Налоги не дошли до бюджета. Как быть без вины виноватым? (А. Анищенко, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2017 г.)

Налоги не дошли до бюджета. Как быть без вины виноватым?

А. Анищенко,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2017 г., с. 6-10.

На фоне кризиса банковской системы даже перед порядочными налогоплательщиками снова встаёт вопрос уплаты налогов через проблемные банки. Стандартная ситуация: уплатили налог через вполне респектабельный банк, а "наутро" выясняется, что банк лопнул, а перечисленные деньги до бюджета так и не дошли.

Пора паниковать? Необязательно. В худшем случае своё право не платить налоги повторно можно будет отстоять в арбитражном суде. Уж кто-кто, а судьи имеют чёткие ориентиры для отделения агнцев от козлищ.

Иначе говоря, речь идёт скорее не о том, что нужно делать, чтобы не пришлось платить повторно, а о том, чего не нужно делать, чтобы налоговики не обвинили вас в намеренном уклонении от уплаты налогов.

Правила безопасной уплаты

Цитируем пункт 3 статьи 45 НК РФ. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком (если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счёт Федерального казначейства денежных средств со счёта налогоплательщика (со счёта иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нём достаточного денежного остатка на день платежа.

Таким образом, чтобы налог считался уплаченным, необходимо соблюсти три главных условия:

- на момент предъявления платёжных поручений на счёте компании в банке было достаточно денежных средств;

- на основании указанных платёжных поручений банком списаны с расчётного счёта денежные средства;

- и это полностью покрывает исчисленный к уплате налог.

К сожалению, выполнения всех этих условий бывает недостаточно. Так, конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчётного счёта налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчётного счёта имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому уплата налога, положение о которой содержится в статье 57 Конституции РФ, должна пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков (см. постановление КС РФ от 12.10.98 N 24-П).

Однако озвученный подход КС РФ распространяется только на добросовестных налогоплательщиков (см. определение КС РФ от 25.07.01 N 138-О).

Формальное соответствие обстоятельств требованиям пункта 2 статьи 45 НК РФ само по себе ничего не значит (так сказано в определении ВАС РФ от 28.02.13 N ВАС-1363/13).

Налоговики с этим согласны: положения НК РФ не связывают факт признания обязанности по уплате налогов и взносов исполненной с фактическим перечислением банком денежных средств в бюджет (письмо ФНС России от 22.05.14 N СА-4-7/9954).

В данном случае правовое значение имеет факт добросовестного совершения плательщиком всех предусмотренных законом действий, направленных на исполнение обязанности по уплате налогов и взносов в бюджет.

Добросовестность

По смыслу пункта 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Арбитражные суды признают обязанность налогоплательщика по уплате налога неисполненной только при наличии доказательств недобросовестности налогоплательщика при направлении платёжных поручений в банк.

Сам по себе факт отзыва лицензии у банка не является основанием для вывода о недобросовестности действий налогоплательщика и не свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов.

В случае исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога соответствующие суммы не могут рассматриваться как недоимка, в связи с чем в данном случае повторное взыскание с налогоплательщика налогов является неправомерным.

В определении КС РФ от 25.07.01 N 138-О подчёркивается, что закреплённый в постановлении от 12.10.98 N 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает и обязанность налоговиков доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном в НК РФ.

Разрешение вопроса о добросовестности или недобросовестности компании при исполнении ею налоговых обязанностей через банк, не имевший возможности производить платежи в связи с неустойчивым финансовым положением, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных налоговиками доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи (с учётом ст. 71 АПК РФ).

В судебной практике можно найти положительные решения в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Уральского округа от 13.12.10 N Ф09-10212/10-С3 по делу N А76-38242/2009-47-685/30, ФАС Дальневосточного округа от 18.05.09 N Ф03-2055/2009 по делу N А59-4246/2008 и ФАС Московского округа от 24.06.08 N КА-А40/5555-08 по делу N А41-К2-19845/07). Исследуя материалы дел, суды установили, что лицензия у банка была отозвана позже списания денежных средств на уплату налога со счёта налогоплательщика. И даже наличие расчётных счетов в других банках не может служить основанием для вывода о его недобросовестности. Действующее налоговое законодательство не содержит ограничений на количество открытых расчётных счетов в банках, а также не ограничивает налогоплательщика в выборе банка, через который можно производить расчёты с бюджетом.

Аналогичный вывод ФАС Центрального округа (высказанный в постановлении от 09.03.10 по делу N А23-4559/08А-13-6) поддержал в своё время ВАС РФ (определение от 10.06.10 N ВАС-6887/10).

Чего делать не надо

Рассмотрим, какие действия налогоплательщиков по уплате налога через проблемные банки почти гарантированно приведут к катастрофе (на примере постановлений АС Московского округа от 29.08.16 N А41-31888/2015, АС Северо-Западного округа от 29.03.16 по делу N А56-11284/2015 и определения ВС РФ от 20.11.15 N 307-КГ15-15167).

Представим себе ситуацию, когда компания подозревает о том, что её банк скоро обанкротится. С выводом средств из банка проблемы есть уже сейчас.

Некоторые компании начинают действовать так, что быстро вызывают подозрение у налоговиков. Так чего не надо делать, чтобы потом не пришлось горько пожалеть?

Во-первых, досрочно платить налоги.

В принципе, налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налога (ст. 45 НК РФ). Однако это правило применимо для уплаты налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового или отчётного периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, хотя ещё до наступления установленного законом срока платежа. И, опять-таки, данное положение распространяется тоже только на добросовестных налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.11 N 2105/11 по делу N А48-6568/2009). При его применении следует исходить из обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе её наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 НК РФ.

Тем не менее досрочная уплата налога сама по себе ничего плохого о компании ещё не говорит. Она может элементарно подстраховаться.

Однако тут есть важная деталь: налоговики и судьи акцентируют внимание на том, были ли у компании и ранее факты уплаты налога досрочно. Если не было, то такая неожиданная ревность в уплате налогов будет отмечена со знаком "минус", как подозрительный факт N 1.

Во-вторых, не платить больше. Некоторые налогоплательщики производят уплату налога на сумму, в несколько раз большую, чем они должны по итогам отчётного или налогового периода. Так, в деле, рассмотренном ВС РФ (определение от 20.11.15 N 307-КГ15-15167), реальная сумма налога на прибыль, подлежащего уплате, как оказалось, была более чем в 12 раз меньше перечисленной под это дело платёжным поручением суммы!

Иначе говоря, налогоплательщик "бросает" на уплату налога вообще все суммы, которые у него есть в проблемном банке, справедливо полагая, что лучше потом зачесть всё это в счёт уплаты будущих налогов, чем потерять вообще. Но для судей и налоговиков это является подозрительным фактом N 2.

Тем не менее само по себе, в отдельности, это тоже не криминал. Так, ФАС Центрального округа (постановление от 09.03.10 по делу N А23-4559/08А-13-6) установил, что лицензия у банка была отозвана позже списания денежных средств на уплату налога со счёта общества. Судьи решили, что уплата налога в большем размере, чем указано в соответствующей декларации, не может служить доказательством недобросовестности налогоплательщика (определением ВАС РФ от 10.06.10 N ВАС-6887/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В-третьих, проводить расчёты с клиентами.

И налоговики, и судьи обязательно будут проверять, продолжалось ли использование счёта в обычном порядке. И если будет выявлено, что все остальные расчёты, кроме расчётов по уплате налогов и сборов, были переведены компанией на другие расчётные счета в других банках, то это будет крайне подозрительным фактом N 3. Так, в одном из указанных выше дел сначала компания отозвала из банка платёжные поручения по оплате гражданско-правовых обязательств, а вот пару дней спустя оформила платёжные поручения об уплате налоговых платежей и страховых взносов на сумму, приблизительно равную сумме отозванных платёжных поручений и поступивших от контрагентов средств. Более того, сначала компания пыталась провести платежи третьим лицам через свой расчётный счёт, но когда оказалось, что это невозможно, налогоплательщик эти платёжки, как уже было сказано, отозвал - и вот сразу после этого начал "срочно" платить налоги.

В-четвёртых, проявлять беспечность.

Порой судьи фактически возлагают на самого налогоплательщика вину за то, что он не интересовался текущим финансовым положением банка, в котором у него находился расчётный счёт (см. определение ВС РФ от 20.11.15 N 307-КГ15-15167). Так, суд указал, что по информации и на сайте Ассоциации российских банков (www.arb.ru), и на сайте Банка России (www.cbr.ru) при небольшом желании легко убедиться, что конкретный банк имеет серьёзные финансовые трудности и его положение только ухудшается.

Более того, иногда налоговики находят даже свидетелей, которые подтверждают, что налогоплательщик знал о сложном финансовом состоянии банка и всё равно пытался уплатить налоги именно через него.

Если у компании есть ещё счета, с которых можно было бы заплатить налоги и на которых есть для этого достаточная сумма, то это будет подозрительный факт N 4.

Конечно, и это в отдельности не наказуемо. Наличие счетов в других банках не может служить основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика. Действующее законодательство о налогах и сборах не содержит ограничений на количество открытых расчётных счетов в банках, а также не ограничивает налогоплательщика в выборе банка, через который можно производить расчёты с бюджетом.

Резюме

Переход количественных изменений в качественные в данном случае выглядит так.

Компания узнаёт о проблемах в банке, в котором обслуживается.

После этого она срочно сообщает всем своим партнёрам, чтобы они прекратили расчёты с компанией через этот банк. Свои платёжки отзывает. Все числящиеся на счетах средства компания срочно и на всю сумму "перечисляет" в бюджет под видом уплаты налогов. Все остальные расчёты компания ведёт через счета в других банках (иногда их приходится в срочном порядке открывать).

Если налоговики установят все эти факты и докажут их наличие в суде, то это практически гарантированно приводит к обвинению налогоплательщика в недобросовестности.

Соответственно если до самого краха банка налогоплательщик вёл все свои расчёты через него в обычном порядке, налоги уплачивал своевременно, но не досрочно и именно в том объёме, который отражён в налоговой декларации, то обвинить его в недобросовестности будет практически невозможно (огромным плюсом будет наличие единственного расчётного счёта). И заставить его платить уже перечисленные налоги во второй раз не сможет никто (правда, и потерянных в банке денег никто не вернёт, но это уже совсем другая история).