Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 марта 2011 г. N Ф07-361/2011 по делу N А05-4762/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Корабухиной Л.И.,

судей Кузнецовой Н.Г., Ломакина С.А.,

рассмотрев 04.03.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.07.2010 (судья Калашникова В.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2010 (судьи Кудин А.Г., Осокина Н.Н., Чельцова Н.С.) по делу N А05-4762/2010,

установил:

открытое акционерное общество "Севералмаз" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 29.01.2010 N 21-19/660 в части доначисления 6 717 508 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" (пункт 1.1 решения Инспекции); доначисления налога на прибыль по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" (пункт 2.1 решения Инспекции); доначисления 782 179 руб. НДС по второй очереди руслоотводного канала (пункт 1.4 решения Инспекции); доначисления налога на прибыль в части отнесения к расходам оплаты труда работников Ломоносовского горно-обогатительного комбината (пункт 2.5 решения Инспекции); доначисления налога на прибыль в части отнесения к расходам стоимости геологоразведочных работ на Золотицком участке (пункт 2.6 решения Инспекции); доначисления налога на прибыль в части отнесения к расходам стоимости услуг питания, оказанных ООО "Евро Кейтеринг" (пункт 2.7 решения Инспекции); установления завышения убытков при исчислении налоговой базы по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" за 2005 и 2007 год (пункт 3.1 решения Инспекции); установления завышения убытков при исчислении налоговой базы по эпизоду оплаты услуг питания, оказанных ООО "Евро Кейтеринг" за 2005 и 2007 год (пункт 3.4 решения Инспекции); доначисления 3 015 224 руб. налога на имущество по объектам опытно-промышленного участка (пункты 4.1 и 4.1.1 решения Инспекции); доначисления налога на имущество в размере 4 566 136 руб. по руслоотводному каналу (пункт 4.2 решения); доначисления 6 259 490 руб. налога на имущество по карьеру (горно-капитальным работам) с карьерным водоотливом (пункт 4.3.1 решения Инспекции); доначисления налога на имущество по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" (пункт 4.3.1 решения Инспекции); исчисления налоговой базы по налогу на имущество по объектам вахтового поселка Светлого (пункт 4.3.2 решения Инспекции); доначисление налога на имущество при приобретении объектов основных средств (пункт 4.4 решения Инспекции); доначисления 3 950 725 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ; пункт 2.8 решения Инспекции); начисления соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на имущество в размере 2 496 387 руб.

Решением суда от 27.07.2010 заявленные требования Общества частично удовлетворены: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 6 717 508 руб. НДС по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" (пункт 1.1 решения); доначисления налога на прибыль по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" (пункт 2.1 решения Инспекции); доначисления 782 179 руб. НДС по второй очереди руслоотводного канала (пункт 1.4 решения Инспекции); доначисления налога на прибыль в части отнесения к расходам оплаты труда работников Ломоносовского горно-обогатительного комбината (пункт 2.5 решения Инспекции); доначисления налога на прибыль в части отнесения к расходам стоимости геологоразведочных работ на Золотицком участке (пункт 2.6 решения Инспекции); доначисления налога на прибыль в части отнесения к расходам стоимости услуг питания, оказанных ООО "Евро Кейтеринг" (пункт 2.7 решения Инспекции); установления завышения убытков при исчислении налоговой базы по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" за 2005 и 2007 год (пункт 3.1 решения Инспекции); установления завышения убытков при исчислении налоговой базы по эпизоду оплаты услуг питания, оказанных ООО "Евро Кейтеринг" за 2005 и 2007 годы (пункт 3.4 решения Инспекции); доначисления 3 015 224 руб. налога на имущество по объектам опытно-промышленного участка (пункты 4.1 и 4.1.1 решения Инспекции); доначисления 4 566 136 руб. налога на имущество по руслоотводному каналу (пункт 4.2 решения); доначисления налога на имущество в размере 6 259 490 руб. по карьеру (горно-капитальным работам) с карьерным водоотливом (пункт 4.3.1 решения Инспекции); доначисления налога на имущество по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" (пункт 4.3.1 решения Инспекции); доначисления 3 950 725 руб. НДФЛ (пункт 2.8 решения Инспекции); начисления соответствующих пеней; начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на имущество в части, превышающей 500 000 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано. Тем же решением суда с Инспекции в пользу Общества взысканы расходы по госпошлине в сумме 4 000 руб.; заявителю возвращена излишне уплаченная госпошлина.

Постановлением апелляционного суда от 08.11.2010 решение суда от 27.07.2010 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда по эпизодам доначисления 6 717 508 руб. НДС по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" (пункт 1.1 решения); доначисления налога на прибыль по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" (пункт 2.1 решения Инспекции); доначисления 782 179 руб. НДС по второй очереди руслоотводного канала (пункт 1.4 решения Инспекции); доначисления налога на прибыль в части отнесения к расходам оплаты труда работников Ломоносовского горно-обогатительного комбината (пункт 2.5 решения Инспекции); доначисления налога на прибыль в части отнесения к расходам стоимости геологоразведочных работ на Золотицком участке (пункт 2.6 решения Инспекции); доначисления налога на прибыль в части отнесения к расходам стоимости услуг питания, оказанных ООО "Евро Кейтеринг" (пункт 2.7 решения Инспекции); установления завышения убытков при исчислении налоговой базы по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" за 2005 и 2007 год (пункт 3.1 решения Инспекции); установления завышения убытков при исчислении налоговой базы по эпизоду оплаты услуг питания, оказанных ООО "Евро Кейтеринг" за 2005 и 2007 годы (пункт 3.4 решения Инспекции); доначисления 3 015 224 руб. налога на имущество по объектам опытно-промышленного участка (пункты 4.1 и 4.1.1 решения Инспекции); доначисления 4 566 136 руб. налога на имущество по руслоотводному каналу (пункт 4.2 решения); доначисления налога на имущество в размере 6 259 490 руб. по карьеру (горно-капитальным работам) с карьерным водоотливом (пункт 4.3.1 решения Инспекции); доначисления налога на имущество по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" (пункт 4.3.1 решения Инспекции); доначисления 3 950 725 руб. НДФЛ (пункт 2.8 решения Инспекции) и принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на кассационную жалобу Общество указывает на несостоятельность доводов налогового органа, изложенных в кассационной жалобе, и просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании 02.03.2011 представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества - возражения на них, определив свои правовые позиции.

В этом же судебном заседании судом кассационной инстанции был объявлен перерыв до 10 часов 30 мин. 04.03.2011 с уведомлением об этом представителей сторон.

После перерыва представители лиц, участвующих в деле в судебное заседание не явились, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с 24.08.2005 по 30.11.2008, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - с 01.01.2005 по 31.12.2007. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 18.12.2009 N 21-19/543дсп и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 29.01.2010 N 21-19/660 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), о доначислении ряда налогов и соответствующих сумм пеней.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление), которое решением от 06.04.2010 N 07-10/1/04831 оставило решение Инспекции без изменения.

Общество обратилось с заявлением о частичном признании решения Инспекции от 29.01.2010 N 21-19/660 недействительным в арбитражный суд.

Кассационная инстанция считает, что судебные инстанции, частично удовлетворяя требования Общества по эпизодам, изложенным налоговым органом в кассационной жалобе, правомерно исходили из следующего.

Из материалов дела видно, что оспариваемым решением Инспекции Обществу доначислен налог на прибыль по эпизоду, связанному с содержанием автопроезда "г. Архангельск - Поморье" (пункт 2.1 решения). По данному эпизоду Инспекцией в ходе проверки установлено, что названный автопроезд является основным средством Общества и используется как самим налогоплательщиком в целях перевозки оборудования, материалов и т.п. для строительства Ломоносовского горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка разработки месторождения алмазов, так и сторонними организациями за установленную заявителем плату.

В ходе проверки Инспекцией выявлено, что все затраты по содержанию автопроезда налогоплательщик отражал в составе расходов, учитываемых при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль. По мнению налогового органа, эти затраты подлежали разделению налогоплательщиком на расходы по деятельности, приносящей доход от оказания платных услуг сторонним организациям, и расходы по деятельности, не приносящей дохода, то есть связанные с использованием автопроезда для собственных нужд для строительства Ломоносовского горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка. В связи с этим Инспекция сочла, что первая группа расходов правомерно включена заявителем в состав облагаемой базы по налогу на прибыль. Вторая группа затрат по содержанию автопроезда, представляющих собой часть амортизационных отчислений по объекту основных средств и расходов на текущий ремонт основного средства, подлежала по мнению Инспекции, отнесению на увеличение стоимости объектов строительства и отражению на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поскольку Общество не производило раздельный учет таких затрат, Инспекция самостоятельно осуществила перераспределение затрат пропорционально расходам по видам деятельности, исходя из толкования статей 252, 270 НК РФ и положений учетной политики организации, доначислив налогоплательщику налог на прибыль.

Кассационная инстанция считает, что судебные инстанции обоснованно установили неправомерное доначисление Обществу налога на прибыль, по данному эпизоду.

В статье 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 указанного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из пункта 2 статьи 253 данного Кодекса следует, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. В силу статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В статье 318 Кодекса определено, что для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Из анализа данных правовых норм следует, что суммы начисленной амортизации по основным средствам могут быть отнесены к прямым расходам, а расходы на ремонт основных средств как прочие расходы - к косвенным. Данные затраты являются расходами налогоплательщика на производство и реализацию, то есть связаны с деятельностью, приносящей доход, в связи с чем подлежат включению в состав облагаемой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемой ситуации Общество, используя спорный автопроезд для собственных нужд в целях строительства Ломоносовского горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка, расходы по его содержанию (амортизация и ремонт) включило в состав затрат, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и учитываемых при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль, что не противоречит названным нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылка подателя жалобы на то, что затраты по использованию автопроезда для собственных нужд подлежат отнесению к деятельности, не направленной на получение дохода, то есть на увеличение стоимости объектов строительства правомерно признана судебными инстанциями несостоятельной.

Судами установлено, что согласно приказам об учетной политике организации, действовавшим в 2005 - 2007 годах, расходы Общества по обычным видам деятельности группируются на бухгалтерском счете 23 "Вспомогательное производство". Данный счет закрывается на счете 90 (в 2005 году) и счетах 90, 91 (в 2006 - 2007 годах) по видам реализации работ, услуг.

В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов), определено, что счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. При этом на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Налоговым органом не доказано, что учетной политикой организации и сметно-финансовыми расчетами по Ломоносовскому горно-обогатительному комбинату предусмотрено, что в стоимость данного объекта подлежат включению расходы по содержанию автопроезда

При таких обстоятельствах довод подателя жалобы о том, что спорные затраты должны быть отражены на бухгалтерском счете 08 обоснованно отклонен судами первой и апелляционной инстанций.

Правомерно признано судами не соответствующим положениям статьи 252 НК РФ и указание Инспекции на то, что Обществом от деятельности автопроезда в проверяемом периоде получен убыток, поскольку по смыслу указанной правовой нормы экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода от добычи и реализации алмазов в будущем. Указанный правовой подход подтверждается позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не усматривает законных оснований для отмены принятый по делу судебных актов по данному эпизоду.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что оспариваемым решением Инспекции заявителю доначислено также 6 717 508 руб. НДС по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" (пункт 1.1 решения Инспекции). По мнению налогового органа, расходы по содержанию автопроезда в виде затрат, направленных на создание собственных объектов строительства (Ломоносовского горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка), следовало отнести к строительно-монтажным работам для собственного потребления, которые в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются объектом обложения НДС. При этом занижение Обществом налоговой базы по НДС вменяется ему по тем же основаниям, что и неправомерное отнесение затрат по содержанию автопроезда на расходы при формировании базы, облагаемой налогом на прибыль.

Вместе с тем данный вывод налогового органа обоснованно признан судебными инстанциями ошибочным с учетом следующего.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. На основании пункта 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит понятия "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления". В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В пункте 22 постановления Росстата от 16.12.2005 N 101 "Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" (действующего в проверяемый период) определено, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.). В рассматриваемой ситуации Общество в отношении спорного автопроезда включило в состав расходов амортизационные отчисления и затраты по текущему ремонту данного основного средства.

По мнению Инспекции, именно часть таких расходов и следовало отнести к затратам по строительно-монтажным работам для собственного потребления.

В то же время судами установлено и налоговым органом не опровергается то обстоятельство, что работы по ремонту автопроезда выполнялись подрядчиками налогоплательщика (ЗАО "Компакт"), что следует из имеющихся в деле договоров подряда от 15.06.2006 N 0110606-СА, от 11.04.2005 N 0080405-СА, сметных расчетов стоимости ремонта автопроезда. Следовательно, строительно-монтажные работы для собственного потребления заявителем не осуществлялись. Амортизационные отчисления в силу своей правовой природы не могут представлять собой самостоятельный объект обложения НДС применительно к положениям подпункта 3 пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 159 НК РФ.

Следовательно, суды обеих инстанций правомерно посчитали, что у Инспекции не имелось законных оснований для отнесения указанных затрат в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления в качестве объекта обложения НДС и доначисления названного налога по этому эпизоду.

Таким образом, решение Инспекции в части выводов о завышении Обществом убытков при исчислении налоговой базы за 2005 и 2007 годы (пункт 3.1 решения Инспекции) по эпизодам доначисления Инспекцией Обществу налога на прибыль и НДС в отношении спорного автопроезда правомерно признано судами недействительным.

Оспариваемым решением налогового органа заявителю доначислено 782 179 руб. НДС по второй очереди руслоотводного канала (пункт 1.4 решения). По этому эпизоду Инспекцией установлено, что Обществом в 2003 - 2004 годах велось строительство собственными силами, а также с привлечением генподрядчика ЗАО "Компакт" второй очереди гидротехнических сооружений по отводу рек Светлой, Золотицы, ручья Светлого от территории карьера Ломоносовского горно-обогатительного комбината. Инспекция считает, что данный объект фактически введен в эксплуатацию в декабре 2006 года, поскольку согласно годовому отчету акционеров Общества в 2006 году завершено строительство данного объекта основных средств; из счета-фактуры от 20.09.2006 N 538, акта выполненных работ от 29.09.2006 (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ от 29.09.2006 (форма КС-3) следует, что ЗАО "Компакт" выполнены работы по строительству спорного объекта; в соответствии с дополнительным соглашением от 28.11.2006 N 2/1 к договору генподряда от 28.11.2005 N 0291105-СА продолжено строительство третьей очереди ресурсоотводного канала; произведены расчеты с ЗАО "Компакт", выполнявшим строительные работы в рамках договора от 15.08.2005 N 0070805-СА, в срок, исчисляемый с начала течения гарантийного срока (эксплуатации) - ноября 2006 года; в силу пояснительной записки к проекту ОАО "Гипроруда" от декабря 2006 года необходимо завершение строительства руслоотводного канала; в ноябре 2006 года ФГУ "Севрыбвод" составлены рыбохозяйственная характеристика и контрольная створа для выпуска объекта. С учетом этого Инспекция полагает, что работы по строительству спорного объекта до ноября 2006 года выполнены в полном объеме, других работ до даты ввода в эксплуатацию (11.12.2007) не производилось, следовательно, первоначальная стоимость руслоотводного канала была сформирована по состоянию на 01.11.2006 и далее не изменялась. Ввиду этого НДС должен быть исчислен заявителем с даты готовности объекта к фактической эксплуатации, то есть с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, - с декабря 2006 года, а не с декабря 2007 года, как это произвел налогоплательщик.

По данному эпизоду судебными инстанциями сделал обоснованный вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления Обществу НДС по спорному объекту основных средств в размере 782 179 руб. с учетом следующего.

В пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин РФ) от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), определено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие). Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Из писем Минфина РФ от 03.03.2009 N 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151 следует, что объекты капитального строительства включаются в состав основных средств при соблюдении следующих условий: сформирована первоначальная стоимость объекта; объект введен в эксплуатацию (то есть оформлен соответствующий акт и деятельность на объекте фактически ведется); поданы документы на государственную регистрацию права собственности.

Применительно к положениям пункта 2 части 1 статьи 48.1 Градостроительного кодекса Российской Федерации сооружения по отводу рек Светлой, Золотицы, ручьев Безымянного и Золотицкого с территории карьера являются гидротехническими сооружениями первого и второго классов, устанавливаемыми в соответствии с законодательством о безопасности гидротехнических сооружений, и относятся к особо опасным, технически сложным и уникальным объектам.

На основании части 2 статьи 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" проверка выполняемых работ при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте гидротехнических сооружений осуществляется уполномоченными на осуществление государственного строительного надзора федеральным органом исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации о градостроительной деятельности.

В силу пункта 4 статьи 8 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" ввод в эксплуатацию опасного производственного объекта проводится в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о градостроительной деятельности. При этом проверяется готовность организации к эксплуатации опасного производственного объекта и к действиям по локализации и ликвидации последствий аварии.

В части 1 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации закреплено, что документом, удостоверяющим выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструируемого, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации, является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

В рассматриваемой ситуации в материалах дела имеются акт приемочной комиссии от 29.12.2007 (форма N ОС-1а) о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта; разрешение администрации Архангельской области от 14.12.2007 N 10 на ввод спорного объекта в эксплуатацию.

Названные обстоятельства свидетельствуют о том, что спорный объект основных средств был сдан в эксплуатацию в декабре 2007 года.

При этом, как обоснованно отмечено судами, Инспекцией не представлено доказательств, подтверждающих факт уклонения заявителя от оформления документов либо необоснованного затягивания процесса оформления документов. Напротив, материалы дела свидетельствуют о том, что Обществом предпринимались все необходимые и возможные меры для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию. Судебные инстанции правомерно посчитали, что ссылка Инспекции в оспариваемом решении на годовой отчет Общества за 2006 год, содержащий информацию о завершении строительства второй очереди гидротехнических сооружений по отводу рек Золотицы, Светлой в 2006 году, подготовку ФГУ "Севрыбвод" в 2006 году рыбохозяйственной характеристики реки Золотицы и определение контрольного створа, а также на факт оплаты Обществом выполненных ЗАО "Компакт" в рамках договора от 15.08.2005 N 0070805-СА строительных работ не имеет правового значения для дела, поскольку названные обстоятельства не свидетельствуют о вводе в эксплуатацию спорного объекта.

По мнению налогового органа, работы, произведенные ОАО "Дорстроймеханизация" в рамках дополнительного соглашения N 1 к договору строительного подряда от 14.12.2007 в период с 15.10.2007 по 25.12.2007, отражены налогоплательщиком как модернизация второй очереди гидротехнических сооружений; они частично совпали с выполнением гарантийных работ подрядчиком - ЗАО "Компакт", что свидетельствует о возможности эксплуатации сооружения задолго до его официального ввода в эксплуатацию. Как правомерно посчитали суды, данный факт не имеет правового значения для существа спора, поскольку вышеназванные акт от 29.12.2007 и разрешение от 14.12.2007 N 10 указывают на ввод спорного объекта в эксплуатацию именно в декабре 2007 года.

Таким образом, судебные инстанции обоснованно признали, что у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления Обществу по этому эпизоду проверки 782 179 руб. НДС. Решение налогового органа в указанной части правомерно признано судами недействительным.

Оспариваемым решением Инспекции Обществу доначислен налог на прибыль в части отнесения к расходам оплаты труда работников Ломоносовского горно-обогатительного комбината (пункт 2.5 решения Инспекции). По данному эпизоду проверки налоговый орган установил, что налогоплательщиком неправомерно включены затраты на оплату труда работников, инженерного и технического персонала Ломоносовского горно-обогатительного комбината, включая суммы единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы в размере 19 196 705 руб. за 2006 год в состав общехозяйственных (косвенных) расходов.

По мнению Инспекции, такие затраты на оплату труда в силу статьи 318 НК РФ следует отнести в состав прямых расходов, исходя из их должностных обязанностей и выполняемых функций работников, и отражать на счете 20 "Основное производство" как затраты, связанные с основным производством (добычей алмазов).

Судебные инстанции правомерно усмотрели отсутствие у налогового органа правовых оснований для доначисления налога ввиду следующего

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Учетной политикой налогоплательщика на 2006 год предусмотрено, что к прямым расходам относятся расходы, учтенные на счетах 20, 23, 25, 97 и связанные с приобретением сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пункт 5.1); к косвенным расходам относят расходы, связанные с управлением и организацией производства, учтенные на счете 26, не принимающие участие в формировании стоимости инвестиционного актива, продукции работ услуг и полностью относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требования Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 2 статьи 318 НК РФ; пункт 5.2).

Инспекция ссылается на то, что в учетной политике Общества не указаны конкретно должности работников (специалистов), оплата труда которых может быть включена в состав прямых или косвенных расходов.

Вместе с тем в соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденной Роскомдрагметом 28.02.1994, по статье "Оплата труда производственных рабочих" включается оплата труда производственных рабочих, выполняющих технологические операции. Обществом по бухгалтерскому учету на счет 23 субконто "Затраты по технологическому транспорту" включаются затраты по оплате труда рабочих, занятых на горно-подготовительных, горно-капитальных и добычных работах, который в последующем через объем добытой горной массы закрывается на счета 20 "Основное производство" и на 97.02 "Расходы на производство" отнесены вскрышные работы. По бухгалтерскому счету 20 "Основное производство" включаются затраты по оплате труда рабочих, занятых на дроблении, измельчении, грохочении руды, классификации измельченного материала, обогащении, обезвоживании и сушке полученного концентрата, а также по содержанию хвостового хозяйства и очистке промышленных стоков.

В названной Инструкции по применению плана счетов определено, что счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы. При этом расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться в дебет счета 90 "Продажи". Аналогичное положение закреплено в пункте 2.6.6 учетной политики Общества.

Судами установлено и налоговым органом не оспаривается, что в приложении N 5 к акту проверки указаны работники, трудовые функции которых не связаны с непосредственным участием в технологическом процессе производства (например, работники бухгалтерии, отдела экономической безопасности, отдела технического контроля, энергослужбы и т.п.). Следовательно, затраты на оплату их труда Общество обоснованно относило к административно-управленческим расходам.

Суды обеих инстанций правильно отметили, что ссылка Инспекции на непосредственное участие таких работников в производственном процессе и добыче алмазного сырья, основана на предположении и не соответствует осуществляемым ими функциям.

При таких обстоятельствах судебные инстанции правомерно посчитали, что расходы на оплату труда с учетом ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 19 196 705 руб. являются косвенными расходами и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Решение Инспекции по данному эпизоду правомерно признано судами недействительным.

Оспариваемым решением налогового органа Обществу доначислен налог на прибыль в части отнесения к расходам стоимости геологоразведочных работ на Золотицком участке (пункт 2.6 решения Инспекции). По данному эпизоду проверки Инспекция установила, что Обществом в 2006 году при проведении геологоразведочных работ по оценке запасов подземных вод на Золотицком 1 участке Кепино-Золотицкой площади с целью хозяйственно-питьевого водоснабжения объектов Ломоносовского горно-обогатительного комбината на месторождении алмазов им. М.В. Ломоносова в 2004 - 2005 годах выполнен комплекс работ по сооружению двух разведочно-эксплуатационных (1э, 2э) и трех гидронаблюдательных скважин (1п, 3п, 3у), а также ликвидировано девять ранее пробуренных скважин с составлением актов на ликвидационный тампонаж гидрогеологических скважин, пробуренных ранее. При этом налогоплательщиком на основании пункта 3 статьи 325 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) расходы по ликвидации скважин включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в полной сумме понесенных затрат в 2006 году.

По мнению же Инспекции, такие расходы в соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) следовало отнести на расходы 2005 - 2006 года равномерно в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за датой подписания акта о ликвидации скважины, путем начисления амортизации на объект основных средств - Южный водозабор Ломоносовского горно-обогатительного комбината (находящегося в проверяемый период в стадии строительства). Ввиду этого налоговый орган сделал вывод о завышении Обществом расходов в 2006 году.

По данному эпизоду суды обоснованно признали доводы налогового органа несостоятельными.

Согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) при проведении геологопоисковых работ и геологоразведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками. По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.

В данном случае геологоразведочные работы произведены Обществом на основании лицензии от 20.12.2001 N АРХ00698ВР и в соответствии с договором подряда от 03.05.2004 N 13/2/606, заключенным Обществом с АК "АЛРОСА" (в лице филиала "АЛРОСА-Поморье"), в рамках которого и осуществлена ликвидация скважин.

Протоколом заседания геологической секции филиала "АЛРОСА-Поморье" от 30.12.2005 N 1/12-2005 определено одобрить отчет о результатах геологоразведочных работ по оценке запасов подземных вод на Золотицком 1 участке, проведенных в 2004 - 2005 годах, направить на рассмотрение заказчику (заявителю) и рекомендовать к списанию.

Последний акт на ликвидацию скважины датирован 25.06.2005. Применительно к содержанию вышеназванной правовой нормы Кодекса общество правомерно отнесло стоимость геологоразведочных работ по ликвидации скважин в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в сумме 7 739 003 руб. в 2006 году.

Судами установлено, что правовая позиция Инспекции по данному эпизоду основывалась на положениях пункта 3 статьи 325 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), согласно которому расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

В статье 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" определено, что данный Закон вступает в силу с 01.01.2009. Следовательно, примененная Инспекцией редакция пункта 3 статьи 325 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям, имеющим место в 2005 - 2006 годах, применению не подлежит.

Таким образом, решение Инспекции в данной части обоснованно признано судами недействительным.

Оспариваемым решением налогового органа заявителю доначислен налог на прибыль и в части отнесения к расходам стоимости услуг питания, оказанных ООО "Евро Кейтеринг" (пункт 2.7 решения налогового органа). По данному эпизоду Инспекция установила, что Обществом (заказчик) с ООО "Евро Кейтеринг" (исполнитель) заключен договор обслуживания от 01.11.2005 N 0271005-СА, в рамках которого исполнитель оказывает услуги по организации общественного питания в вахтовом поселке Светлый, то есть обеспечивает питанием работников Общества, а заказчик оплачивает оказанные услуги и удерживает из заработной платы работников, получивших питание в столовой, расходы на оплату питания в сумме, равной надбавке за вахтовый метод, то есть 100 руб. в день. При этом оставшаяся сумма в соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 264 НК РФ относилась заявителем на прочие (внереализационные) расходы. По мнению Инспекции, отнесение такой суммы на прочие расходы не соответствует требованиям пункта 4 статьи 255 НК РФ, поскольку такие расходы носят компенсационный характер, связанный с условиями труда работников вахтового поселка, и, соответственно, подлежат включению в состав расходов на оплату труда.

Судебными инстанциями решение налогового органа по данному эпизоду правомерно признано недействительным ввиду следующего.

Согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. В соответствии со статьей 297 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) вахтовым методом признается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

В силу пункта 6.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, в обязательном порядке ежедневным трехразовым питанием обеспечиваются работники организаций, труд которых используется в режиме "вахтового метода организации работ". Пунктом 11.7 коллективного договора (раздел "Охрана труда") на 2006-2007 год предусмотрена обязанность работодателя организовать питание работников, труд которых используется в режиме "вахтового метода организации работ".

Из писем Минфина РФ от 07.02.2008 N 03-03-06/1/85, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/328 следует, что затраты на трехразовое питание работников, проживающих в вахтовых (временных) поселках, являются расходами на содержание данных мест жительства, пункты питания трудящихся вахтовым методом относятся к объектам социально-бытового назначения в созданных компанией поселках.

С учетом изложенного судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что затраты на оплату питания работников, работающих вахтовым методом, правомерно отнесены налогоплательщиком в состав прочих (внереализационных) расходов.

Ссылка Инспекции на то, что предоставление питания работникам Общества носит компенсационный характер, обоснованно отклонена судами, поскольку гарантии и компенсации лицам, работающим вахтовым методом, установлены статьей 302 ТК РФ. Предоставление питания работникам вахтовых поселков в указанной статье не поименовано. Соответственно, предоставление питания работникам вахтовых поселков компенсационной выплатой не является и не должно учитываться в составе расходов на оплату труда.

Принимая во внимание приведенные обстоятельства по эпизоду доначисления Инспекцией Обществу налога на прибыль в части отнесения к расходам стоимости услуг питания, оказанных ООО "Евро Кейтеринг", суд кассационной инстанции, соглашаясь с позицией обеих судебных инстанций, находит решение Инспекции по эпизоду завышения убытков при исчислении налоговой базы по оплате услуг питания, оказанных ООО "Евро Кейтеринг" за 2005 и 2007 годы (пункт 3.4 решения Инспекции) недействительным.

Оспариваемым решением Инспекции Обществу доначислен налог на имущество в размере 3 015 224 руб. по объектам опытно-промышленного участка (пункты 4.1 и 4.1.1 решения ответчика). По данному эпизоду налоговым органом установлено, что объект основных средств - опытно-промышленный участок разработки месторождения алмазов на трубке "Архангельская" - фактически эксплуатировался по своему прямому назначению с июля 2005 года, в то время как разрешение на ввод объекта в эксплуатацию получено 03.08.2005. Инспекция считает, что поскольку спорный объект эксплуатировался по прямому назначению уже по состоянию на 01.08.2005, налогоплательщик должен был увеличить среднегодовую стоимость такого объекта на сумму 1 781 723 527 руб. Указанный вывод налогового органа послужил основанием для доначисления Обществу налога на имущество.

При этом Инспекция основывалась на справках по горным работам, согласно которым в июне 2005 года добыто 5,3 тонны руды, в июле - 33 тонны руды и обработано 20,8 тонны руды.

По данному эпизоду суды обеих инстанций сделали обоснованный вывод о неправомерном доначислении Обществу налога на имущество.

Из материалов дела видно, что акт приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством спорного объекта подписан и утвержден 22.07.2005.

После этого Обществом получено заключение от 22.07.2005 N 73 о соответствии построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям проектной и нормативной документации, выданное областной Инспекцией государственно-строительного надзора администрации Архангельской области. Настоящее заключение дано для дальнейшего получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. В тот же день налогоплательщик обратился в Управление архитектуры и градостроительства Архангельской области с заявлением о выдаче разрешения на ввод этого объекта в эксплуатацию. Такое разрешение N 1 на ввод объекта в эксплуатацию выдано Администрацией Архангельской области 03.08.2005.

Именно на основании этого документа 31.08.2005 данный объект введен в эксплуатацию. Инспекция по существу не оспаривает то обстоятельство, что разрешение на ввод спорного объекта в эксплуатацию является основанием для последующего учета этого имущества в составе основных средств организации. Как правильно установлено судами, спорный объект относится к особо опасным, технологически сложным и уникальным объектам, на которых ведутся горные работы, работы по обогащению полезных ископаемых, а также работы в подземных условиях; получение разрешения на ввод в эксплуатацию такого объекта является обязательным. Следовательно, определить пригодность объекта для использования возможно было только после получения такого разрешения.

Указание в оспариваемом решении и кассационной жалобе Инспекции на то, что фактически такой объект эксплуатировался по своему прямому назначению с июля 2005 года, является несостоятельным.

Как следует из материалов дела, в соответствии с разделом 4 пункта 4.4 постановления главы администрации Архангельской области от 17 июля 2003 года N 107 "Об утверждении территориальных строительных норм Архангельской области. "Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения" (ТСН 12-323-2003 Архангельской области) до утверждения акта приемки законченных строительством объектов в эксплуатацию запрещается их непосредственное использование по назначению, в том числе: выпуск продукции и оказание услуг на объектах производственного назначения, за исключением случаев пробной эксплуатации. Необходимость, продолжительность и режим пробной эксплуатации производственных объектов определяется проектом. При отсутствии в проекте таких указаний период пробной эксплуатации устанавливается на срок не более одного месяца.

В данном случае, как правильно отмечено судами, согласно проекту опытно-производственного участка в июле 2005 года при строительстве карьера на трубке "Архангельская" производилась попутная добыча руды, которая не является промышленной добычей руды для получения основной продукции.

Как установили суды и следует из материалов дела, Обществом в июле 2005 года объект опытно-производственного участка по своему прямому назначению не эксплуатировался, на обогатительной фабрике проводились работы по обкатке и опробированию оборудования, пусконаладке и обучению персонала. Для этих целей было израсходовано 20,8 тысячи тонн товарной руды (содержащей, в том числе, пустые породы), нагрузка на оборудование в этот период составила 24% от проектной мощности.

Как правомерно посчитали суды, приведенные Инспекций обстоятельства, свидетельствующие, по ее мнению, о вводе объекта в фактическую эксплуатацию, следует расценивать как пробную эксплуатацию объекта, поскольку налоговым органом доказательства начала промышленного производства продукции при выполнении таких работ, а равно использования объектов опытно-производственного участка в полном объеме не представлено.

При таких обстоятельствах является правильным вывод судов обеих инстанций о том, что налогоплательщик правомерно не включил вышеуказанную сумму 1 781 723 527 руб. в среднегодовую стоимость имущества на 01.08.2005.

Оспариваемым решением Инспекции налогоплательщику доначислен налог на имущество в размере 4 566 136 руб. по руслоотводному каналу (пункт 4.2 решения Инспекции). По данному эпизоду налоговым органом в ходе проверки установлено, что Обществом на основании договора подряда от 15.08.2005 N 0070805-СА, заключенного с ЗАО "Компакт" (генподрядчик), осуществлено строительство объекта строительства Ломоносовского горно-обогатительного комбината - руслоотводного канала (вторая очередь), предназначенного для отведения рек Золотицы, Светлой, ручья Светлого за контур карьера Ломоносовского горно-обогатительного комбината на месторождении алмазов им. М.В. Ломоносова. До получения разрешения на ввод данного объекта (руслоотводного калана) в эксплуатацию произведен пробный запуск канала, после чего на основании письма заявителя от 28.03.2006 N 0617-06 ЗАО "Компакт" привело указанный объект в исходное, непригодное для эксплуатации состояние, а именно произвело работы по разбору плотины N 2, восстановлению перемычки N 1 и временного канала N 1 согласно рабочей документации, составленной ЗАО "Механобринжиниринг" (32686-ГИ-12), и продолжило работы по строительству в соответствии с ранее заключенным договором. Впоследствии рабочей комиссией, созданной Обществом, подписан промежуточный акт приемки объекта и издан приказ от 04.08.2006 N 220, на основании которого объект не был введен в эксплуатацию, а был передан заявителю на ответственное хранение (на период исполнения гарантийных обязательств). В течение 2007 года ЗАО "Компакт" выполняло гарантийные работы по устранению выявленных в руслоотводном канале дефектов и недостатков работ, указанных в отчете Архангельского государственного технического университета. После этого приемочной комиссией проведена итоговая проверка построенного объекта, по результатам которой подписан итоговый акт от 15.11.2007 N 88 и выдано заключение от 16.11.2007 о соответствии данного объекта требованиям технических регламентов, норм и правил, 23.11.2007 был подписан и утвержден акт промежуточной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта, 16.11.2007 получено заключение областной инспекции государственно-строительного надзора администрации Архангельской области о соответствии данного объекта требованиям проектной и нормативной документации, заявителем поданы документы для получения разрешении на ввод объекта в эксплуатацию. После этого произведен запуск канала в работу, то есть река Светлая была направлена по новому руслу. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию получено обществом 14.12.2007, на основании чего спорный объект введен в эксплуатацию.

По мнению налогового органа, спорный объект строительства фактически введен в эксплуатацию с 01.11.2006, а следовательно, заявителем в отношении данного объекта занижена среднегодовая стоимость за период с 01.11.2006 по 01.12.2007 на сумму 179 366 139 руб. (156 176 606 руб. + 23 189 533 руб.), по состоянию на 01.01.2008 в сумме 23 189 533 руб. в результате невключения стоимости услуг подрядных организаций, стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления при строительстве второй очереди руслоотводного канала, выполненном до 31.08.2005, при формировании стоимости объекта основных средств - "Сооружения по отводу рек Светлая, Золотица, ручьев Безымянный и Золотицкий с территории карьера. 2 очередь". С учетом этого инспекция доначислила обществу налог на прибыль в размере 4 566 136 руб. При этом неполная уплата налога на имущество (занижение среднегодовой стоимости имущества) установлена налоговым органом по тем же основаниям, что и занижение налоговой базы по НДС.

Кассационная инстанция считает, что по данному эпизоду проверки судами сделан правильный вывод об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления Обществу налога на имущество.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций по эпизоду доначисления НДС в размере 782 179 руб. по второй очереди руслоотводного канала (пункт 1.4 решения), спорный объект основных средств сдан в эксплуатацию в декабре 2007 года.

Разрешение на ввод в эксплуатацию спорного канала датировано 14.12.2007, на основании данного документа объект капитального строительства в декабре 2007 года введен в эксплуатацию и поставлен на бухгалтерский учет (приказ от 28.12.2007 N 295/П).

При таких обстоятельствах суды сделали вывод о правомерном расчете Обществом налогооблагаемой базы по налогу на имущество за 2006 - 2007 годы в отношении объекта основных средств - руслоотводного канала (вторая очередь).

Утверждение Инспекции о том, что указанный объект использовался по своему назначению с ноября 2006 года, материалам дела не соответствует.

Оспариваемым решением налогового органа Обществу доначислен налог на имущество в размере 6 259 490 руб. по карьеру (горно-капитальным работам) с карьерным водоотведением (пункт 4.3.1 решения налогового органа). По данному эпизоду Инспекцией в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде Обществом проводились работы по модернизации и реконструкции следующих объектов: "Опытно-производственного участка разработки месторождения алмазов на трубке "Архангельская" (далее - ОПУ) и "Горно-обогатительного комбината на месторождении алмазов им. М.В. Ломоносова" (далее - ГОК). По мнению Инспекции, строительство объекта ГОК направлено на модернизацию (реконструкцию) объекта ОПУ, увеличение его производственной мощности. Ввиду этого налоговый орган считает, что в данном случае идет речь об одном и том же объекте строительства - "карьер (горно-капитальные работы с карьерным водоотливом)", в отношении которого налогоплательщиком занижена среднегодовая стоимость имущества с 01.05.2007 по 01.01.2008 на сумму 894 706 260 руб. Это обстоятельство повлекло за собой доначисление Обществу налога на имущество.

Судами обеих инстанций сделан обоснованный вывод об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления названного налога по этому эпизоду проверки с учетом следующего.

Из материалов дела видно, что в отношении объекта ОПУ протоколом заседания наблюдательного совета общества от 19.12.2003 N 105 и приказом от 12.01.2004 N 6 утвержден проект данного объекта. В названном проекте установлено, что на ОПУ предусматривается ведение горных работ только на трубке "Архангельская" с целью освоения технологии добычи и обогащения, других технических вопросов, связанных с оптимизацией схемы, порядка строительства и оптимизации ОПУ; производительность объекта составляет 1000 млн. тонн в год; параметры карьера по поверхности 600 х 620 м; объем горно-капитальных работ - 2655 тыс.м (3). Разрешение на строительство указанного объекта выдано 10.06.2005.

В отношении объекта ГОК протоколом наблюдательного совета Общества от 19.12.2003 N 105 и приказом от 12.01.2004 N 6 утвержден самостоятельный проект названного объекта. В соответствии с этим проектом на ГОК осуществляется ведение горных работ на трех трубках - "Архангельская", "Карпинского - 1", "Карпинского - 2"; производительность объекта составляет 5600 тыс. тонн в год; параметры карьера по поверхности - 2930 х 1530 м; объем горно-капитальных работ - 30 950 тыс.м(3) с попутной добычей руды в объеме 450 тыс.м(3)/900 тыс. тонн. Разрешение на строительство указанного объекта выдано 09.11.2007.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществлял строительство двух разных объектов по двум разным проектам, на каждое строительство заявителем получалось отдельное разрешение, производственная мощность карьеров по каждому объекту различна. Кроме того, представленная документация не содержит упоминания о проведении в 2007 году модернизации (реконструкции) объекта ОПУ, включая карьер.

Совпадение наименования объектов "Карьер (горно-капитальные работы) с карьерным водоотливом" в двух разных проектах и титульных списках, составленных на основе этих проектов, не является достаточным основанием для утверждения о том, что это один и тот же объект строительства.

При этом, как обоснованно отмечено судами, при строительстве ГОК увеличение производственной мощности ОПУ не произошло и составило согласно проекту 1000 тыс. тонн в год.

Ссылка Инспекции в обоснование своих доводов на протокол осмотра проекта ГОК от 18.05.2009 N 21-19/77 обоснованно отклонена судами, поскольку при визуальном осмотре невозможно идентифицировать горный объект, так как его параметры могут быть определены исключительно методом специальных маркшейдерских замеров.

Указание налогового органа на "Календарный план перехода опытно-промышленного участка на трубке Архангельская к проектному карьеру 1 очереди ЛГОК" на 2007 - 2009 годы также признано судами несостоятельным, поскольку названный календарный план не противоречит проекту ОПУ и ГОК; им предусмотрено ведение горно-подготовительных и добычных работ по проекту ОПУ, а не горно-капитальных работ по проекту ГОК.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов по спорному эпизоду. Решение Инспекции в данной части обоснованно признано судами обеих инстанции недействительным.

Оспариваемым решением налогового органа Обществу доначислен налог на имущество по автопроезду "г. Архангельск - Поморье" (пункт 4.3.1 решения налогового органа). По данному эпизоду Инспекцией установлено, что Обществом в 2005 - 2007 годах осуществлялась реконструкция данного автопроезда ввиду невозможности его нормальной эксплуатации. С учетом того, что указанный автопроезд является единственной автодорогой, связывающей объекты строительства заявителя, а также населенные пункты с г. Архангельском, полностью закрыть дорогу на период проведения работ не представилось возможным, работы проводились поэтапно, по результатам составлялись акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 и соответствующие участки дороги вводились в эксплуатацию. По мнению Инспекции, участки автопроезда, на которых окончены работы по реконструкции, уже использовались, в связи с чем стоимость этого объекта основных средств следовало ежемесячно увеличивать на стоимость выполненных работ и учитывать при исчислении налога на имущество.

Ввиду того, что заявителем среднегодовая стоимость спорного объекта основных средств увеличена одновременно с составлением акта по форме КС-14, Инспекция доначислила Обществу по этому объекту налог на имущество.

Судами обоснованно признали выводы Инспекции по данному эпизоду проверки необоснованными.

Как ранее установлено судами первой и апелляционной инстанций по эпизодам доначисления налога на прибыль и НДС по спорному объекту, налогоплательщиком произведен ремонт автопроезда "г. Архангельск - Поморье" подрядной организацией - ЗАО "Компакт" - в рамках договоров от 11.04.2005 N 0080405-СА и от 15.06.2006 N 00110606-СА.

Датой окончания работ по первому договору определено 30.11.2005, по второму - октябрь 2007 года. По окончании работ приемочной комиссией по первому договору подписан и утвержден налогоплательщиком акт от 31.12.2005 о приемке законченного строительством объекта (форма КС-14), по второму - такой же акт подписан и утвержден 12.11.2007.

С учетом этого стоимость автопроезда по состоянию на 01.01.2006 увеличена на сумму 145 548 328 руб. и по состоянию на 01.12.2007 - на 134 555 332 руб.

В пункте 2 статьи 257 НК РФ определено, что к достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими качествами; техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств и их отдельных частей.

Датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции (модернизации) объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В соответствии с постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) является акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14). Данный акт применяется для учета работ в капитальном строительстве.

Судами первой и апелляционной инстанции установлено и Инспекцией не опровергается, что в силу проекта и технических показателей ремонт автопроезда относится к реконструкции (техническому перевооружению) объекта, а не к его модернизации.

При этом ни проектом, ни условиями договоров от 11.04.2005 N 0080405-СА и от 15.06.2006 N 00110606-СА, заключенных с ЗАО "Компакт", не предусмотрено выполнение работ отдельными этапами, пусковыми комплексами или очередями. Инспекцией не оспаривается то обстоятельство, что работы по ремонту автопроезда велись параллельно на нескольких участках с ограничением движения транспортных средств по нему.

На основании пункта 52 Методических указаний по учету основных средств от 13.10.2003 к учету принимаются только те объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения и оформлены соответствующие первичные учетные документы.

В письме Минфина РФ от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788 разъяснено, что датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции (модернизации) объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ. Таким документом является акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденный постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

С учетом изложенного судебные инстанции правомерно отклонили ссылку Инспекции на то, что налогоплательщик был обязан ежемесячно составлять акты о приемке-сдаче реконструированной части объекта.

Поскольку акты приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14) составлены 31.12.2005 по первому договору и 12.11.2007 - по второму, вывод судов о том, что у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления налога на имущество по спорному объекту на основании поэтапного увеличения его среднегодовой стоимости за период с 01.05.2005 по 01.12.2005 и с 01.08.2006 по 11.11.2007, является правильным. Решение Инспекции по данному эпизоду правомерно признано судами недействительным.

Оспариваемым решением Инспекции Обществу как налоговому агенту доначислен НДФЛ в размере 3 950 725 руб. (пункт 2.8 решения налогового органа). По данному эпизоду проверки Инспекция установила, что Общество имеет в своей структуре вне места нахождения "головной" организации (Приморский район Архангельской области) обособленные подразделения, расположенные в г. Архангельске по адресам: ул. Поморская, д. 36, ул. Поморская, д. 34, ул. К. Маркса, д. 15. Однако Общество в 2005 - 2006 годах уплатило НДФЛ, исчисленный и удержанный с работников названных структурных подразделений по месту нахождения "головной" организации, а не по месту нахождения структурных подразделений. В связи с этим Инспекция установила наличие у Общества недоимки по НДФЛ за эти налоговые периоды в сумме 3 379 018 руб., обязав перечислить ее в бюджет муниципального образования "Город Архангельск", то есть по месту нахождения обособленных подразделений, и начислила пени в соответствующем размере. Одновременно налоговым органом выявлена переплата этого налога за те же периоды, а также за период 2007 - 2008 годов в бюджет муниципального образования "Приморский район" в сумме 5 521 201 руб.

Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 - 2006 годах) совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 - 2006 годах) обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

В доводах кассационной жалобы налоговый орган ссылается лишь на то, что Обществом указан в платежных документах на перечисление НДФЛ неправильный код ОКАТО, что привело, по его мнению, к образованию у этого налогового агента недоимки по названному налогу вследствие неуплаты части НДФЛ в бюджет города Архангельска - по месту нахождения обособленных подразделений.

При рассмотрении дела судами установлено и материалами дела подтверждается, что Общество в 2005 - 2006 года было зарегистрировано в качестве юридического лица в пос. Светлый Приморского района Архангельской области; Общество, полагая, что место нахождения его организации территориально относится к этому муниципальному образованию, перечислял НДФЛ с указанием соответствующего ОКАТО. При этом налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что счет Федерального казначейства в платежных документах Общества был указан правильно, а перечисленная сумма НДФЛ поступила в бюджетную систему.

Инспекцией не учитывается, что законодательство о налогах и сборах и, в частности положения статей 44, 45 НК РФ, не связывает факт уплаты налоговых платежей с правильностью указания налоговым агентом кода ОКАТО в соответствующем поле назначения платежа расчетных документов на перечисление налогов на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.

Поступление денежных средств по назначению достигается путем правильного межбюджетного распределения средств органами Федерального казначейства. Таким образом, все поступления в виде уплаты налогов и налоговые санкции зачисляются на счет соответствующего органа Федерального казначейства и уже после распределяются между бюджетами соответствующих уровней, в том числе и по нормативам отчислений, предусмотренных законами об областных бюджетах. Поэтому в случае неправильного указания налоговым агентом кода ОКАТО суммы налога не могут считаться не зачисленными в бюджет.

Налоговый агент, перечисляя удержанный НДФЛ по деятельности обособленного подразделения в бюджет субъекта Российской Федерации, не обязан в дальнейшем контролировать распределение налога и нести ответственность за неправильное распределение налога по бюджетам соответствующих уровней.

Суммы НДФЛ с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет субъекта Российской Федерации, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, а соответственно, начисление пеней налоговому агенту также не может быть признано правомерным.

Кроме того, Инспекция, указывая в доводах жалобы на наличие у налогового агента недоимки по НДФЛ в сумме 3 950 725 руб., не принимает во внимание то обстоятельство, что начисление налога в этой сумме относится согласно акту проверки в том числе к иным налоговым периодам (2007 - 2008 годов), когда, по выводам проверяющих, Общество уплачивало НДФЛ применительно к своим обособленным подразделениям в надлежащем порядке.

Таким образом, вывод судов обеих инстанций о неправомерном доначислении заявителю НДФЛ за 2005 - 2006 годы и начислении соответствующих пеней по данному эпизоду проверки также следует признать правильным.

Доводы, изложенные Инспекцией в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения в судах двух инстанций и им дана надлежащая правовая оценка. Эти доводы не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

С учетом изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.07.2010 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2010 по делу N А05-4762/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Н.Г. Кузнецова

С.А. Ломакин