Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2009 г. N 14АП-3763/2008

30 января 2009 г.

г. Вологда Дело N А44-109/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 января 2009 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Богатыревой В.А., судей Бочкаревой И.Н., Виноградовой Т.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Козловой Ю.Н.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" - Сергеева А.В. по доверенности от 25.04.2008, Костыра А.Н. по доверенности от 24.10.2008, Киселевой Е.А. по доверенности от 27.05.2008, Даскала И.А. по доверенности от 14.11.2007, Богомоловой Т.В. по доверенности от 22.08.2007, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области - Улановой В.А. по доверенности от 21.11.2007 N 2.4-01/22788, Сембратович В.Б. по доверенности от 27.06.2008 N 2.4-01/1-14293, Васильевой Л.А. по доверенности от 21.11.2008 N 2.4-01/22787, Семерни М.В. по доверенности от 21.11.2008 N 2.4-01/22794,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 07 августа 2008 года по делу N А44-109/2008 (судья Духнов В.П.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" (далее - ООО "Дирол Кэдбери", общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением, уточнив свои требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - инспекция ФНС) от 29.12.2007 N 2.11-16/115 в части доначисления налога на прибыль в сумме 263 448 897 руб. (пункты 2.1, 2.2, 2.3.2, 2.3.3, 2.3.4, 2.4,2.5, 2.6, 2.7, 2.8 и 2.11), налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - 206 596 541 руб. (пункты 3.1, 3.2, 3.3 и 3.4), доначисления пеней за несвоевременность уплаты налога на прибыль - 78 926 944 руб. и НДС - 52 903 250 руб., в части взыскания штрафов, примененных в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), исчисленных от сумм указанных налогов, и штрафа в сумме 1 096 300 руб., примененного в соответствии с пунктом 1 статьи 126 данного Кодекса за непредставление либо несвоевременное представление истребованных инспекцией ФНС документов.

Решением Арбитражного суда Новгородской области по делу от 07.08.2008 требования общества удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение инспекции ФНС в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующей суммы пеней и взыскания соответствующей суммы штрафа в связи с занижением налогооблагаемой базы в 2004 году на 17 009 433 руб. 35 коп. и в 2005 году на 13 514 157 руб. 11 коп. в результате завышения внереализационных расходов из-за неправомерного начисления резерва по сомнительным долгам на ранее начисленные суммы резерва в предыдущем периоде (пункты 2.2 и 2.11 решения);

взыскания штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ в сумме 596 300 руб. (пункт 1 решения);

доначисления НДС в сумме 34 696 395 руб.08 коп., начисления пеней на данную сумму недоимки и взыскания штрафа от указанной суммы в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ (пункт 3.2 решения).

В удовлетворении остальной части заявленных требований ООО "Дирол Кэдбери" отказано.

С инспекции ФНС взыскано в пользу ООО "Дирол Кэдбери" 300 руб. в возмещение судебных расходов.

ООО "Дирол Кэдбери", инспекция ФНС с судебным решением не согласились и обратились с апелляционными жалобами, в которых просят суд апелляционной инстанции его отменить: общество - в части отклоненных требований, налоговый орган - в части удовлетворенных требований по пункту 3.2 решения инспекции ФНС.

Мотивируя апелляционную жалобу, общество ссылается на нарушение норм материального и процессуального права при вынесении судебного акта, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Считает неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ. По мнению заявителя, инспекцией ФНС нарушена процедура привлечения налогоплательщика к ответственности.

Инспекция ФНС в апелляционной жалобе ссылается на обязанность налогоплательщика подтвердить обоснованность налогового вычета. По мнению инспекции ФНС, законность ее решения должна оцениваться исходя из обстоятельства, существовавших на момент его принятия и выставления требования, а обязанность обоснования довода о более позднем поступлении счетов-фактур, - возложена на общество в соответствии со статьей 65 АПК РФ. Считает, что право на вычет может быть реализовано только после поучения надлежаще оформленного счета-фактуры, что осуществляется путем подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании просят решение суда в оспариваемой обществом части оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ООО "Дирол Кэдбери" в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании просят решение суда в оспариваемой налоговым органом части оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители заявителя, инспекции ФНС в судебном заседании поддержали доводы своих апелляционных жалоб.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции считает апелляционные жалобы как общества, так и налогового органа подлежащими частичному удовлетворению, решение - частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права, несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Как видно из материалов дела, инспекцией ФНС проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "Дирол Кэдбери" по вопросам соблюдения валютного и налогового законодательства, в том числе правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и НДС за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 04.12.2007 N 2.11-16/115 (т. 1, л. 82-134).

Заместитель начальника инспекции ФНС, рассмотрев указанный акт выездной налоговой проверки и возражения по нему, представленные налогоплательщиком (входящий номер 46569 от 21.12.2007), при участии представителей общества принял решение от 29.12.2007 N 2.11-16/115 (т. 2, л. 52-140).

Этим решением ООО "Дирол Кэдбери" привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 70 202 436 руб. 20 коп., ему начислены пени по налогу на прибыль в размере 78 926 944 руб., по НДС - 52 903 250 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 264 274 077 руб., по НДС - 206 596 541 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "Дирол Кэдбери" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

В пункте 2.1 решения налогового органа отражено, что обществом в нарушение статьи 247, пункта 2 статьи 248, статьи 249 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль неправомерно занижена выручка от реализации продукции за 2004-2005 годы на сумму предоставленных бонусов (премий) по договорам поставки (дистрибьютерским соглашениям) в размере 264 686 596 руб. 36 коп., в том числе за 2004 год - на 139 208 733 руб. 91 коп., за 2005 года - на 125 477 862 руб. 45 коп.

Инспекция ФНС считает, что скидки (бонусы), предоставляемые обществом дистрибьютерам, относятся к скидкам (премиям), не изменяющим цену единицы товара; такими скидками общество освобождало дистрибьютеров от имущественной обязанности оплатить товар, что является безвозмездной передачей имущественных прав.

Налогоплательщик в обоснование своей позиции ссылается на соглашения с дистрибьюторами, в соответствии с которыми стороны рассматривали скидку с цены как скидку, изменяющую цену реализации (и, как следствие, выручку от реализации) товара, и исполняли договор соответственно. Поэтому общество определяло полученную выручку от реализации по цене, рассчитанной с учетом предоставленных скидок, и у него не было оснований рассматривать и оценивать такую скидку иначе, поскольку действовавшее в указанный период времени законодательство о налогах и сборах данный вопрос никак не регулировало и самого понятия "скидка" не содержало.

Общество указывает, что в соответствии с требованиями статьи 11 НК РФ в данных правоотношениях руководствовалось гражданским законодательством, в частности статьей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которой установленная сторонами цена товара в договоре может быть изменена в случаях и на условиях, предусмотренных договором. Так, договором может быть установлено изменение цены реализации товара при достижении покупателем определенных результатов, с которыми договор связывает возникновение права на применение скидок. Таким образом, скидка в толковании гражданского законодательства - это величина, изменяющая цену товара, момент ее предоставления сути скидки не меняет. По мнению общества, изменение с 01.01.2006 законодательства в данной области правоотношений (дополнение пункта 1 статьи 265 НК РФ подпунктом 19.1) на период 2004-2005 годы не распространяется. Считает ошибочным применение налоговым органом к спорным правоотношениям положений статей 572, 574 ГК РФ и ссылается на отсутствие факта безвозмездной передачи товара и занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате предоставления покупателям скидок (бонусов).

В апелляционной жалобе общество ссылается также на то, что независимо от правовой природы скидок оно было вправе до 01.01.2006 учитывать такие скидки для целей налогообложения прибыли. По мнению налогоплательщика, предоставленные дистрибьюторам скидки являются изменяющими цену товара, которые связаны с его реализацией, и должны быть учтены при определении полученной от реализации выручки, рассчитанной в целях налогового учета в порядке статей 40 и 249 НК РФ.

Апелляционная инстанция считает, что решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 данного Кодекса признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам в целях названной главы относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 названного Кодекса, с учетом положений главы 25 НК РФ.

Из положений пункта 2 указанной нормы следует, что для целей данной главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доходом от реализации в силу статьи 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Как усматривается из материалов дела, между ООО "Дирол Кэдбери" и организациями-покупателями товара заключены дистрибьюторские соглашения. В качестве примера приведено дистрибьютерское соглашение от 08.09.2003 N 3028, заключенное между ООО "Дирол Кэдбери" и обществом с ограниченной ответственностью "Табачный Капитан" (дистрибьютер), согласно пункту 2.1 которого дистрибьютер принимает на себя обязанности по сбыту товара третьим лицам на оговоренной соглашением географической территории (т. 8, л. 115-130).

Закупка товара в силу пункта 4.1 данного соглашения осуществляется на условиях договора поставки.

В соответствии с пунктом 6.3 названного соглашения в целях мотивации дистрибьютера к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, укреплению платежной дисциплины общество по согласованию с дистрибьютером устанавливает систему скидок с цены товара (систему бонсусных скидок).

Формирование системы бонусных скидок определяется приложением N 3 к данному соглашению, в котором предусмотрены три вида скидок (бонусов), применяемые в проверяемом периоде: скидка за выполнение общего плана продаж; скидка за достижение поставленных целей и скидка за своевременность оплаты.

Все указанные скидки предоставлялись после окончания соответствующего отчетного квартала (пункт 3.1 приложения N 3 к дистрибьюторскому соглашению) на сумму, указанную в счетах на реализацию соответствующего товара, выставляемую конкретному покупателю в течение предшествующего квартала.

Предоставление начисленных бонусных скидок в силу пункта 3.1 приложения N 3 к дистрибьтерскому соглашению осуществляется в течение 30 календарных дней со дня окончания отчетного квартала посредством уменьшения текущей дебиторской задолженности дистрибьютера перед обществом либо в случае отсутствия таковой - посредством банковского перевода начисленной суммы скидки на счет дистрибьютера.

Уменьшение текущей дебиторской задолженности осуществляется через выставление поставщиком кредит-ноты покупателю.

Налоговое законодательство в 2004-2005 годах не содержало понятия "скидка", в связи с этим, как указывает общество, оно, будучи участником налоговых правоотношений, согласно требованиям статьи 11 НК РФ применяло положения гражданского законодательства, позволяющие сторонам по гражданско-правовому договору менять цену реализации товара при достижении покупателем определенных результатов.

В Гражданском Кодексе Российской Федерации бонусные скидки вообще никак не квалифицируются.

Согласно пункту 1 статьи 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 данного Кодекса, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.

Пунктом 3 статьи 424 ГК РФ предусмотрено, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В соответствии с пунктом 3 статьи 485 ГК РФ (регулирующей вопрос формирования цены товара по договору) цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обуславливающих цену товара (стоимость, затраты и т.п.).

Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ стороны вправе по своему усмотрению определить условия договора самостоятельно.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует порядок оформления документов, в том числе и счетов-фактур, при предоставлении скидок. При этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий.

Ни статья 168 НК РФ, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 N 914, не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с "отрицательными" значениями.

Возможность изменения цены товара путем предоставления скидки должна быть предусмотрена в договоре. При этом в договоре должна указываться как первоначальная цена, так и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок.

В данном случае, как правильно указал суд первой инстанции, общество корректировало суммы выручки, выписывая счета-фактуры на основании актов об итогах работы со знаком "минус" по предыдущим отгрузкам, но при этом в данных счетах-фактурах не менялись значения графы "цена за единицу продукции, количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров".

Учитывая изложенные обстоятельства, налоговый орган пришел к обоснованному выводу относительно того, что применявшиеся обществом скидки (ретробонусы) являются скидками, не изменяющими цену товара, что подтверждается и тем учетом, который вело общество (счет 90, книги продаж, счета-фактуры и само дистрибьюторское соглашение), в соответствии с которым суммы бонусных скидок определяются в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за отчетный (предыдущий) период (квартал).

Вместе с тем, в соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Суд апелляционной инстанции считает, что налогоплательщики в зависимости от природы скидок до 01.01.2006 могли учитывать данные скидки либо как другой обоснованный расход в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, либо как величину, влияющую на выручку, полученную от реализации, в сторону ее уменьшения с учетом положений статьи 249 НК РФ.

Законодатель эту неопределенность устранил, разрешив предприятиям с 01.01.2006 относить предоставляемые покупателям скидки (бонусы) к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, дав толкование предоставляемым скидкам как премии, не влияющей на цену товара (подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ, дополненный Федеральным законом от 06.06.2005 N 158-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Из изложенного следует, что выплаченные ООО "Дирол Кэдбери" дистрибьютерам скидки являются расходами общества, которые произведены в целях получения прибыли, и данные суммы скидок следует учитывать при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004-2005 годы на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Следовательно, доначисление налога на прибыль в обжалуемой части, а также соответствующих пеней и привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ произведено налоговым органом неправомерно.

В пункте 2.3.2 решения отражено, что обществом расходы по договору о командировании персонала за 2004 год необоснованно отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, в связи с этим налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2004 год занижена на 29 503 587 руб. 25 коп.

Свой вывод инспекция ФНС обосновывает тем, что согласно заключенному между компанией "ГУМ Менеджмент Сервисиз ЛТД" и ООО "Дирол Кэдбери" договору о командировании персонала понесенная обществом сумма расходов - 29 503 587 руб. 25 коп. экономически необоснованна и документально не подтверждена, поскольку происходит дублирование оплаты услуг за одних и тех же работников, которые уже находятся в штате общества и исполняют обязанности согласно должностным инструкциям. При этом предмет договора и его условия не соответствуют фактическому исполнению работ сотрудниками, в связи с этим данная сделка расценена налоговым органом как мнимая.

В обоснование своих доводов налогоплательщик ссылается на то, что в 2004 году Эрик Сандберг, Энтони Уоткинс и Руд Педерсен работали в обществе по трудовым договорам и занимали должности соответственно: генерального директора общества, заместителя директора по маркетингу и заместителя финансового директора. По мнению общества, инспекцией ФНС не учтено то, что в соответствии с договором о командировании Р.Педерсен и Э.Уоткинс совмещали в обществе иные должности - регионального директора по продажам и директора по маркетингу соответственно, то есть реального дублирования функций не происходило, оплата производилась за исполнение различных должностных обязанностей.

По мнению общества, вывод налогового органа относительно экономической необоснованности понесенных расходов несостоятелен, поскольку возможность оплаты командированных сотрудников позволила ему сэкономить денежные средства за счет уменьшения фонда заработной платы. Кроме того, по договору с контрагентом удалось договориться о производстве оплаты по договору о командировании с существенной отсрочкой (2006 год).

Указанные расходы (29 503 587 руб. 25 коп.) общество относило на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в соответствии с требованиями статей 247, 264 НК РФ.

Довод инспекции ФНС в решении относительно того, что работы по договору не производились, опровергается представленными обществом документами, которым налоговым органом в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ не дано надлежащей оценки.

Апелляционная инстанция считает обоснованной позицию инспекции ФНС по данному эпизоду, исходя из следующего.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно статье 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 данного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Из пункта 2 статьи 253 НК РФ следует, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Из пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете") предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 данного Федерального закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Как усматривается из материалов дела, в январе 2000 года между компанией "ГУМ Мэнеджмент Сервисиз ЛТД" и обществом с ограниченной ответственностью "Дэнди Дистрибьюшн" (далее - ООО "Дэнди Дистрибьюшн") заключен договор о командировании (т. 9, л. 39-48), в который 02.04.2004 в связи с реорганизацией ООО "Дэнди Дистрибьюшн" в форме присоединения к ООО "Дирол Кэдбери" внесены изменения, в результате которых общество стало правопреемником всех прав и обязательств по указанному выше договору (т. 9, л. 62-65).

Предметом договора явилось то, что компания "ГУМ Мэнеджмент Сервисиз ЛТД" предоставляла в распоряжение общества специалистов в офшорной зоне и не имела каких-либо обязательств по оказанию услуг по названному договору в России, а ООО "Дэнди Дистрибьюшн" (в дальнейшем - ООО "Дирол Кэдбери") производило оплату за командированных специалистов в соответствии с условиями договора.

Вместе с тем, названный договор о командировании имел определенные особенности и ограничения:

функции прикомандированных специалистов заключались в осуществлении руководства в сфере обучения сотрудников, в организации услуг по обеспечению качества, финансового аудита, систем качества;

прикомандированные специалисты не являются сотрудниками ООО "Дирол Кэдбери" (пункт 2.2 договора);

единственным обязательством "ГУМ Мэнеджмент Сервисиз ЛТД" являлось предоставление в распоряжение общества командированных специалистов на Кипре (пункт 2.6 договора).

Согласно условиям договора в 2004 году "ГУМ Мэнеджмент Сервисиз ЛТД" предоставила ООО "Дирол Кэдбери" следующий персонал: Э.Сандберг, осуществлявший общее руководство, Э.Уоткинс - управление маркетингом, Р.Педерсен - региональный сбыт.

Оплата в адрес "ГУМ Мэнеджмент Сервисиз ЛТД" за прикомандированных лиц в 2004 году производилась по выставленным инвойсам и составленным актам выполненных работ, общая сумма составила 29 503 587 руб. 25 коп.

В соответствии с дополнением, заключенным сторонами, вступившим в силу с 01.01.2000, в пункт 2.1 названного договора включены указания на обязанности командированного лица (т. 9, л. 62-65), а из пункта 2.2. с учетом внесенных дополнений следует, что ни одна из обязанностей, выполняемых в соответствии с договором о командировании, не должна считаться обязанностью, связанной с работой по найму в компании ООО "Денди Дестрибьюшер".

Вместе с тем, несмотря на прямое указание в договоре о том, что прикомандированные специалисты не должны являться сотрудниками ООО "Дирол Кэдбери", в штате общества в 2004 году Э.Сандберг по трудовому договору работал в должности генерального директора общества (по договору о командировании осуществлял функции общего руководства);

Р.Педерсен по трудовому договору работал в должности заместителя финансового директора (по договору о командировании осуществлял функции по региональному сбыту);

Э.Уоткинс по трудовому договору работал в должности заместителя финансового директора (по договору о командировании осуществлял функции по управлению маркетингом).

Исходя из анализа функций, установленных договором о командировании, и должностных обязанностей, предусмотренных трудовыми договорами и должностными инструкциями (т. 9, л. 62, 108-116), сравнительной их характеристикой, представленной заявителем (т. 74, л. 91-102), можно сделать вывод о том, что данные функции дублируются должностными обязанностями, установленными трудовыми договорами, содержащими наряду с этими и дополнительные обязанности указанных выше лиц.

С учетом изложенного суд первой инстанции правильно указал, что предмет договора и его существенные условия не соответствуют фактическому исполнению сторонами данного договора и расходы по договору о предоставлении специалистов обоснованно признаны налоговым органом экономически необоснованными и документально не подтвержденными.

Следовательно, спорные расходы необоснованно отнесены обществом на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на 29 503 587 руб. 25 коп. по указанным основаниям является законным и обоснованным. Произведенные обществом перечисления по договору о предоставлении персонала осуществлены с целью получения необоснованной налоговой выгоды и противоречат принципам обоснованности расходов, изложенным в статьи 252 НК РФ.

В пункте 2.3.3 решения инспекции ФНС отражено, что обществом налогооблагаемая база по налогу на прибыль занижена за 2004 год на 60 684 699 руб. 57 коп., за 2005 год - на 143 202 576 руб. 72 коп.

При проверке налоговый орган пришел к выводу о том, что нельзя считать экономически обоснованными и документально подтвержденными расходы на услуги в соответствии с условиями соглашения об оказании услуг от 04.10.2004, заключенного между "Кэдбери Швепс пи Эл си" и ООО "Диролл Кэдбери", которые были понесены в 2004-2005 годах.

В подтверждение произведенных расходов общество представило налоговому органу данное соглашение об оказании услуг от 04.10.2004 (далее - соглашение), акты об оказании услуг от 29.12.2006 N 1, 2, карточку счета 261530 "Услуги менеджмента за 2004-2005 годы", счета-фактуры.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суд первой инстанции сделал вывод о том, что оспариваемые расходы не имеют отношения к проверявшимся налоговым периодам и не могут влиять на формирование налоговой базы по налогу на прибыль в 2004-2005 годах. Кроме того, исходя из оценки всех представленные доказательства в их совокупности, суд также пришел к выводу о наличии у налогового органа достаточных оснований для признания спорного соглашения мнимой сделкой, не влекущей правовых последствий, причинами заключения которой являются завуалированная выплата дивидендов Управляющей иностранной компании при том, что официально они не могли быть уплачены по причине убыточности деятельности общества.

В апелляционной жалобе общество ссылается на правомерное в соответствие с пунктами 14, 15 статьи 264 НК РФ отнесение затрат на оспариваемые расходы в целях налогообложения прибыли, документальное их подтверждение, необходимость оказанных таких услуг, отсутствие права у налогового органа на оценку экономической целесообразности заключения спорного договора. Указывает, что цена договора согласована конклюдентными действиями сторон.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Согласно подпунктам 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П следует, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Как усматривается из материалов дела, между ОАО "Кэдбери Швеппс" (Лондон) и ООО "Дирол Кэдбери" заключено соглашение от 04.10.2004 об оказании услуг (т. 12, л. 83-91). Сумма оплаты за оказание этих услуг в соглашении и в представленных приложениях к нему не оговорена.

В приложении N 1 к данному оглашению перечислен примерный перечень услуг: стратегия бизнеса, финансовое планирование, инженерно-технические средства, информационные технологии, кадры, применение товарных знаков, юридические консультации, организация сбыта, правление стоимостью.

В приложении N 3 к этому соглашению указаны документы и отчеты, которые должны подтверждать оказанные услуги, предоставленные заказчику, а именно: бухгалтерские счета; все бухгалтерские записи, в том числе подробная отчетность по зарплатам и другим прямым затратам на персонал, суммы, выплаченные третьим лицам, другие накладные расходы, капитальные затраты и амортизация;

подробный учет продолжительности затраченного времени на деятельность, связанную с участием в акционерном капитале, на предоставление конкретных услуг, на предоставление услуг всем заказчикам; другие учетные документы: подробный отчет о конкретных консультациях и услугах, предоставленных заказчикам, включая корреспонденцию, факсы, записи в деле и т.д., подробный отчет об этих услугах, оказанных заказчику с указанием характера услуг, подробный отчет обо всех затратах, связанных с предоставлением услуг отдельным заказчикам.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В подтверждение обоснованности оспариваемых услуг общество ссылается на соглашение об оказании услуг, акты об оказании услуг от 29.12.2006 N 1 (по услугам за 2004 год) и N 2 года (по услугам за 2005 год), карточку счета 261530 "услуги менеджмента", счет от 22.12.2006.

К договорам на оказание услуг применяются правила главы 39 ГК РФ, а также статьи 702-729 данного Кодекса. В силу статьи 711, пункта 4 статьи 753 и статьи 783 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг оплата производится, если иное не предусмотрено договором, при приемке оказанных услуг, о чем составляется двухсторонний акт.

Действительно, акты сдачи-приема оказанных услуг являются документом, подтверждающим факт их оказания. Какие-либо требования к содержанию этого документа нормами гражданского и налогового законодательства не установлены.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 раздела УП указанного выше соглашения помимо счетов исполнитель представляет на утверждение заказчику акт об оказании услуг, в котором должны быть подробно перечислены услуги, предоставленные исполнителем.

Акты об оказании услуг от 29.12.2006 N 1, 2 (т. 1, л. 93, 94) таких сведений не содержат.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 данного Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 названного Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Из положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ следует, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 данного Кодекса, в частности, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

В рассматриваемом случае, как правильно указал суд первой инстанции, акты об оказании услуг и счета (первичные учетные документы) составлены в декабре 2006 года, вместе с тем, 2006 год не входил в период проверки.

Таким образом, оспариваемые по данному эпизоду расходы не имеют отношения к проверявшимся налоговым периодам и не могут влиять на формирование налоговой базы по налогу на прибыль ООО "Дирол Кэдбери" в 2004 и в 2005 годах.

В подтверждение обоснованности оказанных услуг и документальное их обоснование общество в апелляционной жалобы ссылается на запросы от 14.11.2007 (т. 12, л. 95, 96), предоставленную на них информацию о документальном подтверждении услуг, оказанных в период 2004-2005 годы на основании соглашения от 04.10.2004 (т. 12, л. 99-101), отчеты от 11.03.2008 (т. 12, л. 106-110, 175-130).

Вместе с тем, данные о формировании стоимости оказанных обществу в 2004 и 2005 годах услуг приведены в соответствии с актом от 29.01.2006 N 2. Представитель общества в судебном заседании ссылается на допущенную опечатку при указании даты этого акта (январь вместо декабря 2006 года).

Перечень и описание услуг, оказанных обществу как в 2004, так и в 2005 годах, отраженные в отчетах, как правильно указал суд первой инстанции, не имеют адресной направленности именно обществу, невозможно установить их временной характер.

Соглашением не предусмотрена конкретная стоимость консультационных и иных перечисленных услуг, в связи с этим отсутствует возможность проверки обоснованности суммы произведенной оплаты за оказанные услуги допустимыми по делу доказательствами.

Пояснения сотрудников общества, данные в соответствии с приказом генерального директора ООО "Дирол Кэдбери" от 14.11.2007 N 553/07 (т. 12, л. 142, 143; т. 13, л. 134; т. 14, л. 69-92, 131; т. 16, л. 98, 100, 102; т. 18. л. 86, 101, 119; т. 19, л. 22, 121; т. 20, л. 99), и приложенные к ним документы не могут быть приняты судом во внимание в качестве надлежащих и достаточных доказательств в подтверждение исполнения сторонами спорного соглашения.

Указание общества в апелляционной жалобе на то, что суд первой инстанции, указывая на то, что документы, приложенные к объяснениям вышеуказанных лиц, не подтверждают их прямого отношения к деятельности ООО "Дирол Кэдбери", а ряд документов, надлежаще оцененных инспекцией ФНС, вообще относятся к другим соглашениям и контрактам общества с другими лицами, ссылается на документы, которые не являются относимыми доказательствами по делу, не может быть принято судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку в данном случае общество не приводит ни одного конкретного документа в обоснование своих доводов.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 данного Кодекса (пункт 2 Постановления N 53).

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Результаты оценки доказательств отражаются в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

В силу части 1 статьи 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Исследовав и оценив представленные обществом документы по данному эпизоду в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что у налогового органа имелось достаточно оснований признать оспариваемое в пункте 2.3.3 решения соглашение, заключенное между ООО "Дирол Кэдбери" и вышестоящей (материнской) по отношению к нему компанией "Кэдбери Швеппс пи эл си" мнимой сделкой, не влекущей правовых последствий.

Представляется правильным и объяснение причин заключения данной сделки - завуалированная выплата дивидендов Управляющей иностранной компании при том, что официально они не могли быть выплачены по причине убыточности деятельности общества. Вывод налогового органа о том, что ООО "Дирол Кэдбери" при исчислении указанных расходов для целей налогообложения пыталось получить необоснованную налоговую выгоду, представляется правомерным.

С учетом изложенного доводы общества относительно того, что им предоставлены достаточные доказательства реальности оказания ему услуг, экономической их обоснованности и документальном их подтверждении, несостоятельны.

В пункте 2.3.4 решения отражено, что обществом необоснованно занижена налогооблагаемой база по налогу на прибыль за 2005 год в связи с отнесением на расходы суммы 127 330 345 руб. по оплате услуг компании "Дирол Кэдбери CIS B.V." (Нидерланды) по договору от 20.10.2004 о предоставлении персонала.

Общество полагает, что расходы по предоставлению персонала являются документально подтвержденными и обоснованными, а также имеют производственную направленность. Считает, что правомерно в соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ учло указанные расходы для целей налогообложения прибыли.

В подтверждение выполнения сторонами договора его условий заявитель ссылается на договор о предоставлении персонала, приложения к нему, акты сдачи-приемки услуг от 20.10.2004 за период с января по декабрь 2005 года, объяснения сотрудников общества, разрешения на работу предоставленных сотрудников, карточки счета 71.1.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что спорные расходы не могут быть признаны экономически обоснованными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными.

Как усматривается из материалов дела, 20.10.2004 между компанией "Дирол Кэдбери CIS B.V." (Нидерланды) и ООО "Дирол Кэдбери" заключен договор о предоставлении персонала (т. 9, л. 123-131, 145-147), согласно пункту 1.1 которого поставщик выбирает требуемых сотрудников, предоставляет их в распоряжение клиента, обеспечивает оперативное подчинение клиенту, который осуществляет оплату поставщику за прикомандированных сотрудников.

Деятельностью названных сотрудников будут действия, выполняемые в соответствии с инструкциями уполномоченных должностных лиц клиента, с целью производственной деятельности клиента в следующих областях: продвижение новых продуктов и новая стратегия, финансы, управление затратами, движение наличных средств, бюджетирование и учет, внутренняя структура людских ресурсов, повышение квалификации персонала, совершенствование системы отчетности, связь с внешними партнерами и промышленными группами и другие (пункт 2.1).

Стороны установили, что прикомандированные сотрудники ни при каких обстоятельствах не могут являться сотрудниками клиента, никакие из обязанностей, выполняемых по договору о предоставлении сотрудников, не считаются служебными обязанностями по отношению к клиенту (пункт 2.4 договора).

Пунктом 2.5 договора предусмотрено, что оплата по договору будет урегулирована, как оговорено в приложении и (или) ежемесячных актах приемки.

В приложениях N 1-2 указаны следующие прикомандированные сотрудники: Каузи Магол - финансовый директор, Руд Педерсен - заместитель финансового директора, Хесус Расмос - директор по маркетингу, Эрик Толедано - старший менеджер по маркетингу, Дитер Луту - менеджер по научно-исследовательским работам. Сумма оплаты составила 350 000 долларов США, плюс наценка - 50 000 долларов США.

В приложении N 3 указаны следующие прикомандированные сотрудники: Каузи Магол - финансовый директор, Руд Педерсен - заместитель финансового директора, Хесус Расмос - директор по маркетингу, Эрик Толедано - старший менеджер по маркетингу. Сумма оплаты составила 350 000 долларов США плюс наценка - 50 000 долларов США.

В приложении N 4 указаны следующие прикомандированные сотрудники: Стивен Страчота - финансовый директор, Хесус Рамос - директор по маркетингу, Эрик Толедано - старший менеджер по маркетингу, Нильс Сехестед - коммерческий директор. Сумма оплаты составила 200 000 долларов США плюс наценка - 50 000 долларов США.

По условиям пункта 4.1 данного договора он заключен в октябре 2004 года и вступает в силу с этой даты.

Поставщиком составлены акты приемки с января по декабрь 2005 года на вышеперечисленных сотрудников, в 2005 году выставлены инвойсы на общую сумму 127 330 345 руб. Однако, как в представленных инвойсах, так и в актах не указано, какие конкретно услуги фактически оказаны обществу.

В апелляционной жалобе общество в обоснование своих доводов ссылается на то, что само указание в актах на конкретных специалистов, выполнявших в 2005 году конкретные должностные функции в соответствующих сферах, свидетельствуют о том, что данные специалисты командированы в общество и последнее нуждалось в предоставлении персонала в названных сферах деятельности.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, анализ представленных по данному эпизоду обществом документов позволил налоговому органу сделать обоснованные выводы о следующем.

Согласно выданным доверенностям от 01.06.2004, от 01.11.2004 N 0732775, от 27.07.2005 N 0273167 (т. 6, л. 10-11, 14-15) прикомандированные сотрудники: финансовый директор Каузи Магол, директор филиала ООО "Дирол Кэдбери" Нильс Сехестед, директора филиала ООО "Дирол Кэдбери" Стивен Страчота - в нарушение требований договора от 20.10.2004 наделены правом выполнять служебные обязанности должностных лиц ООО "Дирол Кэдбери", причем нескольким прикомандированным лицам выдавались доверенности на выполнение одних и тех же полномочий.

Из представленных обществом документов невозможно определить проводимую прикомандированными сотрудниками работу и ее производственную направленность.

Кроме того, следует отменить, что компания "Дирол Кэдбери CIS B.V." не является специализированной фирмой по предоставлению персонала, данная компания осуществляла закупки в проверяемый период больших партий товаров у ООО "Дирол Кэдбери". Прикомандированные лица, за которых ООО "Дирол Кэдбери" уплатило 127 330 345 руб., в тот же самый период являлись сотрудниками компании "Дирол Кэдбери CIS B.V." и представляли ее интересы во взаимоотношениях с ООО "Дирол Кэдбери".

Учитывая при этом то, что оба участника договора от 20.10.2004 входят в структуру одного концерна "Кэдбери Швеппс", предоставление иностранной организацией собственного персонала требовалось для обеспечения реализации ей же продукции ООО "Дирол Кэдбери" при том, что решение по указанной реализации товара могло быть принято руководством концерна и экономической стратегией компании, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что понесенные обществом по договору от 20.10.2004 расходы в сумме 127 330 345 руб. не могут быть признаны экономически обоснованными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными, как того требует статья 252 НК РФ, и действия общества по данной сделке правомерно признаны налоговым органом направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

В пункте 2.4 решения инспекцией ФНС отражено, что в нарушение подпункта 37 пункта 1 статьи 264, пункта 1 статьи 252 НК РФ обществом в 2004-2005 годах неправомерно отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, на счет 261520 "Роялти" суммы начисленных роялти (лицензионных платежей) в размере 108 792 129 руб. (с учетом данных по измененным декларациям за 2004-2005 годы) по сублицензионному соглашению по шоколадной продукции, в том числе в 2004 году - 45 816 239 руб., в 2005 году - 62 975 890 руб., без надлежащей регистрации.

Общество считает, что лицензионные платежи, начисленные в соответствии с условиями соглашения в 2004-2005 годах и перечисленные правообладателю за использование прав на спорные объекты интеллектуальной собственности, соответствуют признакам расходов, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в указанный период, поскольку документально подтверждены, экономически обоснованны, имеют производственную направленность.

Апелляционная инстанция считает обоснованной позицию заявителя по данному эпизоду, исходя из следующего.

Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Как усматривается из материалов дела, 01.12.2005 между компанией "Кэдбери Швеппс Оверсиз Лимитед" (Англия) и ООО "Дирол Кэдбери" (далее - сублицензиат) заключен договор о предоставлении сублицензии на товарные знаки в Российской Федерации, в соответствии с пунктом 4.1 которого данный договор вступает в силу с даты его официальной регистрации в Роспатенте, подтвержденной штампом на каждой странице договора (т. 10, л. 84-89).

В то же время стороны договариваются о том, что условия и положения названного договора будут применяться к отношениям между сторонами, возникшим с момента заключения основного договора, то есть с 06.08.2003.

Из положений пункта 2 статьи 425 ГК РФ следует, что стороны по гражданско-правовому договору вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются и к правоотношениям, возникшим до его заключения.

В соответствии со статьей 27 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров" (далее - Закон N 3520-1) лицензионный договор считается недействительным, если он не зарегистрирован в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

В рассматриваемом случае договор от 01.12.2005 зарегистрирован 27.09.2006 за N РД 0012580 (т. 10, л. 77).

Следовательно, исходя из положений, содержащихся в статье 27 Закона N 3520-1, данный договор действителен.

Довод инспекции ФНС о том, что распространять применение условий и положений договора от 01.12.2005 на правоотношения сторон, имевшие место до этого периода, у общества оснований не имелось, так как это противоречит требованиям приведенной выше нормы, ошибочен, поскольку для учета в составе расходов стоимости лицензионных платежей регистрация сублицензионного соглашения в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации не имеет правового значения.

При таких обстоятельствах и исходя из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ обществом произведены экономически оправданные (необходимые для осуществления основного вида деятельности) и документально подтвержденные расходы, в связи с чем оно правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму лицензионных платежей (роялти) за использование товарных знаков "Кэдбери Лимитед", "Требор Бассетт Лимитед" (по шоколадной продукции) за 2004 и 2005 годы.

Довод налогового органа о том, что в ходе проверки обществом по требованию от 09.03.2007 N 76 не представлены документы по реализации продукции как собственного производства так и покупной в разрезе наименований продукции (брендов), поэтому невозможно проверить правильность исчисления роялти по шоколадной продукции, не может быть принят судом апелляционной инстанции во внимание, так как такой расчет представлен налогоплательщиком и имеется в материалах дела (т. 27, л. 85-116).

В пункте 2.5 решения инспекцией ФНС отражено, что в нарушение подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264, пункта 1 статьи 252 НК РФ обществом в 2005 году неправомерно отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль на счет 260620 "Консультационные услуги" суммы за консультационные услуги акционерного общества "Данди А/С" в размере 161 882 347 руб. 39 коп.

В решении отражено, что общество в ходе проверки, кроме карточки счета 260620 "Консультационные услуги", не представило документы, подтверждающие фактическое исполнение оказанных услуг.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований по указанному эпизоду, суд первой инстанции согласился с выводами инспекции ФНС об экономической необоснованности и документальной неподтвержденности спорных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 данного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 указанного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из положений подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

В подтверждение обоснованности произведенных расходов общество представило договор от 01.01.2004 об оказании услуг, акты приемки услуг от 31.03.2005, 30.06.2005, 30.09.2005, 31.12.2005. На те же документы заявитель ссылается в апелляционной жалобе. Кроме того, полагает, что факт оказания акционерным обществом "Данди А/С" услуг по разработке новых формул жевательной резинки под товарными знаками "Stimorol ICE Cherrу ICE" подтверждается иными документами (электронными письмами), имеющимися в материалах дела (т. 11, 12). Считает обоснованными спорные расходы, поскольку они направлены на получение дополнительного дохода путем внедрения на рынке новых продуктов, разработанных при содействии исполнителя.

В соответствии с договором об оказании услуг от 01.01.2004 (т. 10, л. 91-110) акционерное общество "Данди А/С" (исполнитель) оказывало ООО "Дирол Кэдбери" (заказчик) услуги по разработке новых формул (рецептурного состава) жевательной резинки под товарными знаками "stimorol" и "dirol", а также консультационные услуги по адаптации формул жевательной резинки, производство которой осуществляется исполнителем или третьими лицами в других странах.

Взаимодействие сторон в рамках оказания услуг по разработке и адаптации формул продукта предусмотрено в следующем порядке: заказчик направляет в отдел разработки формул исполнителя бриф-запрос на разработку новой формулы или на получение консультации по адаптации Формулы. На основании формулы, полученной в результате исследований и разработок, исполнитель производит пробные образцы и направляет их заказчику, который оценивает формулы (вкусы) и дает комментарии исполнителю по их улучшению. Исполнитель производит формулы в соответствии с требованиями заказчика, производит пробные образцы и направляет их заказчику, который повторно оценивает формулы и организует проведение потребительского тестирования, по результатам которого формула либо дорабатывается исполнителем, либо направляется на первое пробное производство под контролем исполнителя. Далее заказчик самостоятельное проводит второе пробное производство и сенсорную оценку формулы, по результатам которой продукт признается готовым для производства жевательное резинки.

В соответствии с пунктом 7.2 указанного выше договора исполнитель ежеквартально представляет заказчику акты приема-передачи оказанных услуг (с указанием общей стоимости оказанных за отчетный период услуг).

Налогоплательщиком представлены акты приемки услуг от 31.03.2005 на сумму 28 458 733 руб., от 30.06.2005 - на 37 755 144 руб. 19 коп., от 30.09.2005 - на 50 592 339 руб. 55 коп., 31.12.2005 - на 45 076 130 руб. 18 коп. (т. 10, л. 111-114).

При этом во всех четырех актах отражено, что услуги оказаны в соответствии со статьей 1.2 договора на оказание услуг, между тем указанный пункт (статья) договора, имеющегося в материалах дела (т. 10, л. 94), содержит иные сведения, не относящиеся к предмету сделки.

Лицензионным соглашением, зарегистрированным 20.04.1998 ВНИИГПЭ N 3668-3675, заключенным между ЗАО "Дирол", преобразованным в ООО "Дирол Кэдбери", и компанией ДанскТигтеумми Фабрик А/С, преобразованной в "Данди А/С" или (ДТФ) Дания предусмотрено, что "ДТФ" (Данди А/С) обязуется за свой счет, за исключением тех случаев, когда иное оговорено в определенной форме в данном соглашении, предоставлять "Дирол" следующее: указания и инструкции, спецификации сырья и любые патенты на производственный процесс, а также любую иную информацию, требующуюся для того, чтобы позволить "Дирол" соблюдать требования, предъявляемы "ДТФ" (Данди А/С) к качеству (т. 22, л. 115-143).

Научно-исследовательский отдел будет постоянно вести исследования и разработку продуктов. "Дирол" обеспечен доступ ко всем знаниям и опыту, накопленному посредством исследований и разработок продуктов, а также любым изменениям и усовершенствованиям, внесенным в продукты в результате исследований и разработок.

Информация, ноу-хау, материалы и общие рекомендации, которые могут "ДТФ" (Данди А/С) быть полезны "Дирол" при изготовлении Продуктов.

С учетом изложенного вывод налогового органа о том, что договор от 01.01.2004 заключен в период действия названного лицензионного соглашения, лишь для необоснованного получения налоговой выгоды путем завышения расходов, учитываемых по налогу на прибыль, является обоснованным.

В пункте 2.6 решения отражено, что обществом неправомерно в нарушение подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК, пункта 1 статьи 252 НК РФ отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, суммы оплаты по договорам о предоставлении персонала (торговых контролеров) для осуществления проверок в торговых точках розничной торговли в сумме 546 040 413 руб. 74 коп., в том числе за 2004 год - 261 017 729 руб. 86 коп., за 2005 год - 285 022 683 руб. 88 коп.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований общества, суд первой инстанции согласился с этими выводами налогового органа.

В подтверждение произведенных расходов общество представило договоры, акты сдачи-приема услуг, счета-фактуры.

Как усматривается из материалов дела, между ООО "Дирол Кэдбери" и предприятиями оптовой торговли, закупающими товар у общества, в период 2004-2005 годов заключены договоры о предоставлении персонала. В этих типовых договорах предусмотрено, что МО НПО "Альтернатива", ООО "Табачный капитан", ООО "Геллай", ЗАО "Геба", ООО "ТК Дик", ООО "Вояж", ЧП Красногоров, ЧП Базяка, ООО "Эльта Пром", ООО "Волжский берег", ООО "Интерком", ООО "Алекс НТ" и другие (список предприятий указан в приложениях N 4, 5 к акту выездной налоговой проверки) будут оказывать услуги ООО "Дирол Кэдбери" по предоставлению (командированию) персонала, необходимого для обеспечения деятельности по продвижению на рынке товаров клиента.

В материалах дела имеются договоры о предоставлении персонала, заключенные ООО "Дирол Кэдбери" с обществом с ограниченной ответственностью "Оргтехком" от 14.06.2004 N 31189-П (т. 22, л. 66-76), с обществом с ограниченной ответственностью "Ювенна Люкс" от 22.03.2004 N 31229-П (т. 22, л. 79-88), представленные для примера.

В договорах на поставку товара, заключаемых параллельно договорам о предоставлении персонала, предусмотрено, что право собственности на товар, поставляемый ООО "Дирол Кэдбери", переходит к покупателю по общему правилу - в момент приемки-передачи товара по товаросопроводительным накладным.

В соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из положений статьи 494 ГК РФ следует, что выставление в месте продажи (на прилавках, витринах и т.д.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах в месте их продажи признается публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи. Плата поставщика (продавца) покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением обязанности передать поставщику имущество, имущественные права, выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки.

ООО "Дирол Кэдбери" являлось предприятием, осуществляющим оптовую торговлю. После продажи товара предприятиям оптовой торговли, с которыми параллельно с договорами оптовой поставки (купли-продажи) заключались договоры по предоставлению персонала, право собственности на реализованные товары перешло к покупателям, и у них возникли свои интересы по скорейшей продаже купленных товаров, получению более значительной выручки от реализации, что порождает необходимость нести собственные расходы по размещению (выкладке) товара и другие расходы, связанные с торговлей в розничной сети.

Расходы же организации оптовой торговли, уже реализовавшей свой товар и получившей соответствующую выручку по оплате услуг, оказываемых ей предприятиями-покупателями товаров по предоставлению услуг персонала для посещения торговых точек и проверки правильности выкладки товара, в реализации которого заинтересованы сами лица, предоставляющие персонал (контролеров), правомерно признаны необоснованными.

Следовательно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя-организации розничной торговли в рамках договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.

В актах сдачи-приема услуг по предоставлению персонала, предъявленных выборочно по организациям ООО "Форт-Нокс", МО НПО "Альтернатива", ООО "Табачный капитан", ООО "Геллай", ЗАО "Геба", ООО "ТК Дик", ООО "Вояж", ЧП Красногоров, ЧП Базяка, ООО "Эльта Пром", ООО "Волжский берег", ООО "Интерком", ООО "Алекс НТ" ЗАО "ТК Флагман", ООО "Третий Рим", ООО "Кусто", ООО "Пауэр", ООО "Аскон" - указано количество торговых контролеров, человеко-часы, ставка, сумма вознаграждения. По другим предприятиям, перечисленным в карточках счета 440310 "услуги по предоставлению персонала" за 2004-2005 годы (т. 6, л. 68-87, 116-140), документы, подтверждающие факт оказания услуг, их направленность и объем (акты сдачи-приема услуг, договоры, счета-фактуры), предоставлены к возражениям по акту проверки.

Предоставляемые услуги согласно табелю учета рабочего времени осуществлялись в точках розничной торговли, и показатели, по которым выполнялись услуги: количество посещенных торговых точек за отчетный период, количество установленного за данный период оборудования, количество инспекций выкладки продукции - также являлись показателями розничной торговли.

В соответствии с требованиями пунктов 1, 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 указанной статьи. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций и представляемых в налоговые органы налогоплательщиком в подтверждение произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны отвечать установленным требованиям и содержать полные достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходами предприятия признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку в рассматриваемом случае право собственности по договорам поставки уже перешло к предприятиям розничной торговли, при реализации товара через торговые точки у последних возникают свои доходы - выручка от реализации, а также расходы на закуп товара, его выкладку и иные, связанные с торговлей в розничной сети.

В материалах дела имеются документы (акты, счета-фактуры, листы учета рабочего времени) по услугам по предоставлению персонала и таблицы налогового органа, содержащие их анализ (т. 33-60), исходя из содержания которых, можно сделать вывод, что данные листов рабочего времени не совпадают с периодом, указанным в актах; в листах рабочего времени не стоят подписи должностных лиц предприятий, нет печатей, в отдельных документах не заполнен лист учета рабочего времени. Например, в акте от 23.05.2005 ООО "Аркада": период оказания услуг с 25.04.2005 по 22.05.2005 (т. 35, л. 48), в листе учета рабочего времени указано 50 контролеров, в нем отсутствуют подписи должностных лиц предприятия, дни, отмеченные в акте, не совпадают с днями, указанными в табеле (т. 35, л.52); в акте от 25.04.2005 ООО "Аскон Сейм": период оказания услуг с 25.04.2005 по 22.05.2005 (т. 35, л. 41), в табеле учета рабочего времени (т. 35, л. 45) дни, отмеченные в акте, не совпадают с днями, указанными в данном табеле, также отсутствуют подписи должностных лиц предприятия. Кроме того, в представленных обществом первичных документах отсутствуют ссылки на указание торговых точек (наименование, адрес). При этом необходимо отметить, что представленные в материалы дела документы (т. 35-60) имеют те же самые дефекты в оформлении, что обществом не опровергнуто.

С учетом изложенного вывод инспекции ФНС о документальной неподтвержденности вышеуказанных расходов в общей сумме 546 040 413 руб. 74 коп., учитываемых обществом для целей налогообложения по налогу на прибыль, и, следовательно, о занижении обществом налоговой базы на указанную сумму расходов является обоснованным.

Доводы общества относительно того, что названные доказательства не являются допустимыми в связи с отсутствием определения суда о приобщении их к материалам дела, не могут быть приняты судом апелляционной инстанции во внимание. В замечаниях на протокол судебного заседания от 07.07.2008 (т. 72, л. 85-89) претензий по поводу приобщения оспариваемых документов общество не отразило. Как пояснили представители инспекции ФНС в судебном заседании и об этом указано в отзыве на апелляционную жалобу, по спорным услугам налоговым органом были представлены на обозрение документы: папки с актами, счетами-фактурами, листами учета рабочего времени - и заявлено ходатайство о приобщении их к материалам дела, о чем возражал представитель общества (т. 33, л. 84-86).

Таким образом, проанализировав представленные документы и выявив большое количество нарушений, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что данные документы не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих обоснованность отнесения их на уменьшение налогооблагаемой прибыли, доказательств иного налогоплательщиком не представлено.

Поэтому доводы общества в пояснениях к апелляционной жалобе о том, что налоговым органом предъявлено претензий к документам на сумму расходов, составляющей менее одной трети от их общей суммы, в учете которых обществу было отказано для целей налога прибыль (т. 74, л. 113-116), не могут быть приняты судом апелляционной инстанции во внимание.

Вместе с тем, довод инспекции ФНС о том, что договоры о предоставлении персонала, исследованные в пункте 2.6 решения, действия по исполнению данных договоров должны расцениваться в качестве рекламы (рекламных действий), где общество выступает в качестве рекламодателя, а лица, контролирующие выкладку товаров на прилавках и стендах, - в качестве распространителей рекламы, обоснованно не принят судом первой инстанции во внимание, поскольку в действиях по исполнению договоров о предоставлении персонала отсутствуют признаки рекламы, налоговым органом не доказано, что вышеуказанные действия сопровождались распространением рекламной информации, что является ее необходимым признаком (элементом).

В пункте 2.7 решения отражено, что обществом в нарушение подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК, пункта 1 статьи 252 НК РФ неправомерно отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, на счет 261520 "Роялти" суммы начисленных роялти, а именно - 322 488 714 руб. 93 коп., в том числе за 2004 год - 147 774 817 руб., за 2005 год - 174 713 897 руб. 93 коп., по лицензионному соглашению за использование товарных знаков (по жевательной резинке), изменения по которым не внесены в лицензионное соглашение, не зарегистрированы надлежащим образом и не соответствуют критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 данного Кодекса.

В решении налогового органа указано, что с учетом данных по измененным декларациям за 2004-2005 годы налогооблагаемая база по налогу на прибыль занижена на сумму 285 894 339 руб. 93 коп., в том числе за 2004 год - на 122 276 481 руб., за 2005 год - на 164 140 035 руб. 93 коп. (вместе с тем, в решении налогового органа при определении общей суммы допущена арифметическая ошибка, указана сумма 285 894 339 руб., правильная - 286 416 516 руб. 93 коп., что уточнено представителями инспекции ФНС в настоящем судебном заседании).

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований общества, суд первой инстанции согласился с этими выводами налогового органа и посчитал, что базой, применяемой для расчета выплачиваемых роялти исходя из буквального толкования условий соглашения является не весь объем чистого внешнего оборота общества при реализации продукции всем покупателям, а объем такого оборота при реализации продукции АО "Денди РБД А/С" через российского представителя ООО "Денди Дистрибьюшн". Кроме того, пришел к выводу о том, что за все последующее использование товарных знаков "stimorol" и "dirol" ЗАО "Дирол" выплатило роялти "Данди А/С" еще в 1999 году в форме единовременного платежа в размере 3 000 000 немецких марок.

В апелляционной жалобе общество ссылается на неправильное применение судом положений статьи 431 ГК РФ при толковании лицензионного соглашения. Считает, что ООО "Данди Дистрибьюшн" не является стороной данного соглашения. По мнению заявителя, указанная судом в качестве вознаграждения за товарный знак плата в размере 3 000 000 немецких марок никогда таковой не являлась в силу прямого указания на это в названном соглашении.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованной позицию общества по данному эпизоду исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, между ЗАО "Дирол", преобразованному далее в ООО "Дирол Кэдбери", и компанией "Данск Тиггергумми Фабрик А/С" (Дания), преобразованной далее в "Данди А/С" (или "ДТФ") заключено лицензионное соглашение, зарегистрированное 20.04.1998 ВНИИГПЭ N 3668-3675 (т. 6, л. 142-158), которое за прошедшее время не изменялось.

По условиям данного лицензионного соглашения (пункт 1.2) изготовленные продукты не будут продаваться кому-либо, кроме АО "Денди РБД А/С". Указанное лицензионное соглашение действовало в отношении продуктов, изготовленных под товарными знаками, перечисленными в приложении N 1 к нему (пункт 3.1).

На территории России от лица АО "Денди РБД А/С" с учетом грузопотока от ЗАО "Дирол" с 1999 по 2003 год покупателем выступало ООО "Дэнди Дистрибьюшн" (до 2001 года - ОАО "Денди РБД").

В соответствии с пунктом 3.2 лицензионного соглашения "ДТФ" предоставляло ЗАО "Дирол" исключительную лицензию на использование товарных знаков, перечисленных в приложении N 1, для изготовления продуктов на территории. Права и обязанности ЗАО "Дирол" включают также исключительное право использования на территории ноу-хау "ДТФ" в сфере производственных технологий и технических знаний в отношении изготовления продуктов и в связи с созданием производственных мощностей ЗАО "Дирол" на территории.

Согласно пункту 6.1 лицензионного соглашения права интеллектуальной собственности, принадлежащие "ДТФ" - патенты, товарные знаки - как зарегистрированные, так и незарегистрированные, образцы, полезные модели, рецепты, формулы и ноу-хау - являются и продолжают оставаться исключительной собственностью "ДТФ".

За использование товарных знаков, ноу-хау и услуг, связанных с ними, предоставленных "Данди А/С", ООО "Дирол Кэдбери" в силу пункта 9.1 названного соглашения выплачивает "ДТФ" роялти в размере 5% от чистого внешнего оборота предприятия. За использование ноу-хау и услуг, связанных с ними, предоставленных "ДТФ" до начала производства, ЗАО "Дирол" выплачивает роялти в форме единовременного платежа в размере 3 000 000 немецких марок.

Проанализировав положения названного лицензионного соглашения в совокупности с другими обстоятельствами по делу (присоединение ООО "Дэнди Дистрибьюшн" с 08.08.2003 к ООО "Дирол Кэдбери", отсутствие каких-либо изменений в рассматриваемом соглашении), налоговый орган сделал вывод о том, что базой для выплаты роялти исходя из буквального толкования условий соглашения является не весь объем чистого внешнего оборота общества при реализации продукции всем покупателям, а объем чистого внешнего оборота при реализации продукции АО "Денди РБД А/С" через российского представителя - ООО "Дэнди Дистрибьюшн".

Вместе с тем, в силу пункта 20.1 названного соглашения оно регулируется законами Дании и истолковывается и интерпретируется в соответствии с ними.

Обществом в суд апелляционной инстанции представлено юридическое заключение от 24.10.2008, выданное представителями адвокатской фирмы Форум Адвокатер, имеющими соответствующую квалификацию и осуществляющими деятельность на основании законодательства Дании, согласно которому основным правилом толкования договоров по законодательству Дании является определение существа договора в свете намерений его сторон (т. 74, л. 124-139).

В заключении отражено, что законный владелец товарного знака может предоставить третьей стороне право пользования товарным знаком, что обычно происходит в рамках, определяемых термином "лицензия". Стандартно такая лицензия предусматривает обязательство ее держателя по выплате лицензионных платежей. При этом законом Дании "О товарных знаках" предусмотрено наказание за несанкционированное использование защищенного товарного знака. Владелец товарного знака имеет право на взыскание убытков и даже штрафных выплат. Незаконное использование товарного знака влечет за собой санкции, предусмотренные разделом 43 датского закона "О товарных знаках". Использование товарного знака без согласия законного владельца предоставляет последнему право требовать возмещение убытков и выплаты денежного вознаграждения.

Заключение сторонами лицензионного соглашения дает держателю торгового знака право на получение роялти. В этом случае невыплата роялти будет рассматриваться как нарушение условий такого лицензионного соглашения.

Следовательно, доводы общества о том, что установление порядка определения объема подлежащих уплате лицензионных платежей на основании договора должно осуществляться с учетом датского законодательства, при этом решающее значение при толковании условий договора имеет действительная воля сторон на момент его заключения и практика исполнения договорных обязательств, являются обоснованными.

С учетом изложенного, доводы налогового органа о том, что после того, как ООО "Дэнди Дистрибьюшн" 08.08.2003 было присоединено к ООО "Дирол Кэдбери", никаких изменений в соглашение относительно определения новой базы для выплаты роялти не внесено, в связи с этим налоговый орган сделал вывод о том, что дальнейшее исполнение указанного выше соглашения, в том числе в части выплаты роялти и отнесения данных выплат на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, прекращается, поскольку должник и кредитор совпали в одном лице (статья 413 ГК РФ), ошибочны и не могут быть приняты во внимание.

Кроме того, вывод налогового органа о том, что за использование товарных знаков "stimorol" и "dirol", предоставленных "Данди А/С", ЗАО "Дирол" выплатило роялти "Данди А/С" в 1999 году в форме единовременного платежа в размере 3 000 000 немецких марок, который отнесен обществом на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что, как считает инспекция ФНС, свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности документального подтверждения расходов по уплате роялти в оспариваемой сумме, также является ошибочным и не соответствует условиям заключенного лицензионного соглашения. В силу пункта 9.1 названного лицензионного соглашения за использование ноу-хау и услуг, связанных с ними, предоставленных "ДТФ" до начала производства, "Дирол" выплачивает роялти в форме единовременного платежа в размере 3 000 000 немецких марок, а не за использование товарных знаков.

В пункте 2.8 решения инспекцией ФНС отражено, что обществом в нарушение подпункта 37 пункта 1 статьи 264, пункта 1 статьи 252 НК РФ неправомерно отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль на счет 262510 "Рецептура (лицензионное соглашение)" платежи в сумме 18 802 450 руб. 32 коп., в том числе за 2004 год - 9 401 225 руб. 16 коп., за 2005 год - 9 401 225 руб. 16 коп., за право пользования конструкторской документацией. Документы, подтверждающие право пользования конструкторской документацией обществом не представлены. Данные расходы последним учитывались на счете 97 "Расходы будущих периодов" и числились с 1998 года (момента строительства фабрики).

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что платежи за пользование конструкторской документацией, переданной в уставный капитал общества в сумме 18 802 450 руб. 32 коп., не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными расходами.

В апелляционной жалобе общество ссылается на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. По мнению заявителя, конструкторская и проектировочная документация, права на которую были внесены в качестве вклада в уставный капитал, ранее по лицензионному договору ЗАО "Дирол" не передавались и никаких платежей в связи с этой документацией не производилось. Считает недопустимой оценку налоговым органом экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных операций общества с точки зрения убыточности его деятельности.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованной позицию налогового органа по данному эпизоду, исходя из следующего.

Подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Доводы общества относительно того, что им обоснованно отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, платежи за право пользования конструкторской документацией, переданной в его уставный капитал по протоколу внеочередного общего собрания акционеров ЗАО "Дирол" от 09.03.1998 N 7 в 2004-2005 годах в сумме 18 802 450 руб. 32 коп., суд первой инстанции правомерно признал несостоятельными, противоречащими действующему налоговому законодательству.

Как усматривается из материалов дела, обществом вышеназванные расходы учитывались на счете 97 (расходы будущих периодов) и числились с 1998 года, то есть с момента строительства фабрики.

Отнести их на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, общество решило лишь в 2004-2005 годах, то есть после того, как прекратили свое действие льготы, предоставленные ему в отношении налога на прибыль.

Учитывая изложенное, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что спорные платежи нельзя расценить как периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, которые согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ, на который ссылается заявитель в обоснование своих требований, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, налоговым органом обоснованно указано на то, что в нарушение требований подпункта 37 пункта 1 статьи 264, пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы за пользование конструкторской документацией, имевшие место с 1999 года, отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2004-2005 годах в качестве периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности.

С учетом изложенного обоснованность позиции налогового органа подтверждаются требованиями пункта 49 статьи 270 НК РФ.

Кроме того, как отмечено судом первой инстанции, по лицензионному соглашению, зарегистрированному ВНИИГПЭ от 20.04.1998 N 3668-3675, "ДТФ" ("Данди А/С") ЗАО "Дирол" передавались права на пользование той же самой конструкторской, проектировочной и иной документацией.

Пунктом 3.2 названного лицензионного соглашения предусмотрено, что "ДТФ" ("Данди А/С") предоставляет ЗАО "Дирол" исключительную лицензию на использование товарных знаков, перечисленных в приложении N 1, для изготовления продуктов на территории. Права и обязанности ЗАО "Дирол" включают также исключительное право использования на территории ноу-хау "ДТФ" в сфере производственных технологий и технических знаний в отношении изготовления продуктов и в связи с созданием производственных мощностей ЗАО "Дирол" на территории.

Следовательно, в первом случае право пользования технической документацией для строительства фабрики вносилось в уставный капитал общества и затраты списывались на затраты, учитываемые для целей налогообложения, ежегодно; во втором - те же права на пользование конструкторской документацией для строительства фабрики по изготовлению жевательной резинки переданы ЗАО "Дирол" по лицензионному соглашению, при этом за использование ноу-хау и услуг, связанных с ними, представленных до начала производства, ЗАО "Дирол" в 1999 году выплатило "Данди А/С" роялти в форме единовременного платежа в размере 3 000 000 немецких марок. Данная сумма расходов в 1999 году в полном размере отнесена обществом на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Следовательно, вывод суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований считать спорные расходы (18 802 450 руб. 32 коп.), уже относившиеся в 1999 году на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, экономически обоснованными и документально подтвержденными, является правильным.

Доводы общества относительно того, что передача прав пользования интеллектуальной собственностью путем внесения в уставный капитал общества, и передача прав пользования интеллектуальной собственностью по лицензионному соглашению от 20.04.1999 N 3668-3675 - это передача прав пользования различными объектами интеллектуальной собственности, суд обоснованно признал несостоятельными, противоречащими исследованным по делу доказательствам.

Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на положения пункта 3 статьи 270 НК РФ (указанную норму налоговый орган приводит также в отзыве на апелляционную жалобу общества) ошибочна, поскольку в нем речь идет о расходах лица, которое осуществило (произвело) взнос в уставный (складочный) капитал, таковым лицом ООО "Дирол Кэдбери" в рассматриваемом случае не являлось, и взнос вносился в его уставный капитал.

В пункте 3.1 решения инспекцией ФНС отражено, что обществом в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ занижена облагаемая база по НДС в 2004 году на 138 540 523 руб. 97 коп., в 2005 году - на 125 477 862 руб. 45 коп. на сумму предъявленных премий (бонусов), в результате неуплата налога составила 47 853 209 руб., в том числе за 2004 год - 25 267 194 руб., за 2005 год - 22 586 015 руб.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 данного Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ следует, что налогообложению НДС подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В том случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), то такие средства обложению НДС не подлежат.

Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) в силу пункта 1 статьи 163 НК РФ устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 названной статьи.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал (пункт 2 статьи 163 НК РФ).

Как указано выше, при рассмотрении заявления общества по оспариванию пункта 2.1 решения инспекции ФНС выяснено, что между ООО "Дирол Кэдбери" и организациями-покупателями товара были заключены дистрибьюторские соглашения, согласно которым в целях мотивации дистрибьюторов к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, укреплению платежной дисциплины общество устанавливало систему бонусных скидок (приложение N 3 к договору о дистрибьюторском соглашении), а именно:

скидка за выполнение плана продаж - по итогам отчетного квартала;

скидка за своевременность оплаты - по итогам отчетного квартала;

скидка за достижение поставленных целей (за приложение особых усилий по продвижению товара на рынке).

Базой для начисления скидок (бонусов) являлась общая стоимость товара, закупленного у ООО "Дирол Кэдбери" дистрибьютором, без учета скидок и НДС.

Предоставление бонусных скидок осуществлялось в течение 30 календарных дней со дня окончания отчетного периода посредством уменьшения текущей дебиторской задолженности дистрибьютора перед обществом либо при отсутствии таковой посредством банковского перевода начисленной суммы скидки (бонуса) на счет дистрибьютора.

При этом ООО "Дирол Кэдбери", выплачивающее дистрибьюторам бонусы за выполнение определенных условий договора без изменения цены единицы товара, отражало сумму таких скидок (бонусов) со знаком "минус" в составе доходов. В книге продаж общества отражены счета-фактуры на отрицательную сумму выплаченных бонусов.

Статьей 424 ГК РФ предусмотрено, что установленная соглашением сторон цена договора может быть изменена в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Поскольку данное условие обществом не выполнено, а также по иным основаниям, изложенным судом при определении природы предоставленных ретроспективных скидок (ретробонусов) по дистрибьюторским соглашениям в размере 264 686 596 руб. 36 коп., суд апелляционной инстанции считает, что ООО "Дирол Кэдбери" в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ занижена облагаемая база по налогу на добавленную стоимость на сумму предоставленных скидок (бонусов), что повлекло неуплату НДС в сумме 47 853 209 руб.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении обществом НДС в размере 47 853 209 руб., подлежащего уплате в бюджет, уменьшенного налогоплательщиком на сумму предоставленных скидок (бонусов) за 2004-2005 годы, является законным и обоснованным.

Доводы общества относительно того, что предоставляемые им скидки (бонусы) вели к уменьшению цены товара, что влекло за собой, соответственно, уменьшение его обязательств по уплате НДС, суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельными и противоречащими исследованным по делу доказательствам.

Ссылка налогового органа на положения пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2004 N 914, как на основания запрета для возмещения НДС из бюджета при выставлении отрицательных счетов-фактур, суд первой инстанции обоснованно признал не соответствующей требованиям закона, поскольку Правительство Российской Федерации в указанной норме перечислило требования, предъявляемые к счетам-фактурам, исключительно для определения возможности их регистрации в книге покупок и в книге продаж (компетенция Правительства в данном вопросе ограничена пунктом 8 статьи 169 НК РФ).

Обосновывая неправомерность принятия обществом к вычету по книгам покупок и отражения в декларациях за 2004-2005 годы суммы НДС по счетам-фактурам, предъявленным продавцами по документам, относящимся к более ранним периодам, налоговый орган мотивировал свои выводы нарушением налогоплательщиком требований пунктов 1, 3 статьи 169, пункта 1 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ (пункта 3.2 решения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму исчисленного им НДС при реализации товаров на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на основании выставленных продавцами счетов-фактур (пункт 1 статьи 172 НК РФ), и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в порядке, установленном статьей 173 НК РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ. Произвольного определения налогового периода для применения налогового вычета НК РФ не допускает.

Материалами дела установлено, что обществом в 2004-2005 годах приняты к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), которые были приняты на учет в более ранние периоды (2002-2003 годы).

По некоторым фактам принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету не предоставлены проверяющим счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг), на основании которых приняты к вычету суммы НДС, документы, свидетельствующие об оплате счетов-фактур (принятые к вычету в книгах продаж и декларациях за 2004 год по периодам 2002-2003 годов, указанные в приложениях N 9 - 20 к акту, по 2005 году, - в приложении N 21).

Кроме того, общество не вело журнал регистрации полученных счетов-фактур за 2004-2005 годы, что лишало налоговый орган возможности проверить время принятия на учет счетов-фактур, выставленных продавцами в 2002-2003 годах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибки при исчислении НДС, относящейся к прошлому налоговому периоду, налогоплательщик обязан внести исправления в период совершения ошибки, то есть за соответствующий налоговый период подать измененную налоговую декларацию (чего обществом сделано не было).

С учетом приведенных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для принятия к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость по прошлым налоговым периодам, оплата которых, кроме того, не подтверждена документально, всего в размере 57 025 556 руб., в том числе за 2004 год - 54 078 772 руб., за 2005 год - 2 946 784 руб.

С учетом принятых налоговым органом по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика документов сумма заниженной базы по НДС составила 55 669 726 руб., в том числе за 2004 год - 52 850 423 руб., за 2005 год - 2 819 303 руб.

Суд первой инстанции, учитывая несогласие общества с выводами налогового органа относительно того, что принятые им к налоговому вычету в 2004-2005 годах суммы НДС по прошлым периодам не подтверждены документально, и для предоставления возможности налогоплательщику подтвердить обоснованность заявленных вычетов по данному налогу обязал стороны провести сверку расчетов, по результатам которой составлены промежуточные акты от 14.07.2008 (т. 66, л. 35-38), от 23.07.2008 (т. 68, л. 46-49), реестры счетов-фактур, отраженных в книгах покупок и декларациях по НДС за январь-декабрь 2004 года с примечаниями инспекции ФНС и комментариями налогоплательщика (т. 68, л. 55-125), итоговые таблицы от 22.07.2008 и 31.07.2008, содержащие данные общества и налогового органа и разницу между этими данными (т. 66, л. 141, 142; т. 71, л. 101-103а).

В судебном заседании 31.07.2008 представитель общества пояснил, что сверку по пункту 3.2 решения следует считать оконченной, что отражено в протоколе судебного заседания (т. 72, л. 38).

Оценив данные разрозненных многочисленных документов, составленных сторонами в ходе проведения сверки расчетов, суд первой инстанции признал заявленные требования общества подлежащими частичному удовлетворению, исходя из следующего.

Право на применение налогового вычета у налогоплательщика возникает при условии получения от продавцов надлежаще оформленных счетов-фактур, регистрации их в книге покупок, оплаты сумм НДС, указанных в выставленных счетах-фактурах, оприходования (принятия на учет) полученных товаров (работ, услуг).

Вывод о неправомерности принятия к вычету значительной суммы НДС (22 372 499 руб. 58 коп. + 1 163 284 руб. 57 коп.) сделан налоговым органом лишь на том основании, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в 2004-2005 годах, подтверждены соответствующими документами, но датированы более ранними периодами (2002-2003 годы). Общество обосновывает данное обстоятельство тем, что счета-фактуры от продавцов товаров (работ, услуг) поступали в более поздние периоды, чем они датированы (в 2004-2005 годах), доказательств обратного инспекцией ФНС не представлено.

Как правильно указал суд первой инстанции, налоговое законодательство не содержит норм, ограничивающих право налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период по сравнению с периодом оприходования и оплаты товара (работ, услуг) при соблюдении налогоплательщиком условий на его применение. Применение налоговых вычетов в последующие периоды не влечет причинение ущерба бюджету. Поскольку налоговые вычеты обществом в указанной выше части не применены в предыдущих налоговых периодах, в силу отсутствия у налогоплательщика счетов-фактур на момент составления налоговых деклараций по НДС за соответствующие налоговые периоды налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты по счетам-фактурам в том налоговом периоде, в котором они фактически были получены. Не принятые налоговым органом вычеты по НДС только по этому основанию составляют 22 372 499 руб. 58 коп. за 2004 год (т. 71, л. 102) и 1 163 284 руб. 57 коп за 2005 год (т. 66, л. 141, 142). Заявленные требования общества в данной части обоснованны и подлежат удовлетворению.

Вычеты по НДС на сумму 3 072 423 руб. 51 коп. налоговым органом в ходе сверки расчетов признаны обоснованными (т. 71, л. 102).

Неправомерность основной суммы НДС, принятой обществом к вычету в 2004-2005 годах наряду с вышеуказанным основанием, обоснована инспекцией ФНС непредставлением налогоплательщиком необходимых документов (счетов-фактур, документов, подтверждающих оплату НДС, бухгалтерских справок и т.п.). В ходе сверки по данным налогового органа эта сумма составила за 2004 год 27 405 499 руб. 69 коп. (52 850 422 руб. 58 коп. - 3 072 423 руб. 51 коп. (принимаемые вычеты) - 22 372 499 руб. 58 коп. (вычеты другого периода). Как пояснили представители налогового органа в судебном заседании, сумма 31 329 903 руб. 80 коп. приведена в решении суда на основании таблицы, составленной обществом (т. 71, л. 101).

За 2005 год спорная сумма равна 1 656 018 руб. 43 коп.

Исходя из анализа материалов сверки, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не учтено основное количество документов, представленных налогоплательщиком в ходе ее проведения для подтверждения обоснованности и правомерности применения обществом налоговых вычетов, признав обоснованными объяснения налогоплательщика относительно причин несовпадения номеров платежных документов в первоначально представленных им данных и правомерными вычеты по НДС по данному основанию в общей сумме 6 432 168 руб. 77 коп.

В решении суд первой инстанции со ссылкой на часть 1 статьи 65 АПК РФ также указал, что, обосновывая неправомерность принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету на значительную сумму в связи с тем, что не было оплаты, налоговый орган не доказал должным образом, по каким причинам он не принимает в качестве доказательств оплаты платежные поручения, представленные обществом (каждый из документов в отдельности).

Вместе с тем, в решение не отражены документы (не указаны том и лист дела), на основании данных которых определены судом вычеты в размере 6 432 168 руб. 77 коп.

Представители общества затрудняются пояснить, из каких сумм, на основании каких документов, по каким счетам-фактурам определена спорная сумма 6 432 168 руб. 77 коп.

В определении от 15.09.2008 по настоящему делу о разъяснении решения, принятого на основании заявления общества, также не отражены указанные сведения.

Ссылка инспекции ФНС на то, что налогоплательщиком не была соблюдена досудебная (административная) процедура заявления налоговых вычетов, не может быть принята судом во внимание как не основанная на требованиях действующего налогового законодательства. Вопроса о возмещении из бюджета НДС налогоплательщиком по спорным налоговым вычетам не ставилось.

Как следует из таблиц, приложенных к актам произведенной сторонами сверки расчетов, общество не смогло подтвердить наличие у него всех необходимых документов для осуществления вычетов на общую сумму 29 061 517 руб. 92 коп. (55 669 725 руб. 58 коп. - 3 072 423 руб. 51 коп. (принимаемые вычеты) - 22 372 499 руб. 58 коп. (вычеты другого периода) - 1 163 284 руб. 57 коп. (вычеты другого периода).

Из представленных обществом в суд апелляционной инстанции первичных документов (т. 75, л. 71, 73-78, 79, 81, 82, 89, 90) следует подтверждение обоснованности налоговых вычетов по НДС в размере 30 811 руб. 81 коп., в том числе по счетам-фактурам от 29.10.2003 N М-2696, М-2697 (2265 руб.+ 142 руб. 70 коп.), от 01.12.2003 N 319 (4221 руб. 82 коп.), от 02.10.2003 N М-2370 (1147 руб. 50 коп.) от 01.09.2003 N 1779 (10 110 руб. 95 коп.), от 10.10.2003 N 38 (8565 руб. 20 коп.), от 2.10.2003 N 167 (4058 руб. 64 коп.).

Соглашение о зачете от 12.08.2003 N 9 (т. 75, л. 70), на которое ссылается общество в подтверждение оплаты счета-фактуры от 03.11.2003 N 669 (т. 75, л. 69), содержит ссылку только на счет от 12.08.2003 N 669 и не может быть принято в качестве доказательств оплаты услуг персонала, поскольку не имеет ссылки на конкретный счет-фактуру, следовательно, оплату невозможно соотнести с соответствующими услугами.

В подтверждение обоснованности оплаты счета-фактуры от 19.12.2003 N 000340 на сумму 242 739 руб., в том числе НДС 40 456 руб. 50 коп. (т. 75, л. 83), общество ссылается на платежные поручения от 15.10.2003 N 6058, от 29.12.2003 N 773. Вместе с тем, в платежном поручении от 29.12.2003 N 773 на сумму 149 912 руб. 10 коп. (т. 75, л. 85) указано: на оплату по счету от 19.12.2003 N 362 за товар, в том числе НДС 24 985 руб. 35 коп. (нет ссылки на счет-фактуру); платежное поручение от 15.10.2003 N 6058, внесенное обществом в реестр (т. 75, л. 92), не представлено. В платежном поручении от 27.08.2003 N 19 на сумму 227 707 руб. 50 коп. (отражено в реестре налоговым органом на основании сведений общества, т. 68, л. 127) указано: на оплату по письму за нанесение порошкового покрытия, в том числе НДС 7 951 руб. 28 коп. (т. 75, л. 84). Следовательно, обществом не доказана обоснованность налогового вычета по счету-фактуре от 19.12.2003 N 000340.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении обществом НДС за 2004-2005 год на сумму 29 030 706 руб. 11 коп. (29 061 517 руб. 92 коп. - 30 811 руб. 81 коп.) суд апелляционной инстанции считает правомерным.

Из материалов дела не усматривается, что суд первой инстанции исследовал первичные документы, на которые указывает налогоплательщик в своих комментариях. Кроме того, сведения о первичных документах, приведенные налогоплательщиком в этих комментариях, не соответствуют данным, отраженным в реестрах налоговым органом на основании документов, представленных обществом при сверке (т. 68, л. 55-125).

Отдельные первичные документы, предъявленные обществом суду апелляционной инстанции в качестве примера, доказательством обоснованности вычетов по НДС в сумме 29 030 706 руб. 11 коп. не являются.

В пункте 3.3 решения инспекции ФНС отражено, что в нарушение требований пункта 1 статьи 169, пункта 1 статьи 170, пункта 2 статьи 171 НК РФ обществом неправомерно приняты к вычету суммы НДС в размере 95 389 607 руб.

Статьей 171 НК РФ определено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг). Сумма заявленного к вычету налога должна быть подтверждена документами, удостоверяющими приобретение, оплату товаров (работ, услуг) с налогом на добавленную стоимость и их принятие к учету.

Согласно абзацу третьему пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При обосновании правомерности выводов, изложенных в пункте 2.6 решения налогового органа, суд пришел к выводу о неправомерном отнесении расходов в сумме 546 040 413 руб.74 коп. налогоплательщиком на затраты, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль вследствие их экономической необоснованности и документальной неподтвержденности.

С учетом изложенного суд считает обоснованными и выводы налогового органа относительно незаконности принятия обществом к вычету НДС в сумме 95 389 607 руб., в том числе в 2004 году - 42 705 642 руб., в 2005 году - 52 683 965 рублей, предъявленных ему контрагентами за услуги по предоставлению персонала, поскольку указанные действия налогоплательщика не соответствовали требованиям пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Также несостоятельными суд находит доводы общества о неправомерности решения налоговой инспекции в части доначисления НДС в сумме 7 683 883 руб. (пункт 3.4 решения) вследствие необоснованного принятия к вычету в феврале 2004 года НДС в указанном размере, выплаченного поставщику технологической линии "Джойко", которая не была введена в эксплуатацию после ее приобретения и не участвовала в процессе производства.

Как усматривается из материалов дела, в декабре 2003 года обществом приобретены у ЗАО "Джойко" три технологические линии "Джойко" для изготовления жевательной резинки "Малабар".

Общество на основании счета-фактуры от 18.12.2003 N 202 платежным поручением от 18.12.2003 N 278 произвело оплату вышеуказанных основных средств в сумме 138 309 888 руб., в том числе НДС - 23 051 648 руб. В декабре 2003 года все три технологические линии "Джойко" приняты на учет, на счет 01 "Основные средства". В феврале 2004 года обществом в книге покупок и декларации по НДС отражена сумма к вычету в размере 23 051 648 руб. по ЗАО "Джойко".

Инспекцией ФНС в рамках выездной налоговой проверки 30.08.2007 произведен осмотр трех технологических линий "Джойко" (протокол осмотра от 30.08.2007 N 1, т. 7, л. 112-113), в результате которого установлено, что в производственных помещениях фабрики по производству жевательной резинки (Великий Новгород) введены в эксплуатацию только две технологические линии по производству жевательной резинки "Малабар", третья линия находилась на складе в упакованном виде (контейнере) и не устанавливалась после ее приобретения.

С учетом изложенных обстоятельств налоговый орган сделал вывод о неправомерности принятия обществом к вычету НДС в феврале 2004 года в сумме 7 683 883 руб. по линии "Джойко", не введенной в эксплуатацию и не участвовавшей в производстве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 данного Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, определенных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 данного Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 названного Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Общество в апелляционной жалобе в обоснование своих доводов ссылается на то, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по основным средствам, является их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата, в связи с чем, по мнению заявителя, важно намерение использовать спорное оборудование в производственной деятельности, а не фактическое его использование.

В рассматриваемом случае, как установлено налоговым органом, в нарушение пункта 1 статьи 9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете", постановления Госкомстата Российской Федерации от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" акт о приеме-передаче объекта основных средств (требующего монтажа) по форме ОС-1 не составлялся.

Следовательно, спорная технологическая линия принята обществом на учет неправомерно. Ссылка общества на частичное использование спорной линии в производстве (принтеров данной линии) не соответствует данным протокола осмотра от 30.08.2007 N 1 и не может быть принята судом во внимание.

Доводы заявителя о нарушении налоговым органом требований статьи 101 НК РФ суд находит не подтвержденными исследованными доказательствами по делу.

В соответствии с требованиями пунктов 1, 2 и 3 статьи 93 НК РФ должностное лицо, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о предоставлении документов.

Истребуемые документы предъявляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Документы, которые истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ (в том числе по статье 93 НК РФ) и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Материалами дела установлено, что из истребованных инспекцией ФНС в ходе выездной налоговой проверки документов, 21926 документов не представлены обществом или представлены несвоевременно, в связи с чем в данных виновных действиях (бездействии) налогоплательщика инспекция ФНС обоснованно усмотрела состав налогового правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 126 НК РФ и применила штраф в сумме 1 096 300 рублей.

Доводы общества относительно того, что инспекцией ФНС неправильно произведен расчет суммы взыскиваемого штрафа, в качестве исходных данных для расчета взяты не количество непредставленных документов, а количество листов данных документов, суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельными, опровергающимися как таблицей произведенного расчета, приведенной в пункте 1 решения инспекции ФНС (т. 2, л. 52-53), так и другими исследованными по делу доказательствами: копиями требований инспекции ФНС (т. 70, л. 86, 93, 101, 139, 146; т. 71, л. 5, 8, 9, 11, 18, 19, 21, 23, 26, 30-31, 44, 51, 54, 59 61, 68); документами, представленными после установленного в требованиях срока налоговому органу и суду.

Также несостоятельными суд находит доводы общества об отсутствии в его действиях (бездействии) состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ в связи с отсутствием вины общества в ненадлежащем исполнении требований инспекции ФНС о представлении чрезмерно большого количества документов. Общество обосновывает отсутствие вины невозможностью своевременно снять копии с такого количества документов, а также тем, что проверяющие имели возможность обозревать оригиналы документов, копии которых затем необоснованно запрашивались.

Приведенные обстоятельства полностью урегулированы положениями статьи 93 НК РФ. Так, обозрение проверяющими работниками налогового органа оригиналов документов не является основанием, освобождающим налогоплательщика от обязанности предоставить копии этих документов по требованию данного орган. С письменными заявлениями о невозможности представить истребуемые документы в установленный срок по объективным причинам общество в налоговый орган (как это предусмотрено пунктом 3 статьи 93 НК РФ) не обращалось.

Не могут быть приняты судом во внимание и доводы заявителя в той части, что некоторые из истребованных документов во время проведения выездной налоговой проверки документов, предоставлялись обществом инспекции ФНС ранее во время проведения камеральных налоговых проверок, а повторно данные документы налоговый орган в силу пункта 5 статьи 93 НК РФ истребовать не может, поскольку указанное положение закона вступает в силу лишь с 01.01.2010 года и на спорные правоотношения не распространяется.

Таким образом, установление налоговым органом в действиях (бездействии) общества состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, и привлечение общества к налоговой ответственности по вышеуказанной статье данного Кодекса суд считает законным и обоснованным. Сумма подлежащего взысканию штрафа исчислена правильно.

Вместе с тем, с учетом положений статей 112, 114 НК РФ суд первой инстанции применил смягчающие ответственность обстоятельства и счел возможным уменьшить сумму взыскиваемых по пункту 1 статьи 126 НК РФ санкций до 500 000 рублей.

Привлечение к ответственности в размере 27 000 руб. за непредставление 540 доверенностей на автомашины (лизинг) по требованию инспекции ФНС от 05.10.2007 N 2.11-16/136 (т. 71, л. 59) в данном случае не является основанием для отмены судебного акта по оспариваемому эпизоду, поскольку судом общий размер налоговых санкций (1 096 300 руб.) снижен более чем в два раза, то есть до 500 000 руб.

Согласно части 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Другим обстоятельствам, которые лицами, участвующими в деле, не оспариваются, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка, поэтому дополнительного исследования по ним не требуется.

Налоговый кодекс Российской Федерации в действующей редакции не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы по делам, по которым данные органы выступали в качестве ответчика.

К таким делам относятся, в частности, дела об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц.

Следовательно, государственная пошлина, подлежащая уплате при подаче апелляционной жалобы, по которой определением суда была предоставлена отсрочка уплаты, взыскивается с инспекции ФНС в федеральный бюджет пропорционально удовлетворенным требованиям апелляционной жалобы.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на стороны пропорционально удовлетворенным требованиям

Руководствуясь статьями 102, 110, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Новгородской области от 07 августа 2008 года по делу N А44-109/2008 отменить в части отказа в признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 29.12.2007 N 2.11-16/115 по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций:

в связи с занижением выручки от реализации продукции за 2004-2005 годы на сумму предоставленных бонусов (премий) по договорам поставки (дистрибьютерским соглашениям) в размере 264 686 596 руб. 36 коп., в том числе за 2004 год - на 139 208 733 руб. 91 коп., за 2005 года - на 125 477 862 руб. 45 коп. (пункт 2.1 решения);

в связи с неправомерным отнесением на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль суммы начисленных роялти (лицензионных платежей) в размере 108 792 129 руб. по сублицензионному соглашению по шоколадной продукции, в том числе в 2004 году - 45 816 239 руб., в 2005 году - 62 975 890 руб. (пункт 2.4 решения);

в связи с неправомерным отнесением на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль суммы начисленных роялти (лицензионных платежей) в размере 286 416 516 руб. 93 коп., в том числе в 2004 году - 122 276 481 руб., в 2005 году - 164 140 035 руб. 93 коп., по лицензионному соглашению за использование товарных знаков (по жевательной резинке) (пункт 2.7 решения);

и взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" расходов по госпошлине в сумме 300 руб.

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 29.12.2007 N 2.11-16/115 в указанной части.

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Новгородской области от 07 августа 2008 года по делу N А44-109/2008 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 29.12.2007 N 2.11-16/115 по эпизоду, связанному с доначисления НДС в сумме 8 057 375 руб. 61 коп., начисления пеней на данную сумму недоимки и взыскания штрафа от указанной суммы в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ (пункт 3.2 решения).

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 29.12.2007 N 2.11-16/115 в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" 700 руб. (500 руб. + 200 руб.) в возмещение расходов по уплате госпошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области в федеральный бюджет госпошлину в сумме 500 руб. по апелляционной жалобе.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" в федеральный бюджет госпошлину в сумме 500 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Председательствующий

В.А. Богатырева

Судьи

И.Н. Бочкарева
Т.В. Виноградова

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.