"Проверка контрагента - "страховка" при уменьшении налоговой обязанности" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, декабрь 2023 г.

"Проверка контрагента - "страховка" при уменьшении налоговой обязанности"
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Исполнение сделки стороной договора является одним из условий уменьшения налоговой базы (суммы налога). Налоговики в контрольной работе прежде всего будут проводить мероприятия, направленные на выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно, исходить из того, что налогоплательщик знал о том, что обязательство по сделке не могло быть произведено обязанным по ней лицом.

Процедуре проверки способности контрагента исполнить свои обязательства по сделке посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Какие признаки характеризуют "технические" компании?

- У "технических" компаний, заявленных в качестве контрагента, нет возможности изготовить или закупить спорный товар для последующей его реализации.

У них отсутствуют персонал, основные и транспортные средства, производственные мощности, позволяющие изготовить материалы и транспортировать их; расчетные счета используются для транзитного движения денежных средств.

С точки зрения налоговых отношений "техническими" компаниями уплачиваются минимальные суммы налогов, несопоставимые с оборотами по расчетным счетам, заявляются вычеты по НДС в книге покупок по счетам-фактурам от участников "схемных операций", формирующие "налоговый разрыв".

- Что такое "должная (коммерческая) осмотрительность"?

- Термин был выработан судебной практикой в контексте получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

При осуществлении предпринимательской деятельности лица несут имущественные и иные риски, ввиду чего условия гражданского оборота требуют от таких лиц с учетом характера совершаемых сделок проявления должной заботливости и осмотрительности (абзац 3 п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 50 ГК РФ).

Оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности должна исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от разумного участника в сравнимых обстоятельствах (определение ВС РФ от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597).

Проявление осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Стандарт осмотрительного поведения предполагает проверку деловой репутации, возможности исполнения контрагентом своих обязательств, его платежеспособности (письмо ФНС России от 25.04.2023 N БВ-19-7/126@). Лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно.

На этом основании делается вывод о том, что непроявление надлежащей степени осмотрительности влечет не только риски неисполнения сделок, но и риски неполучения соответствующей налоговой выгоды.

- Стандарты проверки контрагента могут различаться в зависимости от сделки?

- Должны различаться. Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ (определение ВС РФ от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597).

При совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников, принимают иные подобные меры (постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07).

- Можно ли для проверки контрагента использовать сервисы на сайте ФНС?

- Нужно использовать. В частности, обратите внимание на Методику проведения оценки юридического лица на базе интерактивного сервиса "Личный кабинет налогоплательщика юридического лица" АИС "Налог-3" (утверждена приказом ФНС России от 24.03.2023 N ЕД-7-31/181@).

По запросу юридического лица проводится двухэтапная оценка его финансово-хозяйственного состояния и иной информации, характеризующей его деятельность. На первом этапе оценки проверяется отсутствие в отношении лица фактов нарушений, а также задолженности. На втором этапе проводится оценка параметров финансово-хозяйственного состояния. По результатам формируется выписка из сервиса оценки. Такую выписку можно запросить у контрагента.

Востребованы сервисы ФНС России по проверке контрагентов на основе сведений из различных реестров.

Сервис "Прозрачный бизнес" позволяет получить комплексную информацию о контрагенте на предмет массовости учредителя, руководителя, адреса (категория "Риски бизнеса" (http://pb.nalog.ru)). В ноябре 2023 года ФНС обновила интерфейс сервиса: добавлен поиск по организационно-правовой форме и статусу налогоплательщика, основным и дополнительным видам экономической деятельности, расширен перечень отображаемых сведений о налогоплательщике.

В личных кабинетах ЮЛ и ИП налогоплательщиков можно найти информацию о показателях финансово-хозяйственной деятельности контрагентов (публикация на сайте https://www.nalog.gov.ru по состоянию на 16.03.2022).

- С чего начать проверку нового контрагента?

- При оформлении договора с несуществующими лицами риск налоговых претензий составляет 100%. Похожее дело было рассмотрено еще в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.2011 N 10095/11. Документы, оформленные от имени незарегистрированных лиц, не могут служить основанием для учета расходов и применения налоговых вычетов.

К сделкам с несуществующими лицами относятся и случаи, когда у налогоплательщика имеются сведения о том, что лица, указанные в качестве учредителей, в судебном порядке отказались от участия в учреждении организации.

Получение по ОГРН (ОРГНИП) лица или по его наименованию выписки из госреестра в форме электронного документа, заверенной электронной подписью МИФНС по централизованной обработке данных, доступно бесплатно через сайт ФНС. Такая выписка равнозначна выписке на бумажном носителе, подписанной собственноручной подписью должностного лица налогового органа и заверенной печатью (письмо ФНС России от 16.03.2017 N ГД-3-14/1814@).

- Как проверить полномочия законного представителя на подписание договора?

- Полномочия исполнительного органа контрагента (в том числе отсутствие дисквалификации) должны быть проверены. Здесь также помогут сервисы на сайте ФНС.

Предполагается, что лицо, используя данные ЕГРЮЛ, не знает и не может знать об их недостоверности. Третьи лица, полагающиеся на данные ЕГРЮЛ о лицах, уполномоченных выступать от имени юридического лица, вправе исходить из неограниченности этих полномочий (п. 22 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25).

Если сделка от имени юридического лица совершена лицом, у которого отсутствуют какие-либо полномочия, а контрагент добросовестно полагался на сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, сделка, совершенная таким юридическим лицом, создает, изменяет и прекращает права и обязанности для юридического лица с момента ее совершения (ст. 51 и 53 ГК РФ). Исключение возможно для ситуаций, когда соответствующие данные были включены в реестр в результате неправомерных действий третьих лиц или иным путем помимо воли юридического лица (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

- А если представитель контрагента действовал по доверенности, да еще оформленной в порядке передоверия?

- В случае подписания сделки от имени юридического лица лицом, действующим на основании доверенности, выданной в порядке передоверия, другая сторона сделки признается добросовестной, если ею были изучены доверенности на совершение сделки (первоначальная и выданная в порядке передоверия).

Сведения о доверенности и об отмене доверенности, совершенной в нотариальной форме, вносятся нотариусом в реестр нотариальных действий.

Реестр распоряжений об отмене доверенностей, выданных в простой письменной форме, ведет Федеральная нотариальная палата (Федеральный закон от 01.07.2021 N 267-ФЗ).

Сведения об отмене доверенности предоставляются Федеральной нотариальной палатой ежедневно и круглосуточно неограниченному кругу лиц без взимания платы через интернет в порядке, установленном законодательством о нотариате (ст. 189 ГК РФ).

- Какое значение имеет проверка адреса контрагента?

- Признаки недостоверности сведений об адресе юридического лица приведены в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 61 - это несуществующий адрес, адрес незавершенного строительства и другие.

Имеет смысл самостоятельное направление налогоплательщиком почтовых запросов своим контрагентам. Показателем потери связи с контрагентом по адресу, приведенному в ЕГРЮЛ, является возврат почтовой корреспонденции с характерными пометками ("адресат выбыл" и т.п.).

Кстати, банки проверяют связь с компанией по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, на основе от 16.06.2015 N 014-12-1/5123, от 28.06.2012 N 90-Т). Поэтому еще одним показателем реальности контрагента выступает наличие или отсутствие у него подключенной услуги дистанционного банковского обслуживания (системы "Клиент - Банк").

- Что предпринять, если в качестве адреса контрагента в ЕГРЮЛ указан адрес массовой регистрации?

- Необходима дополнительная проверка фактического места нахождения исполнительного органа контрагента. Желательно установление личных контактов с представителем контрагента при подписании договора, особенно если речь идет о значительной сумме сделки.

- При представлении в ходе проверки сведений о контрагенте, полученных из ЕГРЮЛ, налоговые органы указывают, что такие сведения не являются достаточным подтверждением осмотрительности, поскольку в ЕГРЮЛ может содержаться недостоверная информация (письмо ФНС России от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124). Что же делать?

- Налоговый (регистрирующий) орган вправе производить проверку достоверности сведений, включаемых или включенных в ЕГРЮЛ. Такая проверка проводится при возникновении обоснованных сомнений в достоверности сведений, в том числе в случае поступления возражений заинтересованных лиц относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего включения сведений в ЕГРЮЛ (ст. 9 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

Государственная регистрация не может быть осуществлена в случае установления недостоверности сведений, включаемых в ЕГРЮЛ. Если представленные юридическим лицом документы не свидетельствуют о достоверности сведений, в отношении которых регистрирующим органом направлено уведомление о недостоверности, регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись о недостоверности содержащихся в ЕГРЮЛ сведений (приказ ФНС России от 28.12.2022 N ЕД-7-14/1268@).

Наличие в ЕГРЮЛ в течение более чем шести месяцев записи о недостоверности сведений - это основание для исключения юрлица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.

Исходя из обратного, налогоплательщик может сделать вывод, что отсутствие в ЕГРЮЛ записи о недостоверности сведений о контрагенте означает их достоверность.

Но информации из ЕГРЮЛ не хватит для подтверждения должной осмотрительности при выборе контрагента.

- Какие источники информации могут быть использованы налогоплательщиком при проверке деловой репутации?

- Для проверки деловой репутации (положения на рынке, наличия персонала, производственных площадей и т.п.) могут быть использованы информационные базы: банк данных исполнительных производств (http://www.fssp.gov.ru), реестр недобросовестных поставщиков (http://fas.gov.ru), единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (www.fedresurs.ru), данные из картотеки судебных споров, а также обычный поиск в интернете сведений о контрагенте.

- Сведения, не являющиеся налоговой тайной, публикуются ФНС. Как ими воспользоваться?

- Не считаются налоговой тайной сведения о среднесписочной численности работников, об уплаченных суммах по каждому налогу и сбору, о суммах доходов и расходов (по данным бухгалтерской отчетности). Не только сведения о нарушениях, но и сведения о размере недоимки, пени и штрафов относятся к сведениям о нарушениях законодательства о налогах и сборах, которые не составляют налоговую тайну (ст. 102 НК РФ).

Сроки и период размещения сведений установлены приказом ФНС России от 29.12.2016 N ММВ-7-14/729@. Доступ к ним бесплатен (наборы сведений "Открытые данные").

Рекомендуется использовать размещаемую информацию, наряду с иными сервисами на сайте http://www.nalog.ru, при проверке контрагентов на предмет наличия рисков финансово-хозяйственной деятельности.

Обратите внимание, что публикуемые в текущем году сведения на момент заключения сделки не совсем актуальны.

С 2023 года повышена частота размещения сведений, в частности, о наличии задолженности. Сведения о недоимке приводят 25-го числа третьего месяца квартала по состоянию на 10-е число второго месяца квартала. При этом не учитывают погашение на дату размещения (приказ ФНС России от 28.08.2023 N ЕД-7-14/578@).

Но сведения о налогоплательщиках - физических лицах, в том числе об индивидуальных предпринимателях, опубликованию не подлежат. Помимо этого, срок публикации сведений о крупнейших налогоплательщиках, стратегических предприятиях и организациях ОПК перенесен на 2030 год (приказ ФНС России от 13.09.2022 N ЕД-7-14/830@).

- Как с целью проверки контрагента налогоплательщику получить доступ к сведениям о нем?

- Не является разглашением налоговой тайны представление налоговым органом сведений о налогоплательщике, составляющих налоговую тайну, иному лицу при наличии согласия на это указанного налогоплательщика. По выбору налогоплательщика согласие может быть представлено в отношении всех сведений, полученных налоговым органом, или их части.

Согласие направляется в налоговый орган в электронной форме. Формат и порядок направления согласия, порядок представления налоговым органом сведений, составляющих налоговую тайну, иному лицу в электронной форме утвержден приказом ФНС России от 14.11.2022 N ЕД-7-19/1085@.

Обязательство о предоставлении доступа к налоговой тайне может оговариваться при заключении договора.

Налогоплательщик не лишен права запрашивать информацию у налогового органа в отношении контрагента о том, производилась ли им уплата налога, представлялась ли отчетность, если данная информация отсутствует в свободном доступе (постановление АС Уральского округа от 02.03.2022 N Ф09-3606/21).

- Доступны ли налогоплательщику сведения из АСК НДС?

- В ПК "АСК НДС-2" содержатся сведения о несформированных источниках для принятия к вычету сумм НДС, возникающих в связанной цепочке организаций и договорных взаимоотношений между ними от момента производства сырья или продукции (выполнения работы, оказания услуги) до момента потребления результата выполненных работ, оказанных услуг, реализации товара на экспорт либо на внутренний рынок для переработки.

При наличии согласия налогоплательщика и его поставщиков на признание таких сведений общедоступными они могут быть потенциально доступны для третьих лиц по их запросам.

Раскрытие не предполагает предоставления третьим лицам информации о хозяйственных связях между налогоплательщиками, данных из налоговых деклараций, иной информации, содержащей сведения коммерческой или налоговой тайны. Сведения ограничены пределами о факте наличия (урегулирования/неурегулирования) несформированного источника по цепочке поставщиков товаров (работ, услуг) для принятия к вычету сумм НДС (письмо ФНС России от 12.12.2019 N ЕД-4-2/25672@).

- Несмотря на расширение доступа к сведениям о контрагенте, у налогового органа возможностей все равно больше...

- Конечно. У налогоплательщика нет ресурсов налогового органа - вызвать и допросить свидетеля, провести экспертизу подписи и т.д. Он не может выявить все те обстоятельства, которые устанавливает инспекция.

Один из эффективных инструментов налогового органа - выписки по банковским счетам. С их помощью демонстрируется транзитный характер движения денежных средств на счетах контрагента, когда средства поступают от различных организаций с разноплановым назначением платежей, а списание средств осуществляется за работы и товары, которые с учетом материальных и технических ресурсов спорного контрагента не могут относиться к деятельности одной организации (постановление Девятого ААС от 01.10.2019 N 09АП-50956/19).

Налогоплательщику рекомендуется запрашивать у потенциального контрагента выписки по расчетным счетам, подтверждающие ведение финансово-хозяйственной деятельности. Из них должно следовать наличие платежей, например, по арендной плате за имущество, за электричество, за коммунальные услуги, по зарплате.

- Насколько важен при выборе контрагента аргумент о предложенной контрагентом цене?

- В ситуации, когда цена сделки соответствует рыночному уровню, можно сделать вывод о вступлении налогоплательщика в отношения с контрагентом на обычных условиях.

Низкая цена исполнения, напротив, потребует от налогоплательщика представления объяснения тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента.

Налоговый орган будет приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не оценил деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения им обязательств, наличие у него необходимых ресурсов.

Налогоплательщик должен будет доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т. п.) должен был исполняться договор.

Указанный подход следует из определения Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 (включено в Обзор судебной практики ВС РФ N 1 (2017), утвержденный Президиумом ВС РФ 16.02.2017).

- Иногда контрагент в ходе мероприятий налогового контроля вдруг отказывается подтвердить взаимоотношения. Например, указывает, что договор не мог исполняться из-за отсутствия лицензий...

- Отсутствие у исполнителя лицензии позволяет налоговому органу отказать в уменьшении налоговой базы по причине невозможности исполнения договора.

Для избежания подобных проблем стоит включать в договор положения о том, что стороны взаимно подтверждают, что обладают всеми необходимыми полномочиями на подписание договора, а также о достоверности всех обстоятельств, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу), а для случаев, если такие заверения окажутся недостоверными, - предусмотреть в договоре обязанность соответствующей стороны по требованию другой возместить убытки (или уплатить неустойку).

Такой способ защиты от недостоверной информации, представленной стороной при заключении договора, прямо предусмотрен ст. 431.2 ГК РФ. Конечно, подобные положения в договоре эффективны, если контрагент будет существовать к моменту налоговой проверки.

- На практике нередко возникает ситуация, когда "старый" контрагент говорит: "У нас новое юрлицо, теперь работайте с ним"...

- Это "новый" контрагент, он требует проверки и рекомендация прежнего контрагента эту проверку не заменяет.

Встречаются и другие "заверения" контрагента: о том, что после истечения трех лет старая фирма бросается и открывается новая, что штатное расписание отсутствует, потому что зарплата платится в "черную".

Заключение сделки с таким контрагентом - это риск, который принимает на себя налогоплательщик. Именно к налогоплательщику будут предъявлены претензии в части уменьшения налоговой базы по причине неподтверждения факта исполнения выбранным контрагентом обязательств по сделке.

Поэтому самый надежный вариант - не заключать сделку с таким контрагентом.

- А если сделка с "плохим" контрагентом все же заключена?

- На практике бывают случаи, когда проверка показала, что контрагент находится в зоне риска, и тем не менее сделка с ним все равно заключается.

В такой ситуации рекомендуется детально фиксировать процесс ее исполнения контрагентом, начиная с момента подписания документов в офисе налогоплательщика (с заказом пропусков с указанием паспортных данных директора контрагента, получением согласия на обработку персональных данных, оформлением и двусторонним подписанием протокола встречи), вести фото- и видеосъемку визита физических лиц от контрагента, заезда автотранспорта контрагента, погрузки-разгрузки продукции и т.д.

Цель подобных мероприятий - с учетом п. 3 ст. 54.1 НК РФ доказать, что контрагент был, а раз он не уплатил налог, то с него налог и должен быть взыскан.

- Каким образом зафиксировать информацию, полученную о контрагенте из интернета?

- Можно, например, распечатать на бумаге и заверить подписью (с расшифровкой) должностного лица копию страницы сайта с указанием даты и времени получения информации. Такая распечатка (скриншот) будет доказательством в том числе в суде (письмо ФНС России от 31.03.2016 N СА-4-7/5589).

Сделанные и заверенные лицами, участвующими в деле, распечатки материалов, размещенных в информационно-телекоммуникационной сети, с указанием адреса интернет-страницы, с которой сделан скриншот, а также точного времени его получения, являются допустимыми доказательствами. Такие распечатки подлежат оценке судом при рассмотрении дела наравне с прочими доказательствами (ст. 67 ГПК РФ, ст. 71 АПК РФ, постановление Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10).

Можно сохранить файл, содержащий снимок экрана, на компьютере или ином носителе информации.

- Чем оформляется проведение налогоплательщиком проверки контрагента?

- Результаты проверки могут оформляться налогоплательщиком в виде досье на контрагента (документы, полученные от контрагента, распечатки (скриншоты) с интернет-сайтов, информация государственных органов).

У налогоплательщика может иметься локальный документ, например, регламент проверки контрагентов для целей налогообложения. При наличии такого документа его несоблюдение со стороны налогоплательщика будет являться аргументом в споре в пользу налогового органа (письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@).

Выполнение соответствующей процедуры (проявление налогоплательщиком должной осмотрительности) представляет собой самостоятельную проверку рисков финансово-хозяйственной деятельности, проведение которой рекомендовано ФНС (п. 12 приложения N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Указанная проверка наряду с недоказанностью налоговым органом согласованности действий налогоплательщика и контрагента, результатом которых стала неуплата контрагентом налога, означают, что налогоплательщиком соблюдены условия для уменьшения налоговой базы (суммы налога).

Но подчеркнем, что проявление должной осмотрительности в виде подборки документов не имеет никакого смысла при установленном факте нереальности спорных хозяйственных операций (постановление АС Уральского округа от 27.03.2018 N Ф09-973/18).

- Может ли налоговый орган при проверке запрашивать документы, подтверждающие проверку контрагента?

- Да, может (письмо ФНС России от 09.10.2015 N ЕД-4-2/17621).

В интересах налогоплательщика подтвердить соблюдение должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и заключении договора.

- Как относиться к заявлениям налогового органа, что ответы от контрагентов по встречным проверкам не получены?

- Само по себе это ни о чем не говорит.

Нелишним будет попытаться самим перепроверить факт ведения в настоящее время деятельности контрагентом, попробовать связаться с ним.

Нередко налоговый орган не анализирует "налоговые разрывы по НДС", указывающие на конкретные суммы налога, в отношении которого в бюджете не был сформирован экономический источник для возмещения, конкретные организации, на которых возникают такие "разрывы", и в связи с какими товарными потоками. Налоговый орган ограничивается указанием о том, что анализ контрагентов в информационном ресурсе "АСК НДС-2" не позволяет определить конечных выгодоприобретателей, поскольку достигается предельное количество уровней "Дерева связей".

Однако невозможности проведения мероприятий налогового контроля, неполучения ответа от контрагента на соответствующий запрос инспекции и т.п. недостаточно для исключения права на вычет НДС у налогоплательщика; налоговое законодательство таких последствий не предусматривает.

- Как реагировать на претензии со стороны налоговых органов с требованием уплатить налоги, не уплаченные контрагентами налогоплательщика?

- Направлять необходимые пояснения в ответ на такие претензии со ссылкой на п. 3 ст. 54.1 НК РФ о том, что нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах не является основанием для отказа в уменьшении налоговой базы налогоплательщиком.

Если претензии обретают юридическую форму, что возможно только по итогам налоговой проверки, - обжаловать действия, решения налоговых органов в порядке, предусмотренном главой 19 НК РФ (письмо Минфина России от 27.04.2023 N 03-02-06/39284). Практика показывает, что внесудебное обжалование, включая подачу жалобы в ФНС, - эффективный инструмент защиты.

Основанием для реальных претензий может быть опровержение налоговым органом факта исполнения сделки контрагентом, указанным в договоре.