Вопрос: Единственным учредителем организации (ООО) является иностранная организация - резидент Королевства Нидерландов (далее - Нидерланды), постоянного представительства на территории РФ не имеет. Лицами, контролирующими иностранную организацию, не являются резиденты РФ. Существуют ли в данном случае какие-либо ограничения или запреты по распоряжению прибылью ООО его единственным учредителем? Какие документы при этом требуется оформить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2015 г.)

Единственным учредителем организации (ООО) является иностранная организация - резидент Королевства Нидерландов (далее - Нидерланды), постоянного представительства на территории РФ не имеет. Лицами, контролирующими иностранную организацию, не являются резиденты РФ.

Существуют ли в данном случае какие-либо ограничения или запреты по распоряжению прибылью ООО его единственным учредителем? Какие документы при этом требуется оформить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Иностранная организация имеет право на распоряжение прибылью, полученной российским ООО, единственным учредителем которого она является. Такое право реализуется путем распределения прибыли общества, оформленной решением единственного учредителя.

Для целей налогового законодательства такая распределенная прибыль признается дивидендами и иностранная организация признается плательщиком налога на прибыль в РФ в отношении полученных дивидендов.

Российская организация является при этом налоговым агентом, в обязанности которого входят исчисление и удержание налога. Но при этом сумма налога на прибыль, определяемая в соответствии со ст.ст. 309 и 310 НК РФ, облагается по льготной ставке, указанной в пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения (5% от суммы дивидендов) при условии, что иностранная организация:

- фактически имеет право на дивиденды (т.е., например, не является посредником, действующим в интересах иного лица);

- имеет долю участия в российской организации более 25% и одновременно инвестировала сумму не менее 75 тыс. евро по курсу на дату совершения инвестиций;

- представила документ, подтверждающий, что она имеет постоянное местонахождение в Нидерландах (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Для подтверждения соответствия указанным выше условиям считаем, что организации необходимо получить:

- письменное подтверждение того, что иностранная организация является фактическим получателем дохода в виде дивидендов;

- до выплаты дивидендов получить от учредителя документ, подтверждающий его постоянное местонахождение в Нидерландах, с указанием наименования учредителя, дату выдачи и подпись компетентного лица. Данный документ также должен быть переведен на русский язык. Кроме этого, желательно, чтобы в таком документе был указан период его действия, т.к. в противном случае такой документ относится к календарному году, в котором он выдан.

Если эти условия не выполняются, то дивиденды облагаются по ставке 15%.

Обоснование вывода:

Для начала отметим, что нормы гражданского законодательства РФ не содержат запрета на участие иностранной организации в капитале хозяйствующих субъектов РФ, а также на распоряжение полученной прибылью от такого участия.

Основные гарантии прав иностранных инвесторов на инвестиции и получаемые от них доходы и прибыль, условия предпринимательской деятельности иностранных инвесторов на территории РФ устанавливает Федеральный закон от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" (далее - Закон N 160-ФЗ).

Согласно ст. 11 Закона N 160-ФЗ иностранный инвестор после уплаты предусмотренных законодательством РФ налогов и сборов имеет право на свободное использование доходов и прибыли на территории РФ для реинвестирования с соблюдением положений п. 2 ст. 4 Закона N 160-ФЗ или для иных не противоречащих законодательству РФ целей и на беспрепятственный перевод за пределы РФ доходов, прибыли и других правомерно полученных денежных сумм в иностранной валюте в связи с ранее осуществленными им инвестициями, в том числе доходов от инвестиций, полученных в виде прибыли, дивидендов, процентов и других доходов.

Таким образом, иностранная организация - учредитель общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) имеет право на распоряжение прибылью ООО, как и российские организации.

В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Решением также устанавливаются срок и порядок выплаты распределяемой прибыли, если данные положения не определены уставом общества.

Срок выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества. В случае, если срок выплаты части распределенной прибыли общества уставом или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними не определен, указанный срок считается равным 60 дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками (п. 3 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).

При этом утверждение годовых результатов работы общества должно быть осуществлено единственным участником ООО в срок не ранее 1 марта и не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным (ст.ст. 34, 39 Закона N 14-ФЗ).

Единственный учредитель определяет направления расходования чистой прибыли своим письменным решением (ст. 39 Закона N 14-ФЗ).

Обращаем внимание, что при принятии решения о распределении чистой прибыли и при выплате дивидендов участнику общество обязано учитывать ограничения, установленные ст. 29 Закона N 14-ФЗ.

Налоговый учет

В соответствии с п.п. 1 и 1.1 ст. 309 НК РФ в случаях, когда российские организации выплачивают иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ, такие доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты.

В перечне таких доходов указаны и дивиденды*(1), выплачиваемые российской организацией иностранной организации - акционеру (участнику) (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Таким образом, при выплате прибыли единственному участнику ООО признается налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Налог с доходов в виде дивидендов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается при каждой выплате, в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ). При этом в силу п. 6 ст. 275 НК РФ налоговая база иностранной организации - получателя дивидендов определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется налоговая ставка, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения).

По общему правилу налоговая ставка согласно пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ составляет 15%, если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения. Кроме того, ст. 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 декабря 1996 г.) (далее - Соглашение).

В силу п. 1 и п. 2 ст. 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в РФ, лицу с постоянным местопребыванием в Нидерландах, могут облагаться налогами в Нидерландах. Однако такие дивиденды могут облагаться налогами также в РФ в соответствии с ее законодательством. В этом случае, если получатель фактически имеет право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:

a) 5% общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тысяч экю или эквивалентную сумму в национальной валюте Договаривающихся государств;

b) 15% общей суммы дивидендов во всех других случаях.

Согласно письму МНС России от 16.06.2003 N РД-6-23/664@ доля участия, выраженная в Соглашении в экю, пересчитывается в евро в соотношении 1:1.

Таким образом, п. 2 ст. 10 Соглашения определяет право налогообложения дивидендов за государством, резидентом которого является компания, выплачивающая эти дивиденды (в данном случае - РФ), но ограничивает это право путем понижения ставки до 5% при условии, что доля фактического владельца дивидендов составляет не менее 25% и сумма инвестиций - не менее 75 тыс. евро, оцениваемая на момент инвестирования в силу п. VI Протокола к Соглашению (по курсу на дату осуществления инвестиций) (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2009 N 16-15/133975). Во всех остальных случаях к дивидендам, выплачиваемым нидерландским компаниям, применяется ставка налога на доходы от источников в РФ в размере 15% (смотрите также письмо ФНС от 11.01.2011 N КЕ-4-3/52@).

Обращаем внимание, что согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Помимо этого, налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Таким образом, при выплате российской организацией дивидендов лицу, постоянным местопребыванием которого является Нидерланды, указанный доход подлежит налогообложению в РФ. Российская организация является при этом налоговым агентом, в обязанности которого входит удержание налога. Но при этом сумма налога на прибыль, определяемая в соответствии со ст.ст. 309 и 310 НК РФ, облагается по льготной ставке, указанной в пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения (5% от суммы дивидендов) при одновременном соблюдении следующих условий:

- иностранная организация фактически имеет право на дивиденды;

- доля участия в российской организации составляет более 25% и одновременно сумма инвестиций составляет сумму не менее 75 тыс. евро на дату совершения инвестиций;

- иностранная организация предоставила документ, подтверждающий, что она имеет постоянное местонахождение в Нидерландах (п. 1 ст. 312 НК РФ).

При несоблюдении указанных условий дивиденды облагаются налогом у источника выплаты по ставке 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ или пп. "b" п. 2 ст. 10 Соглашения).

Что касается наличия фактического права на доход, отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации или контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в ст. 7 НК РФ, а также принимаемые ими риски.

Минфин России в своем письме от 01.04.2010 N 03-08-05 указал, что "для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, быть лицом, определяющим дальнейшую "экономическую судьбу" полученного дохода". Кроме этого, в письме Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 указано, что компания, не имеющая фактического права на доходы, "обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц".

Отметим, что организация может запросить у иностранной организации подтверждение, что она имеет фактическое право на получение дивидендов.

Что касается оформления документа, подтверждающего, что получатель дивидендов имеет постоянное местонахождение в Нидерландах (далее - Подтверждение), отметим что в силу п. 1 ст. 312 НК РФ оно должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Отметим, что в силу пп. "ii" п. 1 п. 3 Соглашения компетентным органом в Нидерландах для целей соглашения является Министр финансов или его уполномоченный должным образом представитель.

В случае, если данное Подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Кроме этого, Подтверждение должно быть получено налоговым агентом до выплаты дохода.

Отметим, что подробные требования к Подтверждению были приведены в п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации). Несмотря на то, что приказом ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@ данные рекомендации отменены (поскольку не прошли государственную регистрацию в Министерстве юстиции РФ), полагаем, что ими можно руководствоваться, поскольку иных разъяснений на данный момент нет.

В частности, в п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций указано, что подтверждающими постоянное местонахождение документами могут являться "справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание".

Отметим, что, если же на момент выплаты дохода иностранная организация не представила налоговому агенту Подтверждение, положения соглашения об избежании двойного налогообложения не применяются и налогообложение дивидендов осуществляется с применением ставки в размере 15%*(2).

Налоговые агенты, в соответствии с положениями статей 24, 289, 310 НК РФ, обязаны в установленные сроки представлять в налоговый орган по месту своего учета расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет) утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (в редакции приказов МНС РФ от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@, 14.04.2004 N САЭ-3-23/287@), предусмотрено, что указанный Налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации.

В случае, когда международным договором Российской Федерации установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в РФ, в графе 8 Раздела 1 Налогового расчета (при условии соблюдения иностранной организацией процедур, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в целях применения международных договоров) проставляется, соответственно, льготная ставка или прочерк. Раздел 2 заполняется по аналогии с заполнением раздела 1.

Таким образом, при применении положений международных договоров Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (письмо ФНС от 25.10.2013 N ОА-4-13/19222@).

К сведению:

Отметим, что согласно п. 4 ст. 25 "Недискриминация" Соглашения российские предприятия, имущество которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам Нидерландов или прямо или косвенно контролируется одним или несколькими резидентами Нидерландов, не должны подвергаться в России любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные российские предприятия.

При этом согласно п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ применяется ставка налога в размере 0% по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (т.н. стратегическое участие в капитале).

Таким образом, с учетом указанного п. 4 ст. 25 Соглашения для применения положений п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, согласно которому применялась бы ставка налога в размере 0% в отношении дивидендов, выплачиваемых иностранным компаниям, на которые распространяется Соглашения, необходимо, чтобы условия налогообложения или связанного с ним обязательства в отношении российских и иностранных организаций - получателей дивидендов были одинаковыми.

Минфин России в письме от 20.06.2011 N 03-03-06/1/364 отметил, что нулевая ставка налога согласно п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ применяется не ко всем российским организациям, а только к их ограниченному кругу, и указал, что согласно п. 3 ст. 284 НК РФ "условиями, при которых применяется нулевая ставка налога, являются:

1) стратегическое участие в капитале выплачивающей дивиденды организации;

2) получение дивидендов от организации, государство постоянного местонахождения которой не является офшорной зоной;

3) репатриация доходов в виде дивидендов в Российскую Федерацию;

4) реинвестирование доходов в виде дивидендов в Российской Федерации.

Таким образом, при выплате дивидендов российской организацией иностранной организации, удовлетворяющей критерию стратегического участия, не выполняются третье и четвертое из вышеперечисленных условий, которые выполняются при выплате дивидендов от стратегического участия российским организациям, что не позволяет признать одинаковыми условия налогообложения или связанного с ним обязательства, которому подвергаются российские и иностранные организации при налогообложении дивидендов от стратегического участия".

То есть, учитывая мнение Минфина России, можно прийти к выводу, что при получении иностранной организацией (резидентом Нидерландов) дивидендов от российской организации, в которой она является единственным участником, нулевая ставка налога не применяется, несмотря на положения п. 4 ст. 25 Соглашения. Однако, как следует из вышеуказанного письма Минфина, в случае, если дивиденды останутся на территории РФ (будут реинвестированы в РФ), то в отношении таких дивидендов может применяться нулевая ставка налога на прибыль. Однако мы не обнаружили каких-либо официальных разъяснений или примеров судебной практики, подтверждающих данный вывод.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Распределение прибыли в ООО. Дивиденды;

- Энциклопедия решений. Принятие решения о распределении прибыли в ООО. Срок выплаты дивидендов в ООО.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

23 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 10 Соглашения термин "дивиденды" при использовании в ст. 10 Соглашения означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который приравнивается в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законами Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.

*(2) Если иностранная организация в дальнейшем представит Подтверждение, она будет иметь право на возврат излишне удержанной суммы налога.

Данный возврат осуществляется налоговым органом по месту учета налогового агента (организации, выплатившей дивиденды) при представлении следующих документов:

- заявление на возврат удержанного налога;

- подтверждение о местонахождении, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства;

- копия договора или иного документа, в соответствии с которым выплачивался доход иностранной организации;

- копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (п. 2 ст. 312 НК РФ).