Вопрос: ИП работал в 2003 и 2004 годах, был зарегистрирован в ИФНС N 1, закрыл свою деятельность, затем в 2013 году возобновил деятельность. Свидетельство о регистрации ИП выдано ИФНС N 2 в 2013 году. По акту совместной сверки расчетов с ИФНС N 2 на 01.01.2016 числится недоимка за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2011 года. ИФНС N 2 периодически выставляет в банк инкассовые поручения на списание с расчетного счета предпринимателя только пеней. Задолженность в ИФНС N 2 передана ИФНС N 1. Акт сверки за 2003 и 2004 годы по запросу ИП ИФНС N 2 не представила. ИП не вел бухгалтерский учет в 2003 и 2004 годах. Можно ли списать недоимку? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)

ИП работал в 2003 и 2004 годах, был зарегистрирован в ИФНС N 1, закрыл свою деятельность, затем в 2013 году возобновил деятельность. Свидетельство о регистрации ИП выдано ИФНС N 2 в 2013 году.

По акту совместной сверки расчетов с ИФНС N 2 на 01.01.2016 числится недоимка по КБК 18210501022010000110 по ставке 15% за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2011 года, - 57 634,81 руб., пени с этой суммы - 73 468,17 руб.

Пени доначислены в размере 1902,01 руб. На 31.03.2016 имеется задолженность в размере 57 634,81 руб., пени с этой суммы - 75 370,18 руб. Задолженность по уплаченному (взысканному) за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2011 года минимальному налогу, зачисляемому в бюджеты государственных внебюджетных фондов (КБК 18210501030010000110), - 55 633,00 руб., пени с этой суммы - 70 610,75 руб. Пени доначислены в сумме 1835,93 руб. На 31.03.2016 задолженность составляет 55 633,00 руб., пени с этой суммы - 72 446,68 руб. ИФНС N 2 периодически выставляет в банк инкассовые поручения на списание с расчетного счета предпринимателя только пеней. Такое списание осуществляется примерно раз в год.

Задолженность в ИФНС N 2 передана ИФНС N 1.

Акт сверки за 2003 и 2004 годы по запросу ИП ИФНС N 2 не представила. ИП не вел бухгалтерский учет в 2003 и 2004 годах.

Можно ли списать недоимку?

Правомерно ли начислялись пени на протяжении 12 лет?

Какие есть выходы из сложившейся ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Прекращение физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не является обстоятельством, которое влечет прекращение возникшей от осуществления такой деятельности обязанности по уплате налогов.

В рассматриваемой ситуации сроки для принудительного взыскания налогов и пеней, обязанность по уплате которых возникла до 2011 года, налоговым органом пропущены, однако само по себе это обстоятельство не является основанием для списания задолженности перед бюджетом. Соответствующая задолженность подлежит отражению в учете налогоплательщика до ее погашения либо признания безнадежной и списания в порядке, установленном налоговым законодательством.

До того момента, пока на лицевом счете налогоплательщика отражена сумма недоимки по тому или иному налогу, на сумму данной недоимки ФНС имеет полное право начислять пени.

Необходимый для признания задолженности безнадежной судебный акт, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания соответствующих сумм, может быть принят и по инициативе налогоплательщика.

Обоснование вывода:

Обязательства по уплате налогов за периоды, истекшие до 2011 года

В соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ИП). Но какого-либо обособления имущества, учреждения нового лица после государственной регистрации в качестве ИП не происходит.

Гражданин, независимо от того, зарегистрирован он в качестве ИП или нет, приобретает и осуществляет права и обязанности под своим именем (п. 1 ст. 19 ГК РФ) и отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ).

Таким образом, зарегистрировавшись в качестве ИП, гражданин отвечает лично по своим обязательствам, возникшим как в ходе предпринимательской деятельности, так и вне ее.

В силу ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются, в частности, физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Пунктом 3 ст. 44 НК РФ определены основания прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора:

- уплата налога и (или) сбора;

- смерть физического лица - налогоплательщика или объявление его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ;

- ликвидация организации-налогоплательщика;

- возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Таким образом, утрата статуса ИП в качестве основания для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога не предусмотрена.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.01.2007 N 95-О-О указал, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов; налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и от 14.07.2005 N 9-П), которая прекращается с ликвидацией организации, а в случае с физическим лицом - со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим (подпункты 3 и 4 пункта 3 статьи 44 Кодекса).

Таким образом, прекращение физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не является обстоятельством, которое влечет прекращение возникшей от осуществления такой деятельности обязанности по уплате налога. Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы, смотрите письма Минфина России от 24.07.2012 N 03-02-07/1-187, от 06.04.2011 N 03-11-11/83, от 03.08.2010 N 03-02-07/2-124, письмо ФНС России от 22.09.2010 N ШС-37-3/11731.

Пени

На основании п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). Причем сумма соответствующих пеней уплачивается независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а также взыскания штрафов за налоговые правонарушения (п. 2 ст. 75 НК РФ).

Таким образом, необходимым условием для начисления пеней является наличие у налогоплательщика просроченной задолженности по уплате налога (сбора) - недоимки (п. 2 ст. 11). То есть пени начисляются до того момента, когда в соответствии со ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна считаться исполненной. Иными словами, пока на лицевом счете налогоплательщика "висит" сумма недоимки налоговый орган имеет право начислять на данную сумму пени. То есть в данном случае действия ФНС по начислению пеней на протяжении 12 лет правомерны.

Взыскание недоимки и пеней за периоды, истекшие до 2011 года

Неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ (п. 6 ст. 45 НК РФ). В силу п. 2 ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты организацией или ИП налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ. Аналогичным образом производится принудительное взыскание пеней (п. 6 ст. 75 НК РФ).

Сроки для взыскания также установлены ст. 46 и 47 НК РФ.

Так, решение о взыскании налога (пеней) за счет денежных средств на счетах налогоплательщика принимается после истечения срока, установленного в требовании *(1) об уплате налога (пеней), но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока (п. 3 ст. 46 НК РФ). Решение о взыскании налога (пеней) за счет имущества налогоплательщика принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (пеней) (п. 1 ст. 47 НК РФ). Решения о взыскании, принятые после истечения указанных сроков, считаются недействительными и исполнению не подлежат. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. При взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При взыскании налога за счет имущества налогоплательщика заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Из изложенного следует, что возможность взыскания недоимки по налогу зависит от момента ее выявления. Отметим, что общий срок давности, в течение которого налоговым органом может быть выявлена недоимка, налоговым законодательством не установлен (смотрите также письма Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-5, от 17.03.2011 N 03-02-08/27). Трехлетний срок, предусмотренный ст. 196 ГК РФ, в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ на налоговые отношения не распространяется (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57), а трехлетний срок давности, предусмотренный п. 1 ст. 113 НК РФ, применяется только в целях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае недоимка числится на лицевом счете налогоплательщика достаточно давно - возникла до 2011 года. Кроме того, с момента выявления данной недоимки никаких мер принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате недоимки налоговый орган не предпринимал. В связи с этим с учетом изложенного выше считаем, что в данном случае можно сделать вывод, что сроки для принудительного взыскания данной недоимки налоговым органом пропущены. Это же касается и возможности взыскания пеней (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2010 N 10АП-6555/2009, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2009 N 08АП-1475/2009, ФАС Поволжского округа от 24.03.2009 N А55-11907/2008, от 02.10.2008 N А55-3566/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2009 N Ф04-8089/2008(18634-А45-26), от 10.07.2008 N Ф04-4200/2008 (7813-А46-31))*(2).

Таким образом, полагаем, что действия по взысканию в бесспорном порядке (в том числе путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика) недоимки и пеней, задолженность по уплате которых возникла до 2013 года (до повторной регистрации гражданина в качестве ИП), неправомерны. В случае, если такие действия осуществляются должностными органами территориальной ФНС, ИП вправе обжаловать их (ст. 137 НК РФ) в порядке, предусмотренном ст. 138 НК РФ в вышестоящем налоговом органе, а затем в суде*(3).

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ налогоплательщик может обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган в течение 1 года со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (или со дня вынесения обжалуемого решения). В ФНС России жалоба может быть подана в течение 3 месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе). К примеру, при несогласии с фактом бесспорного списания суммы пеней с расчетного счета ИП может подать жалобу в вышестоящий налоговый орган в течение 1 года с момента такого списания. Именно на эту дату налогоплательщик узнал об обязанности по уплате пени.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. До дня вступления в силу обжалуемого решения (о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) может быть подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 139.1 НК РФ).

Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в судебном порядке производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством РФ (п. 4 ст. 138 НК РФ).

Взыскание пеней за текущие периоды

Итак, в данном случае ФНС не имеет права осуществлять принудительное взыскание пеней, задолженность по уплате которых возникла до 2013 года (до повторной регистрации гражданина в качестве ИП). Однако, как было сказано выше, пока на лицевом счете налогоплательщика отражена сумма недоимки по тому или иному налогу, на сумму данной недоимки начисляются пени.

То есть, если, к примеру, по состоянию на 1 января 2016 года за ИП числится задолженность по уплате минимального налога по УСН, возникшая до 2011 года, ФНС имеет полное право в 2016 году начислять на эту задолженность пени и, соответственно, производить действия по взысканию таких пеней.

В то же время обращаем внимание, что право налогового органа обратить взыскание на денежные средства налогоплательщика на банковских счетах в целях принудительного исполнения обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов) возникает только в том случае, когда налоговый орган в порядке, установленном НК РФ, направил в адрес налогоплательщика требование, а налогоплательщик не исполнил его в установленные сроки. Если требование налогоплательщику направлено не было, неуплаченные суммы налогов (пеней, штрафов) за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, взысканы быть не могут.

Списание недоимки и пеней за периоды, истекшие до 2011 года

Как было сказано, закрытый перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налога и пеней предусмотрен п. 3 ст. 44 НК РФ. Помимо того, что данная норма не предусматривает в качестве одного из таких оснований утрату физическим лицом статуса ИП, она также не содержит такого основания, как пропуск налоговым органом срока, установленного НК РФ для взыскания соответствующих сумм в принудительном порядке.

Поэтому вне зависимости от того, пропущен ли налоговым органом указанный срок, до наступления обстоятельств, указанных в п. 3 ст. 44 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога сохраняется.

Однако задолженность налогоплательщика в данном случае может быть признана безнадежной к взысканию и списана налоговым органом. Списание суммы, которая не признана безнадежной к взысканию, НК РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 18.03.2015 N 03-02-08/14395, от 19.10.2011 N 03-02-07/1-373).

В п. 1 ст. 59 НК РФ приведен перечень оснований для признания безнадежными к взысканию сумм недоимки и задолженности по пеням и штрафам, числящимся за отдельными налогоплательщиками, взыскание которых оказалось невозможным.

Отметим, что налоговый орган не вправе принимать решения о признании недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию при отсутствии оснований, указанных в пункте 1 статьи 59 Кодекса.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ одним из таких оснований является принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

Порядок списания такой задолженности (далее - Порядок), а также перечень документов, подтверждающих невозможность ее взыскания, в соответствии с п. 5 ст. 59 НК РФ, установлен приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@.

Инициировать судебное разбирательство, по итогам которого может быть принят необходимый судебный акт, вправе не только налоговый орган, обращающийся в арбитражный суд в порядке, установленном главой 26 АПК РФ, с исковым заявлением о взыскании обязательных налоговых платежей, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление налогоплательщика подлежит рассмотрению судом по общим правилам искового производства (постановления Президиума ВАС РФ от 15.01.2013 N 10534/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2015 N 15АП-13462/15, Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.08.2015 N 03АП-4178/15, Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 N 10АП-7188/13 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 11.11.2013 N Ф05-14349/13 по делу N А41-6350/2013), ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.06.2012 N Ф02-2259/12 по делу N А78-8254/2011, ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 N Ф07-1486/11 по делу N А21-3041/2011, решение Арбитражного суда Свердловской области от 10.03.2011 N А60-43724/2010).

После вступления в силу решения суда налоговый орган должен немедленно исключить суммы задолженности из лицевого счета налогоплательщика (абзац 4 п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, письмо Минфина России от 15.11.2010 N 03-02-08/70).

Дополнительно рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Взыскание налоговым органом недоимки, пеней, штрафов и процентов;

- Энциклопедия решений. Срок давности взыскания налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

15 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В силу п. 1 ст. 70 НК РФ и п. 3 ст. 70 НК РФ требование об уплате недоимки (пеней) направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (пеней).

*(2) В то же время отметим, что пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 3 ст. 46 НК РФ, п. 1 ст. 47 НК РФ, дополнительно смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 04.08.2010 N А12-1538/2010, ФАС Центрального округа от 05.10.2009 N А64-2190/09).

*(3) Обращаем внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ФНС России, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.