Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения, занимается торговлей непродовольственными товарами. У организации на балансе числится автомобиль, который после аварии (восстановлению не подлежит) был выкуплен страховой компанией по КАСКО. Автомобиль учитывался в составе основных средств, стоимость его недоамортизирована. Автомобиль был приобретен у физического лица. Со страховой компанией подписано дополнительное соглашение к договору страхования, где указана стоимость годных остатков. Каков порядок налогового учета (налог на прибыль, НДС) и бухгалтерского учета операций, связанных с выбытием автомобиля и получением страхового возмещения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.)

Организация применяет общую систему налогообложения, занимается торговлей непродовольственными товарами.

У организации на балансе числится автомобиль, который после аварии (восстановлению не подлежит) был выкуплен страховой компанией по КАСКО. Автомобиль учитывался в составе основных средств, стоимость его недоамортизирована. Автомобиль был приобретен у физического лица. Со страховой компанией подписано дополнительное соглашение к договору страхования, где указана стоимость годных остатков.

Каков порядок налогового учета (налог на прибыль, НДС) и бухгалтерского учета операций, связанных с выбытием автомобиля и получением страхового возмещения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Передача поврежденного автомобиля страховщику является для целей налогообложения и бухгалтерского учета реализацией. Соответственно, исчисление НДС и учет дохода от его реализации осуществляется в общеустановленном порядке, исходя из стоимости годных остатков, указанной в дополнительном соглашении.

Остаточная стоимость автомобиля уменьшает доход от его реализации. Убыток, возникший от выбытия автомобиля, учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Сумма страхового возмещения (без стоимости годных остатков) НДС не облагается, для целей налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных доходов, в бухгалтерском учете признается прочим доходом.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон о страховом деле) в случае утраты, гибели застрахованного имущества страхователь, выгодоприобретатель вправе отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы.

Согласно рекомендации научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2011 и как сказано в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2014 N Ф02-5049/14 по делу N А19-16942/2013, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2014 N 04АП-2627/14, определении СК по гражданским делам Кемеровского областного суда от 01.02.2012 по делу N 33-855, в соответствии со ст. 408 ГК РФ, страхователю или выгодоприобретателю необходимо в срок, установленный договором для осуществления страховой выплаты, принципиально и однозначно выбрать способ выплаты страхового возмещения.

При этом страхователь (выгодоприобретатель) обязан письменно уведомить страховщика об отказе от своих прав на поврежденный автомобиль и явно выразить свою волю на получение страхового возмещения в полном объеме. Одновременно страхователь вправе предложить страховщику в определенный срок принять годные к реализации остатки транспортного средства.

В том случае, когда собственник имущества не отказался от своих прав на него в пользу страховщика и не уведомил последнего о таком намерении, страховая организация самостоятельно определяет размер страхового возмещения и производит выплату страхового возмещения в размере полной страховой суммы за вычетом амортизационного износа и стоимости годных остатков автомобиля.

На практике такой отказ от права собственности именуется как абандон (термин позаимствован из морского права (ст. 278-279 КТМ РФ)).

В п. 40 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27.06.2013 N 20 сказано, что при отказе страхователя (выгодоприобретателя) от прав на застрахованное имущество заключения соглашения в целях реализации указанного права не требуется, поскольку отказ страхователя (выгодоприобретателя) от прав на застрахованное имущество при его полной гибели носит императивный характер и является односторонней сделкой.

Вместе с тем сторонами договора добровольного страхования имущества может быть заключено соглашение о процедуре передачи страховщику годных остатков, т.е. о том, когда, где и какие именно остатки ему будут переданы, а в случае хищения застрахованного транспортного средства - о последствиях его обнаружения после выплаты страховщиком страхового возмещения.

В настоящее время вопрос о порядке налогообложения и бухгалтерского учета операций, связанных с выбытием автомобиля в связи от отказом от права собственности на него в пользу страховщика, является предметом дискуссий. Это связано с неоднозначностью толкования законодательных норм, в связи с чем нет однозначного ответа на вопросы: признается ли данная сделка реализацией и какой объект передается страховой компании - автомобиль или годные остатки (запчасти и металлолом).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров на территории РФ.

Реализацией товаров для целей исчисления НДС признается передача права собственности на товары как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В свою очередь, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Поврежденный в ДТП автомобиль или его годные остатки могут быть реализованы, поэтому оснований для непризнания указанного имущества товаром в целях налогообложения не имеется (дополнительно смотрите письмо ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8429@).

Пункт 2 ст. 146 НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, которые не признаются объектом обложения НДС. В первую очередь это операции, не признаваемые реализацией на основании п. 3 ст. 39 НК РФ.

Ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, ни в п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче имущества, равно как и по передаче годных остатков имущества, страховым компаниям в порядке, установленном п. 5 ст. 10 Закона о страховом деле, не поименованы.

Поэтому не признавать объектом налогообложения НДС передачу права собственности на поврежденный автомобиль или годных остатков страховщику, по нашему мнению, оснований не имеется. Подтверждает данный вывод и суд в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2011 N 09АП-16300/11 (постановлением ФАС Московского округа от 14.10.2011 N Ф05-10163/11 по делу N А40-10959/2011 оставлено без изменения).

В силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов.

Понятие лома и отходов черных и цветных металлов НК РФ не раскрывает, поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к положениям ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления". Согласно указанной норме лом и отходы цветных и (или) черных металлов - это пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий (письмо Минфина России от 01.07.2011 N 03-07-07/32).

В п. 7.2 ГОСТа 1639-2009 "Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Общие технические условия", утвержденного приказом Ростехрегулирования от 09.07.2010 N 175-ст, в качестве лома и отходов упоминаются отдельные металлические элементы конструктивных частей автомобиля.

Если в рассматриваемой ситуации организация передает страховой компании поврежденный автомобиль как единую конструкцию, в состав которой помимо металлических частей входят также пластмассовые конструктивные части, элементы обивки и т.д., а не кузов, металлические детали двигателя, шасси, коробка передач и т.п. по отдельности, то, по нашему мнению, оснований для применения пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не имеется.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Оснований для применения п. 2 ст. 154 НК РФ мы не видим, так как передача автомобиля в данном случае осуществляется не безвозмездно, поскольку страховое возмещение, полагающееся организации в связи с наступлением страхового случая, увеличено на сумму передаваемых годных остатков (ст. 572 ГК РФ, п. 2 ст. 248 НК РФ).

Также нет оснований и для применения п. 5.1 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС) для перепродажи, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанных автомобилей, так как автомобиль изначально приобретался не для перепродажи (не учитывался организацией как товар на счете 41) (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-05/10882, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-463/15 по делу N А33-153/2014).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ, исходя из цены годных остатков, указанной в дополнительном соглашении, заключенном со страховой компанией. НДС в данном случае исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Суммы страхового возмещения, получаемые организацией от страховой организации при наступлении страхового случая, не являются суммами, связанными с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), поэтому такие суммы в налоговую базу по НДС не включаются (п. 2 ст. 162 НК РФ, письма Минфина России от 01.09.2015 N 03-07-11/50215, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 24.12.2010 N 03-04-05/3-744).

Таким образом, при передаче страховщику поврежденного автомобиля (годных остатков) для целей бухгалтерского учёта и налогообложения представляется целесообразным разделить компенсацию, выплачиваемую страховщиком, на следующие составляющие:

- доход от реализации, равный стоимости годных остатков (поврежденного автомобиля);

- доход, покрывающий ущерб, причинённый страхователю страховым случаем.

Отметим также, что вопрос о необходимости восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, из-за выбытия недоамортизированного автомобиля в данном случае не актуален, так как при приобретении автомобиля у физического лица НДС к вычету не принимался.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации, в частности, товаров, а также внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 249 НК РФ и ст. 250 НК РФ соответственно.

Перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, не является закрытым. В целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются все доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ и отвечающие определению дохода, данному в ст. 41 НК РФ.

В связи с этим, несмотря на то, что доходы в виде страхового возмещения прямо не предусмотрены нормами НК РФ, полученную Вашей организацией сумму страхового возмещения (без учета стоимости годных остатков) следует включить в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба (письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39251, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/228).

Согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой получения дохода признается дата признания должником сумм возмещения убытков (ущерба) либо дата вступления в законную силу решения суда. Иными словами, датой признания внереализационного дохода в рассматриваемом случае будет являться дата подписания акта о страховом случае с расчетом страховой суммы.

По нашему мнению, денежную сумму, причитающуюся организации за передачу поврежденного автомобиля (стоимость годных остатков) по дополнительному соглашению, заключенному со страховщиком, следует рассматривать в качестве выручки от реализации автомобиля, которая в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При применении метода начисления доход от реализации товара учитывается на дату перехода права собственности на него к приобретателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

То есть на момент подписания акта приемки-передачи поврежденного автомобиля необходимо отразить налогооблагаемый доход. При этом на основании пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации автомобиля (на момент подписания акта приемки-передачи) организация вправе уменьшить доход от реализации на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Полученный убыток от реализации автомобиля учитывается в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 268 НК РФ.

К сведению:

Существует позиция, согласно которой всю сумму, получаемую организацией от страховой компании, необходимо учитывать в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ), а остаточную стоимость выбывающего автомобиля списать в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно еще одной позиции организации необходимо внереализационными доходами признать только сумму страхового возмещения (без стоимости годных остатков) (п. 3 ст. 250 НК РФ). При этом остаточная стоимость автомобиля списывается в состав внереализационныех расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Одновременно приходуются в состав материально-производственных запасов годные остатки по цене, согласованной со страховщиком, в связи с чем в налоговом учете признается внереализационный доход (п. 13 ст. 250, п. 5 ст. 274 НК РФ).

На момент же подписания акта приемки-передачи годных остатков отражается доход от их реализации (ст.ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). А стоимость ранее оприходованных годных остатков уменьшает доход от их реализации на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

По нашему мнению, если автомобиль выбывает как единый, хоть и поврежденный, конструктивный элемент и оцененный в дополнительном соглашении к договору одной суммой, то отражать его выбытие, а потом оприходование в качестве нового актива в виде МПЗ оснований не имеется.

В то же время обращаем Ваше внимание, что изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением.

Разъяснений уполномоченных органов о порядке налогообложения рассматриваемых операций нам найти не удалось.

В связи с этим рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.п. 8, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) сумма поступившего страхового возмещения учитывается в составе прочих доходов организации на дату подписания акта о страховом случае с расчетом страховой суммы.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с расчетами по страховым возмещениям, отражаются на счете 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

В соответствии с п.п. 29, 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7 ПБУ 9/99 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

По нашему мнению, рассматриваемые нами хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена задолженность страховой компании по выплате страхового возмещения (включающая стоимость годных остатков автомобиля);

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства"

- списана первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации по выбывающему автомобилю;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- отражено погашение задолженности страховой компании.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

14 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.