Проблемные вопросы исчисления страховых взносов (И. Стародубцева, журнал "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2017 г.)

Проблемные вопросы исчисления страховых взносов

И. Стародубцева,

аудитор-эксперт

Журнал "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2017 г., с. 66-83.

С начала года страховые взносы администрируют налоговики. Как изменилось мнение контролирующих органов о налогообложении спорных выплат в связи с передачей функций по администрированию ФНС России? Как суды разрешают спорные вопросы, связанные с исчислением взносов? Анализируем актуальную практику.

Несмотря на то что с 1 января 2017 г. действует новая глава 34 "Страховые взносы" НК РФ, спорные вопросы по страховым взносам, возникшие в период действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (далее - Закон N 212-ФЗ), не потеряли актуальности.

С 1 января 2017 г. Минфин России наделен полномочиями давать разъяснения плательщикам страхового взносов по вопросам применения "страхового" законодательства (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). При этом плательщики страховых взносов по-прежнему могут руководствоваться разъяснениями, приведенными специалистами Минтруда России (письмо Минфина России от 16.11.2016 N 03-04-12/67082). Хотя новые разъяснения Минфина России, выпущенные в 2017 г., касаются необлагаемых выплат, характер разъяснений свидетельствует о том, что финансовое ведомство, скорее всего, будет следовать позиции Минтруда России, ПФР, ФСС России и Минздравсоцразвития России и по другим вопросам.

Выплаты по коллективному договору

Глава 34 НК РФ, по сути, не изменила характер споров в отношении страховых взносов: формулировка объекта налогообложения "перекочевала" из ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ в ст. 421 НК РФ. Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам (контрактам) и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг в пользу физических лиц, за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ (ст. 420 НК РФ). Исключением из данного правила являются выплаты, поименованные в ст. 422 НК РФ.

Наиболее "уязвимыми" с точки зрения наличия объекта налогообложения являются выплаты, осуществляемые работодателями по коллективному договору (материальная помощь, единовременная выплата работникам, уходящим на пенсию, компенсация стоимости путевок, адресная социальная помощь, оплата стоимости лечения и медикаментов и т.п.).

Позиция контролирующих органов до 1 января 2017 г. однозначна: страховые взносы следует начислять на все приведенные выплаты и вознаграждения (письма Минтруда России от 20.01.2014 N 17-3/В-13, ПФР от 29.07.2014 N НП-30-26/9660 и ФСС России от 29.07.2014 N 17-03-10/08-2786П, ФСС России от 14.03.2016 N 02-09-05/06-06-4615). По мнению судей, наличие трудовых отношений не свидетельствует о том, что все выплаты работникам представляют собой оплату их труда и, соответственно, должны облагаться страховыми взносами. Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 14.05.2013 N 17744/12, не являются объектом обложения страховыми взносами выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, которые не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд).

Согласно названной позиции выплаты не являются оплатой труда и потому не облагаются страховым взносами, если одновременно они:

- носят социальный характер;

- основаны на коллективном договоре;

- не являются стимулирующими;

- не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы;

- не предусмотрены трудовыми договорами.

Понятие трудовых отношений установлено ст. 15 ТК РФ. Исходя из данной нормы трудовые отношения характеризуются следующим образом:

- работник выполняет трудовую функцию (работу по должности, профессии и т.д.) и подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка;

- работодатель платит за выполняемую работником трудовую функцию и обеспечивает условия труда.

Проанализируем спорные выплаты с учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся судебной практики.

Единовременное пособие работникам, уходящим на пенсию

Единовременное пособие в связи с выходом работника на пенсию по старости или инвалидности не является объектом обложения страховыми взносами (письма Минтруда России от 11.03.2016 N 17-3/В-98, от 15.03.2015 N 17-4/В-108).

Для этого необходимо выполнить ряд условий:

- получивший вознаграждение в связи с выходом на пенсию работник не должен продолжать работать;

- компенсация при увольнении не облагаются взносами в пределах трехкратного размера среднего месячного заработка (шестикратного - для работников Крайнего Севера и приравненных местностей).

С суммы превышения страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке.

Напомним, что ранее позиция контролирующих органов была более категоричной - выплата работникам каких-либо единовременных пособий в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, в частности, в связи с выходом на пенсию, трудовым законодательством РФ не предусмотрена, а поэтому облагается страховыми взносами в полном объеме (письма ПФР от 29.07.2014 N НП-30-26/9660, ФСС России N 17-03-10/08-2786П, Минтруда России от 04.12.2013 N 17-3/2038).

Сложившаяся судебная практика свидетельствует об обратном.

Пример 1

Выплаты единовременного вознаграждения в размере 15% среднемесячного заработка за каждый год работы в организациях угольной промышленности (с учетом стажа работы в угольной промышленности СССР) предусмотрены не трудовыми договорами, заключенными с каждым работником, а Отраслевым соглашением по угольной промышленности РФ, утвержденным Российским независимым профсоюзом работников угольной промышленности, Общероссийским отраслевым объединением работодателей угольной промышленности 01.04.2013 и коллективным договором компании. С данных выплат компания не начисляла страховые взносы, что вызвало претензии со стороны ПФР.

Проанализировав условия коллективного договора, суды установили, что единовременное вознаграждение в размере 15% среднемесячного заработка за каждый отработанный год работы в угольной промышленности РФ выплачивается работникам не по результатам труда, а в связи с наступлением не зависящего от работников определенного события (достижения пенсионного возраста, утраты трудоспособности).

При исчислении стажа для осуществления выплаты учитывался стаж работника не у конкретного работодателя, а в целом стаж работы в угольной промышленности РФ. Цель выплаты таких вознаграждений, а также материальной помощи - финансовая поддержка сотрудника, которая не зависит от его квалификации, трудовых успехов, сложности, качества, количества, условий выполнения трудовой функции и не является оплатой труда.

Учитывая, что такие выплаты непосредственно не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не являются стимулирующими или компенсирующими, имеют нерегулярный характер, производятся вне зависимости от результатов работы работника, суды пришли к выводу о том, что единовременные выплаты в связи с выходом на пенсию по возрасту не подлежат обложению страховыми взносами (постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.07.2017 N А27-17102/2016).

В другом споре судьи отметили, что названные выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не являются компенсирующими или стимулирующими, не носят обязательного характера и не зависят от результатов труда работников компании, следовательно, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов (постановление АС Уральского округа от 06.07.2017 N А47-9703/2016).

Материальная помощь

К материальной помощи относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. Материальная помощь характеризуется разовым характером и социальной направленностью (Определение ВАС РФ от 26.08.2010 N ВАС-9762/10).

В определенных ситуациях выплаченная работника материальная помощь не подлежит обложению страховыми взносами. Перечень таких ситуаций приведен в ст. 422 НК РФ:

Таблица 1. Примеры необлагаемой материальной помощи

Ситуация	Норма НК РФ
Материальная помощь в сумме, не более 4000 руб. на одного работника за расчетный период	Пункт 11 ст. 422
Единовременная материальная помощь работнику для возмещения материального ущерба или вреда здоровью, причиненного чрезвычайным обстоятельством, стихийным бедствием, а также пострадавшим от террористических актов на территории РФ	Абзац 1 п. 3 ст. 422
Единовременная материальная помощь работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи	Абзац 2 п. 3 ст. 422
Материальная помощь работнику в связи с рождением или усыновлением (удочерении) ребенка при условии, что такая материальная помощь оказывается в течение первого года после рождения (усыновления), установления опеки и размер ее составляет не более 50 000 руб. на каждого ребенка	Абзац 3 п. 3 ст. 422

При рассмотрении вопроса наличия объекта налогообложения судьи анализируют природу выплаты материальной помощи. Если такая выплата не является вознаграждением в рамках трудовых отношений, то есть не является оплатой труда (вознаграждением за труд) работника, в отношении нее не начисляются страховые взносы.

Например, матпомощь на лечение не является стимулирующей выплатой, поскольку не зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, а поэтому не признается судом оплатой труда. Данные выплаты предусмотрены локальными нормативными актами заявителя, носят социальный характер.

Правовая природа выплат в рамках социальных взаимоотношений является специальным видом выплаты, связанной исключительно с возможностями работодателя. Именно в этой связи данные выплаты не поименованы в качестве гарантированных выплат ни в трудовом, ни в страховом законодательстве, не установлены в каком-либо нормативно-правовом акте и не являются объектом обложения страховыми взносами (постановление АС Поволжского округа от 13.10.2017 N А06-1006/2017).

Как правило, право на выплату матпомощи к юбилею, многодетным семьям, на лечение, в связи с тяжелым материальным положением, при бракосочетании, при увольнении на пенсию, к праздникам, премирование за участие в конкурсах профессионального мастерства, прочие поощрения предусмотрены Положением о социальном обеспечении работников компании, Положением о премировании и коллективными договорами.

Такие выплаты являются выплатами социального характера, не имеют стимулирующего характера, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества и условий выполнения этим сотрудником самой работы, не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не предусмотрены трудовыми договорами. Следовательно, данные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов (решение АС Кемеровской области от 11.07.2017 N А27-7607/2017, постановление АС Северо-Западного округа от 03.10.2017 N А66-1707/2017).

Доплата к больничным листам (матпомощь) также не является объектом обложения страховыми взносами (постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2017 N А73-2058/2017).

Как отмечено в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2017 N А56-10665/2017, то обстоятельство, что матпомощь, выплаченная работникам превысила 4000 руб., не изменяет социальной направленности произведенной выплаты.

Подарки работникам

Если работодатель передал работникам подарки в рамках договоров дарения, начислять на стоимость подарков страховые взносы не нужно. Такие разъяснения приведены Минфином России в письме от 20.01.2017 N 03-15-06/2437. Позиция финансового ведомства аналогична позиции, выраженной в письме Минтруда России от 22.09.2015 N 17-3/В-473.

Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и по тем гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 420 НК РФ). При этом выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности и иных вещных прав на имущество, не включаются в базу для начисления взносов. К таким договорам относится договор дарения (ст. 572 ГК РФ). Поэтому выдача подарков работникам не включаются в базу, облагаемую страховыми взносами.

Обратите внимание! Если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб., договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Таким образом, если стоимость дара превышает 3000 руб., объекта обложения страховыми взносами не возникает при наличии договора дарения в письменной форме. Но на практике передачей подарков работодатели пытаются завуалировать часть зарплаты.

Так, в одном из рассматриваемых судебных дел работодатель поощрял работников ценными подарками согласно Положению о поощрении. Основными критериями поощрения являлись оперативность и профессионализм работника в решении вопросов, входящих в его компетенцию, в подготовке документов, выполнении поручений руководителя, своевременное, добросовестное, качественное выполнение трудовых обязанностей. В такой ситуации выплаты в виде ценных подарков подлежат обложению страховыми взносами, поскольку произведены в рамках трудовых договоров и трудовых отношений, являются элементами оплаты труда и не поименованы в перечне выплат, которые не подлежат обложению страховыми взносами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2014 N А44-3041/2013). То есть если подарок является элементом (составной частью) зарплаты, то его стоимость (даже при наличии договора дарения) подлежит включению в расчетную базу для начисления страховых взносов.

Поскольку страховые взносы начисляются только на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых договоров и соглашений гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, при дарении подарков сотрудницам в связи с праздником у компании не возникает объект обложения страховыми взносами (постановление АС Уральского округа от 16.06.2017 N А76-21244/2016).

Пособие по уходу за ребенком до трех лет

Помимо ежемесячных компенсационных выплат в размере 50 руб., выплачиваемых работникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения трех лет согласно Указу Президента РФ от 30.05.94 N 1110, работодатель может оплачивать пособие сверх установленного размера. По мнению Минфина России, дополнительное пособие по уходу за ребенком до достижения трех лет не содержится в перечне необлагаемых выплат, а поэтому на такие выплаты необходимо начислять страховые взносы (письмо от 21.03.2017 N 03-15-06/16239).

Вместе с тем при рассмотрении подобных споров суды встают на сторону компаний, отмечая, что такие выплаты непосредственно не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не являются стимулирующей или компенсирующей выплатой, имеют нерегулярный характер, производятся вне зависимости от стажа работника и результатов его работы (постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.06.2017 N А27-25467/2016).

Обеспечение питанием работников

Нередко работодатель организует бесплатное питание для своих сотрудников.

Например, в одном из спорных дел сотрудникам, работающим в загородных оздоровительных лагерях, за счет собственных и бюджетных средств было организовано бесплатное питание. В рассматриваемом случае обеспечение работников загородного лагеря бесплатным питанием носит социальный характер, не является стимулирующим, не зависит от квалификации работников и от результата труда, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не является оплатой труда работников (вознаграждением за труд).

Суд пришел к выводам о том, что обеспечение работников загородного лагеря бесплатным питанием не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде. Поэтому не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов (постановление АС Уральского округа от 05.07.2017 N А47-7520/2016).

Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ также был проанализирован вопрос о том, облагается ли страховыми взносами стоимость предоставленного питания работникам, занятым на полевых работах. Суть спора состояла в следующем: 50% стоимости обедов предоставлялось работникам бесплатно, а 50% стоимости путем удержания из заработной платы работников. Стоимость бесплатного питания компания не включила в базу по страховым взносам. Высшие судьи поддержали компанию (Определение ВС РФ от 30.08.2017 N 303-КГ17-6952 по делу N А51-10641/2016).

Компенсация стоимости путевок

Компенсация работникам стоимости путевок не поименована в упомянутом перечне ст. 422 НК РФ и, следовательно, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (п. 2 письма Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239).

Исключение составляют случаи, когда оплата стоимости путевки производится непосредственно члену семьи работника, который не состоит в трудовых отношениях с работодателем.

Руководствуясь позицией Президиума ВАС РФ (постановление от 14.05.2013 N 17744/12), арбитражные суды приходили к следующим выводам: компенсация стоимости путевок на санаторно-курортное лечение производилась работодателем не в связи с наличием трудового договора. Такие выплаты не являются выплатами в рамках трудовых отношений, а поэтому не включаются в базу для начисления страховых взносов (решение АС Пермского края от 11.07.2017 N А50-11166/2017, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2014 N А19-14036/2013, Уральского округа от 05.06.2014 N Ф09-1655/14, от 25.04.2014 N Ф09-2274/14, Центрального округа от 03.04.2014 N А14-2025/2013). Во всех рассматриваемых делах размер компенсации стоимости санаторно-курортных и туристических путевок был предусмотрен в коллективном договоре и не зависел от условий работы работников (трудового стажа, производственных показателей и пр.). Произведенные на основании ЛНА выплаты социального характера работникам (в том числе приобретение санаторно-курортных путевок) не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы и не относятся к оплате труда. Соответственно, по мнению судьей, такие суммы не облагаются страховыми взносами.

В иной ситуации, когда оплата путевок конкретных должностных лиц предусмотрена трудовым договором, обусловлена занимаемой должностью и, следовательно, относится к вознаграждению за труд, судьи признают правомерным решение фонда о начислении страховых взносов (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 05.09.2014 N А82-412/2014).

Оплата стоимости лечения и медикаментов

Оплата стоимости лечения и медикаментов для работников, как правило, является выплатой социального характера и не относится к выплатам, связанным с выполнением работниками трудовых обязанностей. Основанием подобных выплат является коллективный договор. Тем не менее необложение страховыми взносами указанных выплат приводит к судебным спорам.

В таких спорах суды на стороне страхователей.

Например, оплата протезирования зубов работников имеет своей целью их оздоровление и непосредственно не связана с выполнением работниками трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой, имеет нерегулярный характер, производится вне зависимости от стажа работника и результатов его работы, следовательно, не должна учитываться при расчете базы по страховым взносам (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.04.2014 N А27-12602/2013).

Так же как и в случае выплаты материальной помощи, суды исходят из того, что такие выплаты не являются оплатой труда работника, то есть не носят систематический характер, не зависят от трудового вклада работника, сложности, количества и качества выполняемой работы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2014 N А56-29412/2013).

Компенсация стоимости платных медицинских услуг не является вознаграждением в рамках трудовых отношений, поскольку в силу их характера не является оплатой труда (вознаграждением за труд) работника, как это определено ст. 129 ТК РФ, в связи с чем не подлежит обложению страховыми взносами (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 05.09.2014 N А82-412/2014).

Компенсация за разъездной характер работы

На основании ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором. Как показывает судебная практика, контролирующие органы доначисляют страховые взносы на компенсационные выплаты работникам за разъездной характер работы.

Пример 2

Приказом в компании утвержден список сотрудников с разъездным характером работы, к числу которых отнесены экономист по материально-техническому снабжению, грузчик, водитель грузового автомобиля до 5 т, водитель грузового автомобиля до 7 т, водитель грузового автомобиля до 10 т, водитель легковых и грузопассажирских автомобилей, водитель автобуса.

Таким работникам установлена компенсация за разъездной характер работы 150 руб. за каждую однодневную поездку. С данных выплат компания не начисляла страховые взносы, что вызвало претензии со стороны ПФР.

В возникшем споре судьи поддержали доводы компании, что спорные выплаты по своему характеру и содержанию не являются оплатой труда, производятся вне зависимости от трудового результата, а представляют собой компенсацию, направленную на возмещение дополнительных затрат работников компании, постоянная работа которых имеет разъездной характер.

В связи с этим у компании отсутствовали основания для включения выплат в базу для начисления страховых взносов (постановление АС Уральского округа от 05.07.2017 N А60-40533/2016).

И не так давно Минфин России в части страховых взносов с компенсации за разъездной характер работы высказался в пользу плательщиков страховых взносов (письмо от 04.08.2017 N 03-15-06/50073).

Для того чтобы компенсация за разъездной характер работы не облагалась страховыми взносами страхователем должны быть соблюдены следующие условия:

- работа по занимаемой должности работника носит разъездной характер;

- порядок и размер возмещения указанных расходов прописан в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте компании или трудовом договоре с работником.

При этом суточные, выданные работнику компании, чья работа носит разъездной характер, в связи со служебными поездками, не облагаются страховыми взносами в размере, установленном локальным актом компании. А в случае отсутствия подтверждающих расходы документов суммы указанных выплат, произведенных в пользу работника, не могут признаваться компенсационными и, следовательно, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Оплата выходных дней для ухода за детьми-инвалидами

В силу ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и порядке, который устанавливается федеральными законами.

Таким образом, ст. 262 ТК РФ установление оплаты работнику дополнительного выходного дня в размере среднего заработка указывает на размер выплаты, а не на сохранение среднего заработка. Из данной нормы следует, что выплата среднего заработка за дополнительные выходные дни обусловлена социальным статусом работника - родителя (опекуна) ребенка-инвалида.

Государственное пособие - безвозмездная денежная выплата, выплачиваемая за счет государства. Гарантированная государством оплата дополнительных выходных дней одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами, которая производится за счет средств ФСС России, является по своей сути социальной выплатой.

Минфином России в письме от 30.03.2017 N 03-15-05/18599 были даны разъяснения, что такие выплаты являются объектом обложения страховыми взносами, исходя из следующей аргументации:

- выплаты произведены в пользу работника, в рамках трудовых отношений;

- выплаты не приведены в перечне исключаемых из объекта обложения страховыми взносами (ст. 422 НК РФ).

Отметим, что позиция финансового ведомства не нова. Ранее аналогичный подход был изложен в письмах Минздравсоцразвития России и ФСС России от 15.03.2011 N 784-19, ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985.

Несмотря на то что ВС РФ признал доначисление страховых взносов на сумму среднего заработка, выплачиваемого за дополнительные выходные дни, предоставленные для ухода за детьми-инвалидами, незаконными, фонды доначисляют страховые взносы на сумму предоставленных выходных дней (Определение ВС РФ от 03.08.2015 N 306-КГ15-8277).

Суды также отмечают, что оплата дополнительных выходных дней, предоставленных работникам для ухода за детьми-инвалидами, не относится к вознаграждению за труд, а является средством обеспечения социальной защиты соответствующих категорий граждан. Предоставление дополнительных выходных дней и их оплата напрямую связаны с жизненными обстоятельствами работника, а не его трудовой функцией. Поэтому данные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами (постановления АС Уральского округа от 17.07.2017 N А60-54487/2016, Западно-Сибирского округа от 21.07.2017 N А27-17102/2016, от 13.07.2017 N А27-20794/2016, от 11.07.2017 N А27-23380/2016, от 01.06.2017 N А27-18601/2016, Центрального округа от 24.05.2017 N А14-8843/2016).

Выплаты членам совета директоров

Совет директоров (наблюдательный совет) акционерного общества и ревизионная комиссия представляют собой коллегиальные органы управления корпорацией, которые контролируют деятельность исполнительных органов и выполняют иные функции, возложенные на них законом и уставом акционерного общества (п. 4 ст. 65.3 ГК РФ).

В частности, в силу Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) совет директоров может заниматься общим руководством деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (п. 1 ст. 65 Закона N 208-ФЗ). По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ).

КС РФ в Определении от 06.06.2016 N 1170-О разъяснил, что вознаграждения, производимые, в частности, членам Совета директоров общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению деятельностью общества, относятся к объекту обложения страховыми взносами независимо от того, содержится ли условие о выплате данного вознаграждения в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, и такие выплаты считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров.

Аналогичные доводы приведены и в письме Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239.

Напомним, что ранее позиция контролирующих органов была иной: поскольку вознаграждение членам совета директоров производится на основании решения общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми договорами или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ или услуг, такое вознаграждение не облагается страховыми взносами (письма ФСС России от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250, Минтруда России от 26.03.2014 N 17-4/ООГ-200, от 22.08.2014 N 17-3/В-400, от 02.09.2014 N 17-3/В-415, от 11.04.2016 N 17-3/В-147).

И если плательщики не начисляли страховые взносы с названных вознаграждений, выполняя письменные разъяснения, данные им и неопределенному кругу лиц уполномоченным органом государственной власти (Минздравсоцразвития России, Минтруд России) в пределах их компетенции, это обстоятельство исключает возможность начисления пеней и привлечения плательщика к ответственности (постановление АС Северо-Западного округа от 25.09.2017 N А56-1053/2017).

Компенсация при увольнении

Установленный главой 27 ТК РФ перечень гарантий и компенсаций, подлежащих выплате работникам при расторжении трудового договора, не включает такие выплаты как выходное пособие в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон в связи с выходом на пенсию. Часть 4 ст. 178 ТК РФ позволяет работодателю трудовым договором или коллективным договором определять другие случаи выплат выходных пособий, а также устанавливать повышенные размеры выходных пособий.

Суммы выплаты выходного пособия при увольнении в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не подлежат обложению страховыми взносами (письма Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239, от 12.01.2017 N 03-15-06/620). Суммы упомянутых выплат при увольнении, превышающие трехкратный размер (шестикратный размер для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностям) среднего месячного заработка, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Суды считают, что выплаты выходного пособия при увольнении сверх нормы также не являются объектом обложения страховыми взносами.

Таким образом, выплачиваемое работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон выходное пособие, предусмотренное коллективным договором и дополнительными соглашениями к трудовым договорам, которые являются неотъемлемой частью таких договоров, в качестве дополнительной гарантии и компенсации при увольнении, является компенсационной выплатой при увольнении, установленной законодательством РФ (постановления Поволжского округа от 26.01.2017 N А65-4539/2016, Северо-Западного округа от 16.01.2017 N А56-74623/2015, Восточно-Сибирского округа от 16.05.2016 N Ф02-1129/16, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2017 N А49-1324/2017).

Выплаты, установленные в коллективном договоре, следует рассматривать как выплаты, установленные законодательством РФ. Указанная позиция суда согласуется с правовой позицией, изложенной в Определении ВС РФ от 20.12.2016 N 304-КГ16-12189, согласно которой выплачиваемое работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон выходное пособие, предусмотренное коллективным договором и дополнительными соглашениями к трудовым договорам, которые являются неотъемлемой частью трудовых договоров, в качестве дополнительной гарантии и компенсации при увольнении, является компенсационной выплатой при увольнении, установленной законодательством РФ, а потому подлежит освобождению от обложения страховыми взносами.

Фондом не приведено ни одного доказательства того, что выплаченные компанией выходные пособия работникам при расторжении трудовых договоров связаны с оплатой труда, являются стимулирующими выплатами, зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, или являются оплатой труда работников (постановление АС Северо-Западного округа от 13.02.2017 N А26-5584/2016). Следует отметить, что не так давно финансисты изменили свою позицию в отношении взносов за досрочное расторжение трудового договора. Такая выплата по своей природе не приравнивается к выходному пособию, следовательно, она освобождена от начисления страховых взносов в любом размере (письмо Минфина России от 31.07.2017 N 03-04-07/48592). Это означает, что компенсация за досрочное освобождение не облагается взносами сверх трехкратного размера среднего заработка.

Командировочные расходы

Как показывает практика, львиную долю споров составляет возмещение командировочных расходов работников.

Согласно п. 2 ст. 422 НК РФ при оплате командировок как внутри страны, так и за рубежом, не подлежат обложению страховыми взносами:

1) суточные в размере 700 руб. (для командировок внутри РФ) и в размере 2500 руб. (для зарубежных командировок);

2) фактически произведенные и документально подтвержденные расходы:

- на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы на оплату услуг связи;

- взносы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;

- взносы за выдачу (получение) виз;

- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Расходы VIP-зала

Поскольку расходы на оплату VIP-зала относятся к дополнительным, а не обязательным платежам, то, по мнению контролирующих органов, на такие командировочные расходы необходимо начислять страховые взносы.

Однако в том случае если в локальном нормативном акте организации прописана возможность оплаты VIP-залов, то такую компенсацию можно отнести к командировочным расходам, которые освобождены от уплаты страховых взносов (постановления ФАС Поволжского округа от 27.01.2014 N А65-10641/2013, Северо-Западного округа от 29.11.2013 N А05-960/2013).

Так, в одном из судебных дел, оплата сотрудникам, направляемым в командировку, услуг VIP-зала в аэропорту была предусмотрена локальным нормативным актом - положением о служебных командировках работников. И суд пришел к выводу о том, что расходы по обслуживанию в VIP-залах аэропортов подлежат отнесению к командировочным расходам в силу локального нормативного акта компании и не подлежат обложению страховыми взносами (постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2014 N А60-51597/2013).

В другом деле компания в обоснование своей позиции пояснила, что затраты на услуги VIP-зала осуществлены в интересах компании, а не конкретного работника и в силу занимаемого им руководящего положения являются экономически оправданными и обоснованными.

Таким образом, суд поддержал доводы компании об отсутствии оснований для начисления страховых взносов на расходы по компенсации услуг VIP-залов, поскольку данные расходы предусмотрены локальным нормативным актом компании и не зависят от количества и качества исполнения трудовых обязанностей, и поэтому не могут быть признаны выплатой, производимой в пользу физического лица в рамках трудовых отношений (постановление АС Волго-Вятского округа от 25.05.2017 N А28-740/2016).

Оплата жилья в командировке

Согласно п. 2 ст. 422 НК РФ не облагаются страховыми взносами фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилья в командировке.

На практике командированный работник может не представить в бухгалтерию документы, подтверждающие оплату жилья (например, в случае их утери). По мнению контролирующих органов, страховые взносы начисляются на всю сумму возмещаемых расходов по найму жилья. Исключением являются работники организаций, финансируемых из федерального бюджета, для которых установлены нормы расходов при отсутствии подтверждающих документов.

По мнению судей, законодательством о социальном страховании (с 1 января 2017 г. - налоговым законодательством) не определены ни нормы расходов по найму жилого помещения, ни порядок их установления применительно к страховым взносам на обязательное пенсионное и медицинское страхование. Компания вправе прописать во внутреннем локальном документе нормы возмещения расходов на жилье без представления подтверждающих расходы документов. Исходя из этого, на сумму возмещения таких расходов в пределах прописанных нормативов страховые взносы не начисляются (постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2017 N А54-6277/2016, АС Уральского округа от 09.10.2014 N А76-22964/2013, решение Арбитражного суда Башкортостана от 13.03.2014 N А07-1397/2014, постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2013 N А26-10709/2012).

Таким образом, если работник документально не подтвердил произведенные в командировке расходы по найму жилого помещения, данные расходы могут быть освобождены от обложения страховыми взносами только в размере, определенном в коллективном договоре или в локальном нормативном акте.

Суточные за однодневную командировку

С 1 января 2017 г. налоговиками установлен предел не облагаемых страховыми взносами суточных. Не облагаются страховыми взносами суточные в размере 700 руб. по РФ и 2500 руб. - при загранкомандировках. А с суммы превышения размера суточных необходимо начислить страховые взносы.

По мнению контролирующих органов, в случае возмещения работнику расходов, связанных с однодневной командировкой, страховые взносы не начисляются при условии документального подтверждения расходов. То есть в случаях, когда суточные выплачиваются в фиксированном размере, без документального подтверждения командировочных расходов, страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке.

Аналогичная точка зрения выражена в совместном письме ПФР и ФСС России от 29.07.2014 N НП-30-26/9660 и N 17-03-10/08-2786П соответственно, а также в письме Минтруда России от 01.04.2015 N 17-3/13-156.

Иную точку зрения приходится доказывать в судах.

Так, в Определении ВАС РФ от 12.05.2014 N ВАС-5640/14 отмечено, что расходы за однодневные командировки в фиксированных суммах являются компенсационными, произведены с разрешения работодателя и не подлежат обложению страховыми взносами. Исходя из этой логики, другие суды также признают выплаченные своим работникам денежные средства при направлении их однодневные командировки, возмещением расходов, связанных с исполнением трудовых функций, не подлежащих обложению страховыми взносами (постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 05.09.2014 N А82-412/2014, от 24.10.2014 N А82-2253/2014).

Таким образом, выплаченные компанией денежные суммы своим работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и не являются суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве. Но исходя из их направленности и экономического содержания, могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях АС Центрального округа от 02.03.2017 N А64-4496/2016, Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2017 N А83-3242/2017.

Данное мнение также основывается на правовой позиции, изложенной в определениях ВАС РФ от 14.06.2013 N ВАС-7017/13, от 06.03.2014 N ВАС-2082/14 и от 24.01.2014 N ВАС-82/14, и именно этой позиции следуют нижестоящие суды при рассмотрении споров о включении в облагаемую базу рассматриваемых выплат.

Таким образом, с суточных, выплаченных работникам по однодневной командировке, страховые взносы не начисляются независимо от размера. По мнению судей это компенсационные выплаты. Данная позиция подтверждена и ВС РФ (Определение от 11.08.2017 N 310-КГ17-10343).