регистрации. В то же время, если располагая всеми необходимыми документами учреждение в разумный срок не зарегистрировало право оперативного управления на вновь построенный объект, проверяющие могут поставить вопрос об искажении данных бухучета и доначислении налога на имущество.

По вновь созданным объектам недвижимости, которые не зарегистрированы в ЕГРН и учтены в составе движимого имущества, работниками налоговой службы может быть предъявлена претензия по занижению налогооблагаемой базы. В этом случае налоговики будут руководствоваться рекомендациями, изложенными в письмах ФНС России от 02.08.2018 N БС-4-21/14968@, от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@. Критерии отнесения имущества к недвижимости - прочная связь объекта с землей и невозможность без ущерба переместить объект. Основанием для отнесения объекта к недвижимости могут стать:

- документы технического учета или технической инвентаризации;

- разрешения на строительство или ввод в эксплуатацию;

- проектная документация на создание объекта или о его характеристиках.

Можно списать числящуюся в ЕГРН недвижимость на забалансовый счет 02

Пунктом 7 СГС "Основные средства" предусмотрено, что для учета имущества в составе основных средств оно должно соответствовать понятию "актива".

О критериях отнесения имущества к "активу" читайте в Энциклопедии решений

Объекты основных средств, не приносящие субъекту учета экономические выгоды (не имеющие полезного потенциала) и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, то есть объекты, не соответствующие понятию "актива", учитываются на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" (абз. 3 п. 8 СГС "Основные средства"). Никаких особых правил для недвижимого имущества СГС "Основные средства" не содержит.

В то же время пунктом 36 Инструкции N 157н именно для недвижимого имущества установлена специальная норма, согласно которой отражение выбытия объектов со счета 101 10 "Основные средства - недвижимое имущество учреждения" возможно только при условии внесения в ЕГРН записи о прекращении права оперативного управления.

Минфин России в своих Методических рекомендациях к СГС "Основные средства" указывает, что нормы Инструкции N 157н являются определяющими для принятия решения в отношении учета объектов основных средств. Чтобы не спорить с проверяющими, выбытие объекта недвижимости с балансового учета желательно отражать только на основании выписки из ЕГРН, подтверждающей прекращение права оперативного управления.

Внимание

Снесенное здание или сооружение налогом на имущество не облагается, даже если оно еще числится в ЕГРН и учитывается на счете 101 00 (определение Верховного Суда РФ от 20.09.2018 N 305-КГ18-9064, письмо ФНС РФ от 24.09.2018 N БС-4-21/18577@).

Как рассчитать налог на имущество, если оплатили неотделимые улучшения арендованного объекта

Если ваша организация произвела в полученных в операционную аренду объектах недвижимости неотделимые улучшения, то они учитываются в составе основных средств в зависимости от вида недвижимости на счете 0 101 11 000 "Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения" или 0 101 12 000 "Нежилые помещения (здания и сооружения) - недвижимое имущество учреждения". Следовательно, завершенные капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в объект операционной аренды подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия в рамках договора аренды (письмо Минфина России от 30.07.2018 N 03-05-05-01/53470).

Когда стоимость строительных работ надо учесть как неотделимые улучшения, а когда ее можно списать на расходы? Как амортизировать неотделимые улучшения и когда их надо списать с балансового учета? Ответы на эти вопросы - в Энциклопедии решений

Как быть, если затраты по реконструкцию вашей недвижимости оплачивала другая организация

На счете 106 00 "Вложения в нефинансовые активы" все учреждения должны отражать затраты, которые в дальнейшем формируют или увеличивают балансовую стоимость объектов имущества. В частности, балансовую стоимость нефинансовых активов обязательно надо увеличивать на расходы по модернизации, дооборудованию или реконструкции.

Реконструкцию, модернизацию или дооборудование объектов учреждения могут оплачивать другие организации госсектора. В таких ситуациях учреждение-балансодержатель обязательно должно получить от них информацию о сумме, на которую должна быть увеличена стоимость объекта. Передачу вложений можно оформлять Актом о приеме-передаче (ф. 0504101) и Извещением (ф. 0504805).

Проводки для отражения операций по принятию капвложений смотрите в Энциклопедии решений

Подлежит ли включению в налоговую базу имущество,
переданное по концессионному соглашению

Нет, по таким объектам налог платить не надо. Согласно статье 378.1 НК РФ недвижимое имущество, переданное концессионеру в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению только у концессионера.

Поэтому, не смотря на то, что организация госсектора может продолжать отражать переданное имущество на аналитическом счете 101 90 "Основные средства - имущество в концессии" (п. 37 Инструкции N 157н, п. 5 СГС "Концессионные соглашения"), в налогооблагаемую базу такое имущество не включается.

Используется ли кадастровая стоимость
для определения расчетной базы по налогу?

Нет. Для расчета налога на имущество организации госсектора, как и прежде, учитывают остаточную стоимость объектов, сформированную в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п.п. 1, 3 ст. 375 НК РФ, (письмо Минфина России от 13.12.2017 N 03-05-05-01/83122). Дело в том, что согласно пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ налог на имущество исходя из кадастровой стоимости отдельных объектов уплачивают только собственники этих объектов или унитарные предприятия, которым недвижимость принадлежит на праве хозведения. А за организациями госсектора имущество может быть закреплено только на праве оперативного управления.

Распределяем объекты на движимое и недвижимое имущество

Главный критерий для учета объектов в составе недвижимости - прочная связь с землей. Об этом написано в ст. 130 ГК РФ и п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25.

Однако далеко не по всем объектам очевиден выбор между движимым и недвижимым имуществом. Случается, что суды признают движимыми вещами те объекты, которые на первый взгляд прочно связаны с землей. В частности, объектами движимого имущества могут быть признаны:

- заборы (ограждения), пешеходные дорожки, уличные лестницы, подпорные стенки, а также элементы благоустройства, которые привязаны к участку, такие как: спортивные, игровые, складские, парковочные площадки;

- некоторые сооружения, имеющие фундамент, например навесы, киоски и т.п.;

- возведенные объекты из разборных конструкций, даже если они установлены на фундамент.

Впрочем окончательный вердикт по вопросу отнесения конкретного объекта к недвижимому имуществу в каждом конкретном случае должны вынести инженеры на основе данных определенного проекта. А задача главбуха - поставить вопрос перед руководителем и техническими специалистами о классификации объекта. А вот брать "все на себя" и самостоятельно относить проблемные объекты к движимому/недвижимому имуществу мы не рекомендуем. Если будете выполнять непрофильные функции, ответственность за уплату налоговых санкций может быть возложена именно на вас. Более того, подобные ошибки могут привести к искажению отчетности, а за это нарушение предусмотрены штрафы...

В конце концов, если сомневаетесь в классификации объекта, можно подать документы в Росреестр и получить отказ в регистрации объекта недвижимости. Даже если получите отказ по какому-то формальному основанию, все равно это будет аргумент в дискуссии с налоговыми инспекторами и ревизорами. Тем более, что невозможность получения каких-либо документов для регистрации объекта как раз и может указывать на то, что объект является движимым имуществом.

Подробнее об отнесении объектов к недвижимости - в Энциклопедии решений

Еще одно важное правило. Не бывает объектов недвижимости, которые не подлежат регистрации в ЕГРН. Если в вашем учете в составе недвижимости числятся объекты, по которым получен отказ в регистрации, их надо перевести в состав движимого имущества.

Как исправлять такие ошибки, смотрите в Энциклопедии решений

Когда из недвижимости можно выделить объекты движимого имущества

На основании абзаца 5 пункта 10 СГС "Основные средства" из сложного объекта недвижимости можно выделить структурную часть и учесть ее в качестве отдельного инвентарного объекта движимого имущества, если выполняется одно из условий:

- самостоятельно можно определить период поступления будущих выгод от выделенной части объекта;

- выделенная часть объекта имеет отличный от остальных частей срок полезного использования, и стоимость ее составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества.

Такое выделение объектов может быть отражено в учете:

1) при первоначальной постановке на учет новой недвижимости;

2) при ремонтах или монтаже единых функционирующих систем;

3) при разукомплектации.

Выделяя какую-то часть недвижимости в отдельный инвентарный объект, будьте весьма осмотрительны. Чтобы впоследствии не спорить с ревизорами, применяйте п. 10 СГС "Основные средства" только том случае, когда это не противоречит нормам Инструкции N 157н:

Виды имущества	Правовая норма
Нельзя учитывать в движимом имуществе
Коммуникации внутри здания входят в его состав, такие как: - внутренние телефонные и сигнализационные сети; - подъемники и лифты; - система отопления, включая котельную установку в самом здании; - внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами	абзац 5 п. 45 Инструкции N 157н
К самостоятельным инвентарным объектам может относится оборудование указанных систем
Оконечные устройства единых систем: - сигнализации; - видеонаблюдения; - локальной сети, - контроля доступа	абзац 5 п. 45 Инструкции N 157н

Не забывайте! Даже если нельзя учесть какую-то часть недвижимости как отдельный инвентарный объект, ее можно амортизировать в ускоренном порядке. Согласно п. 40 СГС "Основные средства" на структурную часть объекта амортизацию можно начислять отдельно от амортизации иных частей, установив для нее иной срок использования. Например, подобным образом можно амортизировать лифты, учтенные в составе здания.