Обзор писем Минфина и ФНС России по актуальным вопросам налогообложения сделок с взаимозависимыми лицами (подготовлено экспертами компании "Гарант", октябрь 2017 г.)

Обзор писем Минфина и ФНС России по актуальным вопросам налогообложения сделок с взаимозависимыми лицами

Признание лиц взаимозависимыми

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:

- в силу участия одного лица в капитале других лиц;

- в соответствии с заключенным между ними соглашением;

- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

Формальные основания признания лиц взаимозависимыми установлены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ.

Стороны сделки имеют право для целей налогообложения самостоятельно признавать себя взаимозависимыми лицами и по иным основаниям при наличии указанных в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ особенностей отношений участников сделки.

Суд также может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ (письмо ФНС России от 17 августа 2017 г. N ЗН-4-17/16223@).

Суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности. При этом на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии формально-юридических признаков взаимозависимости контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Факт взаимозависимости лиц по иным обстоятельствам, устанавливается судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 и направленного письмом ФНС России от 23 марта 2017 г. N СА-4-7/5401 нижестоящим налоговым органам для использования в работе).

Назначение Банком России руководителей организаций, создаваемых им для обеспечения его деятельности на основании статьи 83 Федерального закона N 86-ФЗ, возможно приравнять к косвенному участию Российской Федерации в таких организациях и, соответственно, не рассматривать в качестве иного основания признания российских организаций взаимозависимыми лицами для целей пункта 5 статьи 105.1 НК РФ.

Таким образом, Банк России и организации, создаваемые им для обеспечения его деятельности на основании статьи 83 Федерального закона N 86-ФЗ, не признаются взаимозависимыми лицами для целей НК РФ (письмо Минфина России от 15 сентября 2017 г. N 03-12-11/1/59928)

Учитывая совокупность норм Гражданского кодекса и Налогового кодекса, некоммерческое учреждение и создавшая его коммерческая организация признаются взаимозависимыми лицами по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ (письмо Минфина России от 5 июля 2017 г. N 03-05-04-01/42752).

Порядок определения доли участия лица в организации

Порядок определения доли участия в организации установлен статьей 105.2 НК РФ, согласно которой доля участия лица (организации или физического лица) в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия в организации.

Определение доли прямого участия в организации возможно тремя способами:

1) по непосредственно принадлежащей доле голосующих акций организации;

2) по непосредственно принадлежащей доле в уставном (складочном) капитале (фонде) организации;

3) по непосредственно принадлежащей доле, определяемой пропорционально количеству участников в организации (при невозможности использования первых двух способов).

При наличии возможности определения доли прямого участия лица в организации одновременно несколькими способами (например, по непосредственно принадлежащей лицу доле голосующих акций в этой организации и по доле в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации) долей прямого участия в целях НК РФ признается максимальная из долей, определенных этими способами (письма Минфина России от 5 сентября 2017 г. N 03-12-12/1/56981, от 30 апреля 2015 г. N 03-03-06/2/25345, от 16 августа 2013 г. N 03-01-18/33535).

Примечание

Порядок определения фактических долей участия в случаях "перекрестного" и "кольцевого" участия организации в собственном капитале приведены в письмах Минфина России от 16 августа 2013 г. N 03-01-18/33535, от 21 июня 2013 г. N 03-01-18/23476.

Налогообложение и контроль сделок с взаимозависимыми лицами

Используемый Российской Федерацией и большинством развитых экономик мира для целей налогообложения принцип "вытянутой руки" ("справедливой цены") является важным инструментом по предотвращению вывода налоговой базы в результате манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами.

При этом в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок налогоплательщики не обязаны руководствоваться в вопросах ценообразования положениями Кодекса.

В свою очередь, для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами определяются в соответствии с положениями раздела V.1 Кодекса (письмо Минфина России от 23 января 2017 г. N 03-12-11/1/3235).

Действующие правила определения цен для целей налогообложения, предусматривают осуществление налогового контроля за ценами в отношении как трансграничных, так и внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами.

В отношении внутрироссийских сделок налоговый контроль за ценами направлен на исключение возможностей получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках между налогоплательщиками, применяющими различные режимы налогообложения внутри страны и имеющими возможность минимизировать свои налоговые обязательства. В частности, риски такой минимизации несут наличие убытков и возможность применения пониженных ставок налогообложения в разных субъектах.

Манипулирование ценами во внутрироссийских сделках приводит к перераспределению прибыли между взаимозависимыми лицами, находящимися в разных субъектах РФ, и соответственно к перемещению налоговых баз между субъектами РФ за счет роста налоговой базы в одном субъекте и пропорционального сокращения базы в другом, что, в свою очередь, приводит к возникновению проблемы "налоговой конкуренции" между субъектами РФ.

Поэтому налоговый контроль в отношении внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами отменять нецелесообразно (письмо Минфина России от 20 июля 2017 г. N 03-12-11/1/46174).

Полномочия налоговых органов по контролю сделок между взаимозависимыми лицами

В связи с выходом Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, ФНС России указала на необходимость учитывать в работе указанный Обзор, а также письмо Минфина России от 18 октября 2012 г. N03-01-18/8-145.

Одновременно сообщается об отмене внутренних писем от 13.01.2014 N ОА-5-13/20дсп@ о согласовании разделов актов налоговых проверок в части контроля за ценообразованием для целей налогообложения, а также от 27.04.2015 N СА-4-7/7164@ (письмо ФНС России от 23 марта 2017 г. N СА-4-7/5401).

Напомним. В письме N 03-01-18/8-145, адресованном налоговой службе, Минфин России сообщил, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам проводится ЦА ФНС России и не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

По неконтролируемым сделкам контроль соответствия цен рыночным может быть предметом выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами, в случаях, если использование рыночных цен предусмотрено главами части второй НК РФ при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика. В частности, при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям или на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы подлежащего уплате налога возможно применять методы, установленные главой 14.3 НК РФ.

В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (Определением Апелляционной коллегии ВС РФ от 12 мая 2016 г. N АПЛ16-124, этот абзац письма (двенадцатый) признан не противоречащим действующему законодательству).

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 26 декабря 2012 г. N 03-02-07/1-316. В свою очередь ФНС России в письме от 16 сентября 2014 г. N ЕД-4-2/18674@ разъяснила, что положения Кодекса лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ. Проверка соответствия цен в контролируемых сделках осуществляется непосредственно ФНС России, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.

Президиум Верховного Суда РФ в вышеназванном Обзоре от 16.02.2017 подтвердил, что налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню (далее - ценовая проверка) осуществляется непосредственно ФНС России и по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями (п. 1 Обзора).

Если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции в рамках камеральных и выездных проверок вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 Кодекса. Содержащаяся в данных нормах отсылка к статье 105.3 НК РФ восполняет отсутствие в части второй Кодекса методов, позволяющих определить налоговую базу, что не связано с налоговым контролем цен (проведением ценовой проверки) (п. 2 Обзора).

В п. 3 Обзора отмечено, что по общему правилу налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами неконтролируемой сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы

Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.. В частности, когда цена сделки многократно (в десятки раз) занижена относительно рыночного уровня).

Также в п. 11 Обзора указано, что решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (представление недостоверного уведомления) входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было или должно быть представлено такое уведомление.

Информацию о правовых позициях Верховного суда РФ, высказанным в Обзоре по другим вопросам, приведем ниже.

Доказательства получения необоснованной налоговой выгоды в результате применения схемы дробления бизнеса

ФНС России отмечает, что в настоящее время в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами выявляются факты получения необоснованной налоговой выгоды с применением схемы формального разделения (дробления) бизнеса, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика, а выручка от осуществляемой деятельности искусственно распределяется на подконтрольных взаимозависимых лиц. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизаций предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующих о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует. В каждом случае совокупность собираемых доказательств применения такой схемы зависит от конкретных обстоятельств, установленных в отношении ее участников и их взаимоотношений.

ФНС России на основе анализа судебной практики сформирован перечень из 17 обстоятельств, которые могут выступать в качестве таких доказательств. Также даны рекомендации по формированию доказательной базы, в том числе по вопросам определения налоговыми органами действительного размера налоговых обязательств проверяемых налогоплательщиков, необходимость установления которых возлагается на налоговый орган в рамках мероприятий налогового контроля (письмо ФНС России от 11 августа 2017 г. N СА-4-7/15895@).

Запрет на уменьшение налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений

ФНС России сообщила о принятии Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым в НК РФ введена новая статья 54.1, посвященная пределам осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налога, сбора, страховых взносов.

Разъяснено, что установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы или суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе, путем не учета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

О совершении противоправных действий могут свидетельствовать:

установленные факты подконтрольности, в т. ч. на основании взаимозависимости спорных контрагентов,

факты совершения транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в т. ч. через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также

обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности.

При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных сделок (операций) условий, упомянутых в НК РФ, ему должно быть отказано в учете понесенных расходов, а также заявлении по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме. К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обстоятельство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Статья 82 Кодекса дополнена пунктом 5, предусматривающим, что доказывание обстоятельств и фактов, предусмотренных пунктами 1-2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля:

- камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19 августа 2017 г. (даты вступления в силу новых положений),

- выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после этой даты (письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@).

Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения

Цены госконтракта при осуществлении закупок товаров, работ, услуг по государственному оборонному заказу являются регулируемыми и признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных статьей 105.4 НК РФ. При этом в ситуациях, когда цена контракта, заключаемого головным исполнителем с исполнителями для целей выполнения государственного оборонного заказа, является фиксированной (то есть минимальной и максимальной одновременно), и в случае выполнения требований пункта 1 статьи 105.4 НК РФ регулируемой, такая цена может быть признана рыночной для целей налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 3 и 4 указанной статьи (письмо Минфина России от 12 июля 2017 г. N 03-12-11/1/44383).

Информация и методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках с взаимозависимыми лицами

Для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами определяются в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ, в том числе с применением методов, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ.

В случае, если указанные методы не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности. При этом под разовой сделкой в целях настоящей статьи понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе (письма Минфина России от 2 августа 2017 г. N 03-12-11/1/49456, от 24 мая 2017 г. N 03-12-12/1/31857, от 24 мая 2017 г. N 03-12-12/1/31897).

В целях применения метода сопоставимых рыночных цен интервал рыночных цен определяется в соответствии с п. 2 ст. 105.9 НК РФ (в случае наличия информации только об одной сопоставимой сделке) и п. 3 указанной статьи (в случае наличия информации о нескольких сопоставимых сделках). В случаях, если используются данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), интервал рыночных цен может определяться в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 105.9 НК РФ, согласно которому минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 14 сентября 2017 г. N 03-12-11/1/59415).

Использование метода цены последующей реализации является приоритетным для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках сделки между взаимозависимыми лицами и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Указанный метод используется и в иных случаях, когда с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

При этом метод цены последующей реализации является методом определения соответствия цены в сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ (письмо Минфина России от 21 марта 2017 г. N 03-12-11/1/16100).

При определении сопоставимости сделок в рамках ценовой проверки по контролируемым внешнеторговым сделкам ФНС России должна учитывать множество факторов, которые, в свою очередь, могут оказывать существенное влияние на формирование цены сделки. К таким факторам, в частности, относятся характеристики рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки.

В случае, если сделки, совершенные проверяемым налогоплательщиком с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, не могут быть признаны сопоставимыми с контролируемой сделкой, в частности, в связи с различиями в географическом месте расположения и величине рынков, на которых осуществляются сделки, ФНС России вправе использовать иную информацию, указанную в статье 105.6 НК РФ. В частности, ФНС России вправе использовать сведения, полученные налогоплательщиком от торгового представительства РФ в иностранном государстве, при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в таком источнике информации, с анализируемой сделкой (письмо ФНС России от 31 марта 2017 г. N СД-4-3/6011@).

Предусмотренное разделом V.1 НК РФ право суда учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню, не может служить основанием для отступления от установленных законом правил, касающихся определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок и выбора используемой при этом информации (статьи 105.5-105.6 НК РФ), выбора приоритетного метода определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица (пункт 3 статьи 105.7 НК РФ), или изменения установленного порядка расчета доходов (прибыли, выручки) с использованием соответствующего метода.

Предназначением пункта 11 статьи 105.7 НК РФ является исключение тех ситуаций, когда формальное применение положений глав 14.2-14.3 НК РФ способно привести к необоснованной корректировке налоговой базы, не отвечающей цели, установленной в абзаце 1 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ, - устранение влияния, которое было оказано на налоговую базу взаимозависимостью участников сделки.

В частности, на основании пункта 11 статьи 105.7 НК РФ налогоплательщик вправе приводить доказательства того, что неполучение им дохода (прибыли) в размере, определенном налоговым органом с применением установленного метода, не являлось следствием взаимозависимости участников контролируемой сделки, а имело иные экономические причины; обосновывать, что вменяемая ему экономическая выгода была учтена для целей налогообложения при совершении других операций и т.п.(п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 и направленного письмом ФНС России от 23 марта 2017 г. N СА-4-7/5401 нижестоящим налоговым органам для использования в работе).

Контролируемые сделки

Контролируемыми внешнеторговыми сделками являются:

- все сделки с взаимозависимыми лицами (в том числе, с привлечением посредников, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ);

- сделки с резидентами государств и территорий, включенными в специальный перечень, утвержденный Минфином России (офшорные зоны) (если сумма доходов по сделке превышает 60 млн. рублей);

- сделки с товарами мировой биржевой торговли (если сумма доходов по сделке превышает 60 млн. рублей).

При этом сделки с товарами мировой биржевой торговли признаются контролируемыми, если предметом таких сделок являются: нефть и товары, выработанные из нефти; черные металлы; цветные металлы; минеральные удобрения; драгоценные металлы и драгоценные камни (письмо ФНС России от 31 марта 2017 г. N СД-4-3/6011@).

Сделки с взаимозависимыми лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам. Особенности в виде требований к размеру суммы доходов по таким сделкам в целях признания их контролируемыми НК РФ не предусмотрены (письма Минфина России от 10 марта 2017 г. N 03-12-11/2/13636, от 22 февраля 2017 г. N 03-12-11/1/10532).

Примечание

Аналогичные разъяснения неоднократно давались в более ранних письмах Минфина России от 30 марта 2016 г. N 03-01-18/17927, от 10 мая 2016 г. N 03-01-18/28673, от 28 мая 2015 г. N 03-01-18/30961).

Сделки с нерезидентами, зарегистрированными на территориях офшорных зон (включенных в Перечень), но действующими через постоянное представительство, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами и на них распространяются нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ.

При этом организацию-нерезидента и ее постоянное представительство в РФ следует рассматривать как одно лицо при определении суммы доходов по сделкам, совершенным с указанной организацией и ее представительством в РФ, для целей признания таких сделок контролируемыми (письмо Минфина России от 17 февраля 2017 г. N 03-12-11/1/9340).

При переводе организацией - резидентом РФ средств на счет организации - нерезидента необходимо учитывать, что сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам. Правила раздела V.1 НК РФ будут применимы в случае, если лица являются взаимозависимыми и заключают между собой сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций, НДФЛ, НДС и НДПИ.

В части налога на прибыль сообщается, что некоммерческая организация имеет право не учитывать при налогообложении прибыли собранные денежные средства при условии, что данные средства получены безвозмездно, и в дальнейшем использованы на общеполезные цели, совпадающие с уставными целями некоммерческой организации.

Также обращается внимание, что действия по переводу денежных средств в адрес нерезидентов регулируются Законом о валютном регулировании и валютном контроле. При осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны соблюдать требования о репатриации иностранной валюты и валюты РФ (письмо ФНС России от 17 августа 2017 г. N ЗН-4-17/16223@).

Сделки между взаимозависимыми лицами, хотя бы одна из сторон которых является участником специального инвестиционного контракта, заключенного от имени субъекта Российской Федерации, не могут быть признаны контролируемыми в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ, что при этом не исключает возможность признания таких сделок контролируемыми по иным основаниям, предусмотренным указанной статьей (письмо Минфина России от 15 июня 2017 г. N 03-12-11/1/37167).

Понятие "сделка" используется НК РФ в значении, в котором указанное понятие применяется ГК РФ. Таким образом, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы обо всех действиях, направленных на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, признаваемых в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками (письмо Минфина России от 10 марта 2017 г. N 03-12-11/2/13636).

Сделки, не признаваемые контролируемыми

С 1 января 2017 года на основании подпункта 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным пунктами 1-3 статьи 105.14 НК РФ.

О совершении налогоплательщиками указанных сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются после 1 января 2017 года (вне зависимости от даты заключения соответствующего договора) уведомлять налоговые органы не требуется (письма Минфина России от 12 июля 2017 г. N 03-12-11/1/44410, от 2 мая 2017 г. N 03-12-11/1/26759).

Залог является самостоятельным способом исполнения обязательств наряду с поручительством и гарантией, поэтому положения подпункта 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ не распространяются на сделки по предоставлению залога (письмо Минфина России от 21 апреля 2017 г. N 03-12-11/1/24045).

Следует учитывать, что у стороны, получившей поручительство (гарантию), доход от такой сделки может возникнуть только в случае, если данная сделка совершена безвозмездно. В этом случае доход в виде безвозмездно полученной услуги не учитывается у налогоплательщика при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании вступившего в силу с 01.01.2017 подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ (письмо Минфина России от 1 марта 2017 г. N 03-03-06/1/11571, от 26 января 2017 г. N 03-03-06/1/3813).

С 1 января 2017 года внутрироссийские сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми сделками, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным пунктами 1-3 ст. 105.14 НК РФ (письмо Минфина России от 24 мая 2017 г. N 03-12-11/1/31918).

Положения подпункта 7 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ применяются к внутрироссийским сделкам по предоставлению беспроцентных займов, доходы и (или) расходы по которым признаются после 1 января 2017 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора или дополнительного соглашения к нему, в соответствии с которым установлен беспроцентный характер займа (письмо Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 03-12-11/1/26008, от 27 апреля 2017 г. N 03-12-11/1/25686, от 21 апреля 2017 г. N 03-12-11/1/24048, письмо ФНС России от 13 апреля 2017 г. N ЕД-4-13/6968@).

Кредит является самостоятельным видом обязательства наряду с займом, поэтому положения подпункта 7 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ не распространяются на сделки по предоставлению кредита (письмо Минфина России от 5 мая 2017 г. N 03-12-11/1/28273).

В случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа (исходя из ставки 0 процентов), не признаваемой контролируемой, положения абзаца 3 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 НК РФ не применяются.

Материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку порядок ее определения и оценки не установлен главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 24 марта 2017 г. N 03-03-06/2/17311, от 23 марта 2017 г. N 03-03-РЗ/16846).

Сделки, совершенные физлицами, по результатам которых НДФЛ уплачивается в порядке, отличном от порядка, установленного статьёй 227 НК РФ, не подлежат налоговому контролю со стороны ФНС России на основании подпункта 2 пункта 4 статьи 105.3 НК РФ. Соответственно, если учредитель общества - займодавец не является лицом, доходы которого подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном статьёй 227 НК РФ, при налогообложении его доходов не учитываются положения части первой НК РФ, относящиеся к взаимозависимым лицам (письмо Минфина России от 23 мая 2017 г. N 03-04-05/31645).

Применение суммового критерия для признания сделок контролируемыми

Для целей признания сделок контролируемыми сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.

Суммировать необходимо доходы по сделкам за календарный год, полученные сторонами по этим сделкам. В случае если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, то для целей определения суммы доходов по сделкам за календарный год может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного главой 25 НК РФ, с применением метода начисления.

При этом правила, предусмотренные разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ (письмо Минфина России от 19 июля 2017 г. N 03-12-11/1/45915).

При определении суммы доходов по сделкам за календарный год для целей признания сделок контролируемыми суммируются только доходы по сделкам, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, с учетом порядка, установленного главой 25 НК РФ. При этом необходимо отметить, что главой 25 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 29 июня 2017 г. N 03-12-11/1/41295).

По сделкам, совершенным в рамках доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд, при определении суммы доходов следует учитывать особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленные абзацем первым пункта 1 статьи 276 НК РФ (письмо Минфина России от 5 мая 2017 г. N 03-12-11/1/28272).

При определении суммы доходов за календарный год по сделкам между взаимозависимыми лицами следует учитывать доходы, полученные за период года, в течение которого стороны сделок являлись взаимозависимыми (письмо Минфина России от 6 июля 2017 г. N 03-12-11/1/42985, от 21 марта 2017 г. N 03-12-11/1/16105).

Самостоятельные и симметричные корректировки

Результаты проведения налогоплательщиком самостоятельных корректировок налоговой базы по сделкам с взаимозависимыми лицами, а также симметричных и обратных корректировок, отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций следующим образом:

- суммы скорректированных доходов отражаются в соответствующих показателях Приложения N 1 к Листу 02.

- суммы скорректированных расходов отражаются в соответствующих показателях Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации.

- суммы скорректированных доходов или расходов также указываются в Листе 08 налоговой декларации справочно (письмо ФНС России от 17 февраля 2017 г. N СД-4-3/3005@).

Примечание

НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на осуществление трех видов корректировок облагаемой базы по контролируемым сделкам и, соответственно, суммы налога, подлежащего уплате в бюджет:

1. Самостоятельные корректировки (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

2. Симметричные корректировки (п. 2 ст. 105.18 НК РФ).

3. Обратные корректировки (п. 12 ст. 105.18).

Самостоятельная корректировка налогоплательщиком налоговой базы и сумм соответствующих налогов (налога на прибыль, НДФЛ, НДС и НДПИ), предусмотренная пунктом 6 статьи 105.3 Кодекса, возможна исключительно в случаях, когда сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой (письма Минфина России от 13 июля 2016 г. N 03-01-18/40957, от 16 декабря 2015 г. N 03-01-18/73771).

Налогоплательщик при заключении и исполнении контролируемой сделки, в том числе для целей оформления первичной документации, вправе использовать цены, не соответствующие рыночным ценам. Однако в этом случае он обязан самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства в порядке и сроки, предусмотренные п. 6 ст. 105.3 НК РФ (письмо ФНС России от 15 февраля 2016 г. N ЕД-4-13/2376@).

Договорные обязательства не являются предметом регулирования законодательства о налогах и сборах. Поэтому осуществление симметричных корректировок не предполагает корректировку (изменение) условий договора, в том числе условий о цене (письмо Минфина России от 5 февраля 2016 г. N 03-01-18/6186).

Разъяснения по вопросам проведения корректировок налоговой базы представлены также в письмах Минфина России от 10 мая 2016 г. N 03-01-18/28673, от 22 марта 2016 г. N 03-01-18/15939, от 1 марта 2013 г. N 03-07-11/6175, от 28 января 2013 г. N 03-01-18/1-17 и ФНС России от 15 февраля 2016 г. N ЕД-4-13/2376@, от 26 декабря 2012 г. N 3-5-06/2146@, от 11 марта г. 2015 г. N ЕД-4-13/3833@.

Подготовка и представление документации в целях налогового контроля

Внесение в Кодекс изменений по представлению документации, планируемых с 2018 года, направлено на обеспечение положений международного подхода к представлению трехуровневой документации по трансфертному ценообразованию для международных групп компаний. Обязанность по представлению национальной документации распространяется исключительно на участников международных групп компаний в отношении совершенных ими трансграничных сделок и является частью документации по трансфертному ценообразованию (не дублирует, а дополняет ее), представляемой в соответствии со статьей 105.15 Кодекса (письмо Минфина России от 20 июля 2017 г. N 03-12-11/1/46174).

Примечание

Рекомендуемые этапы подготовки документации по контролируемой сделке (группе однородных сделок), а также содержание документации, представляемой в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 Кодекса приведены в письме ФНС России от 30 августа 2012 г. N ОА-4-13/14433@

По сделке с резидентами офшорных зон соответствие цены рыночному уровню цен может быть подтверждено путем обоснования в документации, предусмотренной статьей 105.15 Кодекса, факта отсутствия взаимной зависимости между сторонами сделки. Такое обоснование должно включать раскрытие информации о конечных учредителях (участниках), собственниках и других бенефициарных владельцах лиц, являющихся сторонами сделки ((письмо Минфина России от 19 марта 2015 г. N 03-01-18/14933)

Уведомление о контролируемых сделках

Не требуется уведомлять налоговые органы о совершении налогоплательщиками сделок, предусмотренных пп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после 1 января 2017 года (вне зависимости от даты заключения соответствующего договора) (письма Минфина России от 12 июля 2017 г. N 03-12-11/1/44410, от 2 мая 2017 г. N 03-12-11/1/26759).

Недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления о контролируемых сделках является основанием для привлечения налогоплательщика к предусмотренной статьей 129.4 НК РФ ответственности, если допущенные при заполнении этих сведений ошибки могли препятствовать идентификации контролируемой сделки, прежде всего, ее предмета.

Неправильное указание типа предмета сделки (товар вместо услуги) и места ее совершения не препятствует идентификации контролируемой сделки, если ошибка в указании этой информации восполнялась правильным заполнением других сведений - наименования предмета сделки, сведений об исполнителе услуг. Такая ошибка не могла препятствовать проведению первичного анализа уведомления и принятию мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля.

Отмечается также, что размер штрафа, налагаемого на налогоплательщика за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (представление недостоверных сведений), не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении.

Решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (представление недостоверного уведомления) входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было или должно быть представлено такое уведомление (п.п. 9, 10, 11 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017 и направленного письмом ФНС России от 23 марта 2017 г. N СА-4-7/5401 нижестоящим налоговым органам для использования в работе).

Примечание

Уведомления о контролируемых сделках, представляются налогоплательщиками в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (за 2016 год - до 22 мая 2017 года (п. 6 ст. 6.1 НК РФ)). По выбору налогоплательщика уведомление может быть подано в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде. Форма (форматы) и Порядок заполнения уведомления утверждены Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@.

Порядок заполнения уведомления о контролируемых сделках разъяснен в письмах ФНС России от 21 марта 2016 г. N ЕД-3-13/1183@, от 24 апреля 2015 г. N ЕД-4-13/7083@, от 11 марта 2015 г. N ЕД-4-13/7083@, от 16 мая 2014 г. N ОА-4-13/9463, от 27 мая 2013 г. N ОА-4-13/9492, от 26 октября 2012 г. N ОА-4-13/18182

Неправомерное непредставление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках, или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание с налогоплательщика штрафа по ст. 129.4 НК РФ в размере 5 000 рублей.

Ценовая проверка, проводимая ФНС России по контролируемым сделкам

Одним из оснований проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами является уведомление о контролируемых сделках. Проверка проводится должностными лицами ФНС России на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках, если иное не предусмотрено указанной статьей.

В случае подачи уточненного уведомления, решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения такого уточненного уведомления (письмо Минфина России от 20 февраля 2017 г. N 03-12-11/1/9967).

Налоговый контроль, предусмотренный разделом V.1 НК РФ, с вступлением в силу Федерального закона N 401-ФЗ в отношении сделок по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не осуществляется (письма Минфина России от 26 апреля 2017 г. N 03-12-11/1/24811, от 25 апреля 2017 г. N 03-12-11/1/24811).

Примечание

При проведении ценовой проверки ФНС России проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, поименованных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ (налога на прибыль организаций, НДФЛ, НДС и НДПИ). При этом корректировка налоговых баз, предусмотренная п. 5 ст. 105.3 НК РФ, производится ФНС России в отношении этих же налогов (письмо Минфина России от 11 августа 2016 г. N 03-01-18/46973).