Нужно ли хранить "первичку" по убыткам после налоговой проверки? (Т.М. Медведева, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2017 г.)

Нужно ли хранить "первичку" по убыткам после налоговой проверки?

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2017 г., с. 71-76.

Правила переноса налоговых убытков на будущие периоды определены положениями ст. 283 НК РФ. Пункт 4 этой статьи обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. На практике налогоплательщики зачастую полагают, что если в рамках выездной проверки контролеры подтвердили правомерность и размер прошлых убытков, то хранить далее документы по ним не нужно. Увы! Подобное заблуждение впоследствии оборачивается для налогоплательщика существенными финансовыми потерями (доначисление налога на прибыль плюс пени и штрафы). Почему? Поясним далее.

Правила списания убытков прошлых лет

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 НК РФ). Причем для переноса убытков прошлых лет налогоплательщику необязательно ждать окончания текущего налогового периода. Названный пункт позволяет переносить часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка уже в первый отчетный период (квартал) текущего налогового периода, если по его итогам получена прибыль.

К сведению. Определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных следующими статьями НК РФ:

- 264.1 - приобретение права на земельные участки;

- 268.1 - приобретение предприятия как имущественного комплекса;

- 275.1 - использование объектов ОПХ;

- 275.2 - осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении;

- 278.1 - доходы, полученные участниками КГН;

- 278.2 - доходы, полученные участниками договора инвестиционного товарищества;

- 280 - операции с ценными бумагами;

- 304 - операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

С 1 января 2017 года перенос убытков осуществляется так: база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением некоторых случаев*(1)), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50% (п. 2, п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Данное правило действует в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года и в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года*(2).

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос такого убытка на будущее производится в той очередности, в которой он понесен. Иначе говоря, сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

Пример

Организация по итогам 2016 года понесла убыток в размере 120 000 руб.

Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2017 году составила: по результатам I квартала - 84 000 руб., полугодия - 129 000 руб., девяти месяцев - 261 000 руб., года - 212 000 руб.

При исчислении налога на прибыль организация имеет право уменьшить налоговую базу 2017 года на часть переносимого убытка:

- за I квартал - в размере 42 000 руб. (84 000 руб. х 50%);

- за полугодие - 64 500 руб. (129 000 руб. х 50%);

- за девять месяцев - 130 500 руб. (261 000 руб. х 50%);

- за год - 106 000 руб. (212 000 руб. х 50%).

Таким образом, остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2018 года - 14 000 руб. (120 000 - 106 000).

Документы, подтверждающие убытки

Налоговый убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 274 НК РФ). Иными словами, убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности налогоплательщика, на который влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении облагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, списать убыток прошлых периодов можно при наличии подтверждающих его объем документов. Правда, какие именно это документы, в Налоговом кодексе не уточняется. Принято считать, что к таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает финансовый результат (см. Постановление АС ПО от 14.07.2016 N Ф06-10385/2016 по делу N А12-47947/2015). Но мы полагаем, что в данном случае надо исходить из принципа "чем больше, тем лучше". Иначе говоря, налогоплательщику необходимо хранить любые документы (начиная с первичных документов (накладных, ведомостей, счетов, карточек учета и т.д.) и заканчивая регистрами бухгалтерского и налогового учета), связанные с возникновением налогового убытка. Справедливость данного утверждения подтверждают примеры из арбитражной практики (см., например, постановления АС ЗСО от 13.06.2017 N Ф04-1758/2017 по делу N А27-14264/2016, ФАС ВСО от 24.07.2014 по делу N А78-11292/2013 *(3)).

А в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов, на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным. Поскольку возможность учесть сумму убытков носит заявительный характер, на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность. При отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (см. Постановление АС МО от 22.07.2016 N Ф05-10138/2016 по делу N А41-81431/2015).

Данный правовой подход в отношении доказывания размера сформированного налогоплательщиком убытка изложен Президиумом ВАС в Постановлении от 24.07.2012 N 3546/12 по делу N А56-4116/2012.

Примечание. Возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер. Следовательно, налогоплательщик должен доказать правомерность и обоснованность образования этого убытка, причем в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка. Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет, не подтвержденные документально, в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период (см. Постановление АС УО от 28.02.2017 N Ф09-182/17 по делу N А60-19076/2016).

Срок хранения подтверждающих документов

По общему правилу налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23, пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Однако документы, подтверждающие сумму убытка, налогоплательщик должен хранить в течение всего срока переноса убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). Более того, после того, как сумма убытка будет погашена полностью, подтверждающие его формирование документы следует хранить еще четыре года.

Минфин подчеркивает: Налоговый кодекс не предусматривает основания прекращения указанной обязанности по хранению документов. Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (см. письма от 25.08.2017 N 03-03-06/2/54617, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278, от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276).

Если размер образовавшегося убытка ранее подтвержден результатами налоговой проверки

Несмотря на то, что п. 4 ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие убыток прошлых периодов, в течение всего срока его переноса, на практике нередки ситуации, когда налогоплательщик не исполняет указанную обязанность. Это происходит тогда, когда период возникновения убытка был проверен в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой у инспекции не возникло замечаний по поводу размера этого убытка и правомерности его отражения в налоговой отчетности.

Характерный пример - дело N А27-23021/2016, рассмотренное в Постановлении АС ЗСО от 26.09.2017 N Ф04-3478/2017. Убыток в размере 26,8 млн. руб. образовался у компании по итогам 2008-2010 годов. В 2012 году в рамках выездной проверки налоговики проверили "прибыльные" декларации за эти периоды и не обнаружили ошибок при формировании налогового результата. В 2014 году компания включила в базу по прибыли всю сумму указанного убытка. В рамках новой налоговой проверки инспекторы запросили первичные документы по убыточным суммам. Не получив их, они исключили из базы спорные суммы, доначислили налог в размере 5,4 млн. руб., пени и штраф.

Общество обжаловало решение налоговиков, но безрезультатно. Суды подтвердили правомерность истребования налоговиками первичных документов, подтверждающих размер понесенного убытка в периоде его возникновения, и привели следующие доводы:

- проведенная в отношении компании проверка за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года не является повторной, так как ранее эти периоды не проверялись (п. 10 ст. 89 НК РФ);

- уменьшение налоговой базы на убыток произошло в проверяемый период. То, что во время предыдущей проверки нарушений не выявлено, не говорит о незаконности нынешнего решения;

- акты выездных проверок за предыдущие налоговые периоды, в рамках которых не было установлено нарушений, не исключают привлечение компании к налоговой ответственности;

- компания не доказала, что именно затребованные документы легли в основу решения по прошлым проверкам.

Есть и другие решения, в которых арбитры, как и налоговики, посчитали, что документы по убыткам должны быть у налогоплательщика вне зависимости от проведения в отношении него выездной проверки (см., например, постановления ФАС СКО от 24.08.2012 по делу N А20-3689/2011, ФАС ПО от 25.01.2012 по делу N А12-5807/2011).

Впрочем, было бы несправедливо умолчать о противоположной практике. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 08.02.2013 по делу N А52-1711/2012 указал, что налогоплательщик правомерно перенес убыток прошлых лет даже без наличия подтверждающих документов, поскольку наличие и размер данного убытка подтверждены проведенной ранее выездной проверкой. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС УО от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3 по делу N А47-1527/2010, ФАС ВВО от 11.02.2008 по делу N А11-2175/2007-К2-20/131 *(4).

Как видим, в арбитражной практике в настоящее время отсутствует единый подход к разрешению обозначенного спора. Учитывая данное обстоятельство, полагаем, что налогоплательщику не следует торопиться уничтожать "убыточные" документы.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) За исключением налоговой базы, к которой применяются нулевые ставки, установленные в отношении организаций - участников РИП, участников СЭЗ, резидентов территории опережающего социально-экономического развития, участников ОЭЗ в Магаданской области, а также организаций - резидентов ОЭЗ, в том числе резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

*(2) Об этом говорится в п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ.

*(3) Определением ВС РФ от 11.12.2014 N 302-КГ14-3339 оставлено в силе.

*(4) Определением ВАС РФ от 06.06.2008 N 6899/08 оставлено в силе.