Учитываем "коммунальный" НДС по договору аренды (Н.Н. Луговая, журнал "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2017 г.)

Учитываем "коммунальный" НДС по договору аренды

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2017 г., с. 46-54.

При аренде помещения неизбежно встает вопрос: как арендатор будет оплачивать коммунальные услуги? (Перечень таких услуг устанавливается для каждого конкретного случая в договоре аренды; традиционно под этим термином понимают: горячее и холодное водоснабжение, электроснабжение, отопление, газоснабжение.)

Согласно договору аренды стоимость "коммуналки" может включаться в стоимость арендной платы либо возмещаться арендодателю или оплачиваться арендатором по отдельному посредническому договору. Рассмотрим эти варианты и сделаем соответствующие пояснения относительно НДС у сторон договора - арендатора и арендодателя. Начнем с самого безопасного (с точки зрения налогообложения) способа коммунальных платежей.

Коммунальные платежи - часть арендной платы

Арендная плата может представлять собой фиксированную величину, включающую (в том числе) оплату коммунальных услуг.

К сведению. Примерная формулировка договора аренды в обозначенном случае может быть такой: "Арендная плата устанавливается в размере ___руб., в том числе НДС ____руб., за месяц и включает стоимость потребляемых Арендатором коммунальных услуг, рассчитанную по приборам учета, установленным в арендуемом помещении".

Но с учетом роста тарифов на коммунальные услуги этот вариант, в отличие от "плавающей" величины арендной платы, менее интересен арендодателю.

О последней. Арендная плата может состоять из основной (постоянной) и переменной (меняющейся в зависимости от объема потребленных коммунальных услуг) частей. Причем присутствие постоянной части платы за аренду помещения обязательно. Если арендная плата будет включать лишь "коммуналку", проверяющие органы сочтут, что размер арендной платы не согласован, а значит, договор может быть признан незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ, п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

К сведению. В договоре аренды для такого варианта может быть указано: "Арендная плата устанавливается в виде фиксированного платежа за месяц в размере ___ руб., в том числе НДС ___ руб., и переменного платежа в размере стоимости коммунальных услуг (включая НДС), потребленных Арендатором за этот период. Сумма переменного платежа определяется по отдельным счетчикам, установленным в арендуемом помещении, на основании счетов коммунальных служб и оплачивается на основании счета-фактуры, выставляемого Арендодателем с приложением копий счетов коммунальных служб и детализированного расчета переменного платежа".

Налоговая база по НДС в таком случае определяется у арендодателя исходя из всей (включающей обе части) суммы арендной платы (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), на что указала ФНС в п. 1 Письма от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@*(1) Здесь же, кстати, даны ссылки на судебную практику, подтверждающую эту позицию (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, от 10.03.2009 N 6219/08, от 06.04.2000 N 7349/99, от 22.05.2008 N 4855/08).

Арендодатель в силу п. 3 ст. 168 НК РФ выставляет арендатору (не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуги) счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ), в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величин.

НДС, предъявленный поставщиками коммунальных услуг, арендодатель принимает к вычету в полном размере в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! Все-таки иногда контролеры не соглашаются с тем, что арендодатель в полном объеме принимает НДС к вычету по счетам-фактурам энергоснабжающих организаций, ведь фактическим потребителем услуг является арендатор, а не арендодатель. Доказательством тому служит, например, дело N А53-25043/2015 (см. Постановление АС СКО от 16.01.2017 N Ф08-8037/2016).

По мнению ИФНС, арендодатель не имел права на применение вычетов "коммунального" НДС, поскольку по договору аренды плата за коммунальные услуги является переменной частью арендной платы и подлежит возмещению арендатором.

Суд, признавая позицию налоговиков неправомерной, указал: в данном случае заявленные налогоплательщиком вычеты по НДС неразрывно связаны с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения (сдача имущества в аренду), в связи с чем оснований для отказа арендодателю в применении налогового вычета по таким операциям нет. Факт неперевыставления арендаторам нежилых помещений стоимости "коммуналки" в рассматриваемом случае не имеет правового значения, поскольку право на применение вычета не связано с последующей оплатой арендаторами услуг.

Итак, рассмотренный вариант оформления арендных отношений позволяет арендодателю выставлять счета-фактуры на коммунальные услуги. В данном случае у арендодателя не возникает препятствий принять к вычету НДС по коммунальным услугам (в том числе потребленных арендатором).

Арендатор, в свою очередь, заявляет к вычету сумму НДС по счетам-фактурам, предъявленным арендодателем.

Пример 1

Арендная плата по договору аренды состоит из постоянной (140 000 руб.) и переменной частей. За сентябрь последняя (с учетом показаний счетчиков) составила 96 000 руб.

Арендодатель в учете сделал следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена арендная плата (с учетом переменной части коммунальных услуг)	76	90	200 000
Начислен НДС к уплате в бюджет	76	68	36 000
Получены денежные средства в счет оплаты аренды помещения, включая коммунальные услуги	51	76	236 000

Арендатор (торговая организация) учтет данную хозяйственную операцию следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость арендной платы, включая коммунальные платежи	44	76	200 000
Учтен предъявленный арендодателем НДС	19	76	36 000
Отражен налоговый вычет по НДС	68	19	36 000
Перечислены арендодателю денежные средства в счет оплаты аренды помещения, включая коммунальные услуги	76	51	236 000

Стоимость "коммуналки" возмещается арендодателю отдельно

Обозначенная ситуация предусматривает, что стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг компенсируется арендодателю сверх арендной платы.

К сведению. Примерная формулировка договора аренды для этого случая: "Арендная плата за месяц устанавливается в размере руб., в том числе НДС руб. Арендатор обязан компенсировать Арендодателю стоимость потребленных Арендатором коммунальных услуг. Соответствующая сумма определяется по показаниям установленных в арендуемом помещении счетчиков на основании счетов коммунальных служб и оплачивается по счетам, выставляемым Арендодателем с приложением копий счетов коммунальных служб и детализированного расчета платы за коммунальные услуги".

Поскольку арендодатель сам не оказывает коммунальные услуги арендатору, объекта обложения НДС в данном случае не возникает (п. 1 ст. 146 НК РФ). Арендодатель не может предъявить к уплате арендатору НДС по коммунальным услугам и выставить счет-фактуру на их стоимость (письма ФНС России N ШС-22-3/86@ (п. 2), Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 03.03.2006 N 03-04-15/52 *(2)). Перевыставить счет-фактуру арендодатель также не вправе, поскольку нет посреднического договора между ним и арендатором.

"Входной" НДС, предъявленный "коммунальщиками", арендодатель принимает к вычету только в части услуг, им потребленных. В этой же части отражаются данные в книге покупок.

Другая часть (приходящаяся на арендатора) "коммунального" НДС вычету не подлежит. Эту сумму нужно включить в стоимость услуг, которую возмещает арендатор, налог отдельно в счете не выделяя (пп. 1 п. 2 ст. 170, письма Минфина России N 03-04-15/52, УФНС по г. Москве от 16.07.2007 N 19-11/067415). Соответственно, "входной" НДС, относящийся к ресурсам, израсходованным арендатором, в книге покупок арендодателя не отражается.

У арендатора, в свою очередь, при отсутствии счета-фактуры (то есть невыполнении условий, перечисленных в п. 1 ст. 172 НК РФ) права на вычет "входного" НДС по потребленной им "коммуналке" нет (см. также письма УФНС по г. Москве N 19-11/48202, от 20.04.2007 N 19-11/036483).

Пример 2

В сентябре от ресурсоснабжающих организаций получены расчетные документы. Стоимость потребленных коммунальных услуг составила 354 000 руб. (в том числе НДС). Арендодатель произвел расчет (пропорционально занимаемым площадям арендатора) и выделил сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, - 118 000 руб. (в том числе НДС).

Арендодатель в учете сделал следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость коммунальных услуг, потребленных арендодателем	44	60	200 000
Отражена сумма предъявленного НДС	19	60	36 000
Принят НДС в состав налоговых вычетов	68	19	36 000
Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащая возмещению арендатором	76	60	118 000
Перечислены денежные средства поставщикам за коммунальные услуги	60	51	354 000
Получены денежные средства в счет возмещения стоимости за коммунальные услуги	51	76	118 000

Арендатор учтет данную хозяйственную операцию следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость потребленных коммунальных услуг	44	76	118 000
Перечислены денежные средства в счет возмещения потребленной "коммуналки"	76	51	118 000

Вместе с тем есть судебные решения, демонстрирующие иной (отличный от предложенного официальными органами и рассмотренного выше) подход. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 указано, что, даже если согласно договору аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена, все равно без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не имеет возможности реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

При таких обстоятельствах - перевыставлении арендодателем счетов на оплату коммунальных услуг арендатору - последний сможет принять к вычету НДС по "коммуналке", выделенный в счетах-фактурах арендодателя (см., например, постановления ФАС МО от 13.11.2013 по делу N А41-44545/12, ФАС СЗО от 24.08.2010 по делу N А56-44025/2009).

Арендодатель - посредник в оплате "коммуналки"

Этот вариант расчетов предусматривает использование посреднических (агентского либо комиссии) договоров (таковые имеют возмездный характер*(3)), в соответствии с которыми арендодатель (агент) выступает посредником между арендатором (принципалом) и коммунальными службами*(4). Агент приобретает для принципала коммунальные услуги и ведет расчеты с коммунальными службами. Последний (принципал) компенсирует ему расходы.

Обратите внимание! К такому способу расчетов необходимо отнестись крайне осторожно, ведь арендодатель, как правило, заключает договор с "коммунальщиками" до того, как начинает сдавать помещение в аренду. В подобной ситуации посреднический договор могут признать неисполненным. Во всяком случае такой вывод следует из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85, согласно которому сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана во исполнение договора комиссии (другими словами, предполагается, что договор с коммунальными службами должен заключаться после подписания посреднического договора).

Посредник, приобретая от своего имени товары или услуги по поручению принципала, имеет право перевыставить ему счет-фактуру, полученный от продавца. Таким образом, арендатор на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, вправе воспользоваться налоговым вычетом (п. 3 Письма ФНС России N ШС-22-3/86@).

Арендодатель сможет принять к вычету только "входной" НДС, предъявленный ему снабжающими организациями, в части, относящейся к услугам, потребленным самим арендодателем.

На практике возникает вопрос: если агент (арендодатель) применяет специальный налоговый режим, должен ли он выписывать счет-фактуру в адрес принципала (арендатора)? И сможет ли последний принять к вычету НДС по такому счету-фактуре?

Да, сможет. В отношении налоговых вычетов по "коммуналке" согласно счетам-фактурам, оформленным арендодателем, применяющим УСНО и приобретающим коммунальные услуг от своего имени по агентскому договору, Минфин высказался в Письме от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12: вычеты НДС производятся арендатором (принципалом) на основании счетов-фактур, составленных арендодателем (агентом) в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры.

Однако АС СЗО в Постановлении от 31.08.2017 по делу N А52-2529/2016 рассудил иначе. Предприниматель, применяющий УСНО, сдавал в аренду часть нежилого помещения обществу, находящемуся на ОСНО. Согласно договору аренды в арендную плату не включена стоимость коммунальных и эксплуатационных услуг, которая должна вноситься в соответствии с агентским договором (по нему коммерсант выступал агентом по поставке коммунальных ресурсов). Предприниматель, получив от поставщиков коммунальных услуг счета-фактуры за электроэнергию, теплоснабжение, водоснабжение и водоотведение, расчетным путем (пропорционально занимаемой площади) определял размер собственных расходов и расходов арендатора и выставлял арендатору счета-фактуры на коммунальные услуги, в которых отдельно выделял НДС. На основании счетов-фактур арендатор заявлял вычеты НДС.

Суд, оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу, что уплата предпринимателем "коммунальщикам" за арендатора стоимости поставленных коммунальных услуг не может рассматриваться как услуга агента. Фактически в данном случае арендная плата ООО состояла из постоянной части, представляющей собой плату за пользование помещением, и переменной части, которая складывается из стоимости коммунальных услуг, необходимых для обеспечения использования арендованного помещения по его назначению.

Поскольку предприниматель находился на "упрощенке" и не являлся плательщиком НДС в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ, в спорный период он должен был формировать цену без учета налога и выставлять ООО счета на уплату арендных платежей, в том числе переменной составляющей, без выделения сумм НДС.

Пунктом 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика, не являющегося плательщиком НДС, при выставлении счета-фактуры с НДС уплатить налог в бюджет.

Так посчитала инспекция, доначислив коммерсанту НДС, пени и штраф. Суды двух инстанций по рассматриваемому делу отменили решение налоговиков, указав, что предприниматель не перепродавал коммунальные услуги арендатору, а лишь компенсировал свои затраты. Фактически он перевыставил суммы НДС, предъявленные ему коммунальными службами. При этом сумма НДС, полученная предпринимателем от арендатора, полностью перечислялась им поставщикам.

Кассационная инстанция поддержала ИФНС, отменив решение судов. Не являясь плательщиком НДС, предприниматель должен был формировать цену (и выставлять арендатору счета по "коммуналке") без выделения НДС. Поскольку коммерсант выставил счета-фактуры с выделением суммы НДС, он (в силу п. 5 ст. 173 НК РФ) обязан перечислить в бюджет соответствующие суммы налога.

* * *

Мы рассмотрели три способа расчета арендатора с арендодателем за коммунальные услуги, потребляемые им при аренде помещения. Наиболее безопасным из них (с точки зрения налогообложения) является вариант, при котором "коммуналка" включена в сумму арендной платы.

Такова позиция ФНС, отраженная в Письме N ШС-22-3/86@.

С годами она не менялась и поддерживалась специалистами финансового ведомства. Во всяком случае в письмах от 07.07.2014 N 03-07-11/32826, от 10.02.2011 N 03-03-06/1/86 рекомендовано в вопросах применения НДС при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества руководствоваться обозначенным письмом ФНС.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласовано с Минфином (Письмо от 21.01.2010 N 03-07-15/08).

*(2) Доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@.

*(3) Статьи 991, 1006 ГК РФ.

*(4) Статьи 990, 1005 ГК РФ.