Какие налоговые вопросы возникают у российских компаний при зачете налогов, уплаченных за рубежом (Д.М. Колесников, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2013 г.)

Какие налоговые вопросы возникают у российских компаний при зачете налогов, уплаченных за рубежом

Иностранные доходы компании учитывают при налогообложении за вычетом расходов, понесенных в России и за ее пределами. НК РФ разрешает зачесть уплаченные за рубежом налоги. При этом у организаций возникают вопросы: есть ли предел такого зачета, какими документами он оформляется, как зачесть налог, уплаченный агентом?

Осуществляя деятельность в иностранных государствах через филиалы, представительства или реализуя работы, оказывая услуги на иностранной территории, компании, как правило, подпадают под действие налогового права этой страны и обязаны уплачивать налоги на доходы. При этом организация может уплачивать налоги за рубежом как самостоятельно, так и через налогового агента, который удерживает налог и перечисляет причитающееся вознаграждение российской компании уже за минусом суммы удержанного налога.

По общему правилу доходы, полученные российскими организациями в иностранном государстве, учитываются при исчислении налога на прибыль в России (п. 1 ст. 311 НК РФ). При этом российские компании вправе учесть осуществленные за рубежом расходы с учетом общих требований, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Кроме того, пункт 3 статьи 311 НК РФ и международные соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают зачет налогов, уплаченных в иностранном государстве в счет уплаты российского налога на прибыль (см. врезку на с. 32). Практика показывает, что именно с зачетом иностранных налогов связано большое количество налоговых споров.

Буква закона. Для зачета налога, уплаченного за рубежом, заполняется дополнительная декларация

Приказом МНС России от 23.12.03 N БГ-3-23/709@ утверждена специальная налоговая декларация по налогу на прибыль о доходах, полученных от источников за пределами территории РФ, и инструкция по ее заполнению.

Такая декларация представляется в целях проведения зачета налога, уплаченного в иностранном государстве.

В связи с этим компания вместе с документами, подтверждающими уплату налога за пределами РФ, оформляет эту декларацию и представляет ее в налоговый орган по месту учета одновременно с декларацией по налогу на прибыль (п. 2 и 3 Инструкции, утв. приказом МНС России от 23.12.03 N БГ-3-23/709@).

НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, с помощью которых компания может подтвердить факт уплаты налога за рубежом

Для проведения зачета компания представляет в налоговый орган документ, подтверждающий факт уплаты налога за рубежом (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ). При этом если российская организация самостоятельно уплатила налог за границей, подтверждающие документы заверяет налоговое ведомство иностранного государства. Если налог за российскую организацию перечислил иностранный налоговый агент, именно он и заверяет документы (письмо Минфина России от 10.10.11 N 03-08-05).

Налоговое законодательство не устанавливает конкретного перечня таких документов. По мнению автора, это объясняется различными обычаями делового оборота, принятыми в разных государствах и прямо допускающими это нормами пункта 1 статьи 252 НК РФ. Минфин России в письме от 21.09.11 N 03-08-05 указывает, что в подтверждение уплаты налога компания может представить в инспекцию любые документы, составленные как в соответствии с законодательством иностранного государства, так и в произвольной форме. В частности, это:

- копии договоров, на основании которых российская компания получила доход, акты сдачи-приемки работ или оказания услуг, платежные поручения, подтверждающие уплату иностранного налога, а также письменное подтверждение данного факта от иностранного налогового органа (письмо Минфина России от 17.12.09 N 03-08-05);

- письмо от имени налогового агента или SWIFT-сообщение (письмо Минфина России от 28.09.11 N 03-08-05);

- копии платежных поручений налогового агента на уплату налога с отметками об исполнении (письмо Минфина России от 07.10.09 N 03-08-05).

По мнению Минфина России, указанные документы компания должна перевести на русский язык (письмо от 21.09.11 N 03-08-05). Кроме того, финансовое ведомство в письме от 17.12.09 N 03-08-05 настаивает на нотариальном заверении такого перевода.

Однако прямого указания на такую обязанность НК РФ не содержит. Более того, абзац 8 пункта 2 статьи 312 НК РФ не требует представления нотариально заверенного перевода иностранными организациями, которые возвращают уплаченный в РФ налог на прибыль. Таким образом, по мнению автора, компания вправе не заверять нотариально документы, подтверждающие факт уплаты налога за пределами РФ.

Примечание. Подтверждением факта удержания налога налоговым агентом за пределами РФ является в том числе письмо от его имени или SWIFT-сообщение, а также копии платежных поручений на уплату налога за организацию с отметками об исполнении.

Величина зачитываемого зарубежного налога ограничивается суммой налога, подлежащего уплате в России

Пункт 3 статьи 311 НК РФ ограничивает предельный размер иностранных налогов на прибыль (доход), зачитываемых в счет уплаты налога на прибыль на территории РФ. При этом формулу расчета предельной суммы налога эта норма не устанавливает.

По мнению Минфина России, для расчета предельной суммы налога необходимо уменьшить сумму иностранных доходов на величину расходов, произведенных за рубежом с целью получения указанных доходов (приводятся в специальной декларации). Затем к полученному значению применить ставку налога на прибыль, установленную на территории РФ (письмо от 24.05.11 N 03-03-06/1/304). При этом важно учитывать, что если российская компания уплатила в иностранном государстве подоходный налог с дохода, который по правилам статьи 251 НК РФ не облагается налогом на прибыль на территории РФ, то применить положения о зачете на основании статьи 311 НК РФ она не вправе.

Предельную величину зачитываемого налога организация рассчитывает самостоятельно на основании данных налогового учета, первичных документов и налоговых деклараций. После чего такой расчет компания представляет в налоговую инспекцию в произвольной форме (письмо Минфина России от 24.05.11 N 03-03-06/1/304).

В случае если предельная величина зачета больше суммы налога, уплаченного за границей, то зачет предоставляется на всю эту сумму. Если же сумма уплаченного на территории иностранного государства налога превышает предельную величину, то зачет предоставляется только на предельную величину. Такое мнение высказал Минфин России в письмах от 12.03.13 N 03-08-05/7342 и от 05.12.12 N 03-08-05.

Определяя предельный размер зачитываемого налога, доходы и расходы пересчитываются в рублях по курсу Банка России на дату их признания

Такие разъяснения со ссылкой на пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 НК РФ дал Минфин России в письме от 28.02.12 N 03-03-06/1/106.

Если налог в иностранном государстве компания уплачивает самостоятельно, то сумму такого налога она пересчитывает в рубли на дату его удержания (письмо Минфина России от 05.07.10 N 03-03-05/144). При этом финансовое ведомство указывает, что возникающие в бухучете курсовые разницы между датой начисления и датой уплаты при налогообложении не учитываются. Но с этим подходом можно не согласиться, так как пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 НК РФ позволяют пересчитывать обязательства, выраженные в иностранной валюте, а проводимая Минфином России разница между гражданско-правовыми "обязательствами" и налоговыми "обязанностями" представляется искусственной. Эта позиция Минфина России, по мнению автора, является спорной. Представляется, что налогоплательщик вправе учитывать курсовые разницы, возникающие в бухучете от обязательств перед иностранным бюджетом в общем порядке в составе внереализационных доходов и расходов (п. 11 ст. 250 и п. 5 ст. 265 НК РФ). При этом в налоговом учете курсовых разниц вообще не возникает, ведь рублевый эквивалент рассчитывается один раз - на дату удержания (уплаты) налога.

Если же налог удерживает налоговый агент, то компания сама налог не начисляет. Соответственно рублевый эквивалент суммы уплаченного налога определяется на дату удержания налога налоговым агентом. По мнению автора, это будет дата осуществления расчетов (выплаты компании вознаграждения за минусом удержанного налога). Официальные разъяснения по этому вопросу отсутствуют.

Компания не вправе заявить о зачете налога, ошибочно уплаченного ею на территории иностранного государства

На практике компания может уплатить зарубежный налог по ошибке - из-за неверной трактовки иностранного законодательства или ошибочного применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Неправомерно удержать налог с доходов российской компании может и налоговый агент.

В этом случае и контролеры, и арбитры указывают на неправомерность зачета и рекомендуют обращаться с заявлением о зачете в иностранные налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 05.03.10 N 16-15/023294@ и от 05.03.10 N 16-15/023299@, постановления ФАС Северо-Кавказского от 29.04.10 N А32-17925/2009-3/286 и Поволжского от 21.05.08 N А12-14840/07 округов).

Получив освобождение от уплаты иностранного налога, зачтенного на территории РФ, компания не обязана представлять уточненную декларацию

Как правило, уплата налога за рубежом и его зачет на территории РФ происходят в разные периоды. Случается, что, уплатив налог за рубежом и осуществив его зачет в РФ, компания в связи с изменением соглашения об избежании двойного налогообложения или его трактовки компетентными органами получает или самостоятельно применяет льготу, которая уменьшает или полностью исключает уплату налога за рубежом в прошлом периоде. Возникает вопрос: следует ли компании в этом случае подавать уточненную декларацию, увеличивая сумму налога на прибыль на величину зачтенного и впоследствии возвращенного ей иностранного налога? Ведь подача "уточненки" повлечет за собой обязанность доплатить налог на прибыль в РФ, а также уплатить пени.

По мнению автора, при первоначальном представлении декларации у компании отсутствуют основания для возврата зарубежного налога. Следовательно, отсутствуют какие-либо ошибки или неточности в исчислении итоговой суммы российского налога на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ). Соответственно и уточненную декларацию компания представлять не обязана.

Рассматривая аналогичную ситуацию, ФАС Московского округа в постановлении от 03.12.08 N КА-А40/11184-08 поддержал налогоплательщика, не подавшего "уточненку", а признавшего возвращенные суммы налога в качестве внереализационного дохода в период их возврата. Суд указал, что поскольку освобождение от налогообложения было предоставлено задним числом, то налогоплательщик изначально правомерно зачел сумму налога.

Таким образом, в случае если компания на законных основаниях зачла уплаченный за рубежом налог, то впоследствии, получив освобождение по нему, она вправе "уточненку" не подавать. С другой стороны, если налогоплательщик заранее должен был знать о возможности не уплачивать налог за рубежом, но все-таки успешно произвел его зачет, правильно будет представить уточненную декларацию, доплатив налог на прибыль и пени.

Налоговики на местах выступают против зачета налога, уплаченного налоговым агентом за счет собственных средств

Несмотря на официальную позицию финансового ведомства (письма от 30.09.11 N 03-08-05 и от 14.10.08 N 03-08-05) и сложившуюся судебную практику (постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.10 N 14977/09, ФАС Уральского от 29.04.08 N Ф09-2934/08-С2 и Московского от 16.04.09 N КА-А40/1191-09-2 округов), налоговые агенты иногда не удерживают налог с доходов, выплачиваемых российской компании, а уплачивают его за счет собственных средств. В такой ситуации, вычленив ее из сопоставления сумм, указанных в договоре с иностранным заказчиком, и полученных от него сумм дохода, налоговики могут отказать компании о в проведении зачета, указав, что каких-либо расходов в связи с уплатой налога за рубежом она не понесла, за счет своих средств налог не платила, а значит, и для зачета нет оснований.

Так, на практике было дело, в котором налоговый агент первоначально уплатил налог за счет собственных средств и лишь в следующем году сообщил налогоплательщику, что он будет учитывать выплаченные ранее суммы налога при выплате вознаграждения. При проверке налоговики пришли к выводу, что право на зачет появляется именно в том периоде, когда суммы выплаченных налогов зачтены в счет платежей налогоплательщику, то есть когда он фактически понесет расходы в связи с уплатой налога. Однако ФАС Московского округа инспекторов не поддержал, указав, что документы, представленные налоговым агентом об уплате налога, дают налогоплательщику право на зачет в том периоде, когда налог был уплачен агентом (постановление от 21.09.11 N А40-138121/10-129-467).

По мнению автора, такое решение достаточно спорно. Ведь если налоговый агент платит налог за счет своих средств, то, заявляя зачет, компания фактически получает двойную выгоду. Таким образом, безопаснее заявлять иностранный налог к зачету лишь в тех случаях, когда компания платит налог за счет собственных средств, в том числе путем его удержания налоговым агентом.

По мнению судов, факт получения убытка в РФ не является основанием для отказа в зачете налога, уплаченного за рубежом

Предоставляя компании право зачесть уплаченный за рубежом налог, пункт 3 статьи 311 НК РФ не регламентирует ситуацию, в которой компания не уплачивает российский налог на прибыль из-за наличия в текущем периоде убытков. Налоговики, как правило, толкуют эту норму буквально - если сумма налога на прибыль равна нулю, то и уменьшать нечего. Следовательно, зачесть иностранный налог, в том числе перенеся его на будущее по правилам пункта 2 статьи 283 НК РФ, нельзя (письма ФНС России от 07.03.12 N ЕД-4-3/3806@ и УФНС России по г. Москве от 07.08.12 N 16-15/071817@).

Однако отказ налоговиков в проведении зачета убыточные компании, как правило, успешно обжалуют в суде. Так, столичные арбитры подтвердили, что право на проведение зачета не зависит от наличия или отсутствия у компании убытка. Значит, даже получив убыток, организация вправе отразить уплаченный за рубежом налог по строкам 240-260 листа 2 декларации по налогу на прибыль (постановления ФАС Московского округа от 19.11.12 N А40-126886/11-20-517, от 04.06.12 N А40-108839/11-99-467, от 30.05.12 N А40-108840/11-99-469 и от 16.09.11 N А40-147334/10-13-894).

Примечание. По мнению налоговиков, если по итогам отчетного периода организация получила убыток, зачет налога, уплаченного за пределами РФ, не производится.

Компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе зачесть иностранные налоги на доходы в счет уплаты единого налога

В соответствии с пунктом 3 статьи 311 НК РФ налог на прибыль, уплаченный за границей, может быть засчитан только в счет уплаты налога на прибыль на территории РФ. А по общему правилу "упрощенцы" освобождены от уплаты налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

В то же время в ряде ситуаций плательщики "упрощенного" налога уплачивают налог на прибыль по ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В частности, в отношении доходов в виде дивидендов, а также отдельных долговых обязательств - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

А как правило, соглашениями об избежании двойного налогообложения допускается обложение налогом дивидендов в иностранном государстве по месту их выплаты. Следовательно, плательщик на УСН вправе зачесть уплаченный в иностранном государстве налог в отношении доходов от дивидендов, по которым он будет платить налог на прибыль в РФ. Однако официальных разъяснений и судебной практики по этому вопросу найти не удалось.

Некоторые иностранные налоги, которые нельзя зачесть, компания вправе признать в расходах

ФНС России в письме от 01.08.11 N ЕД-20-3/1087 отмечает, что зарубежные налоги, отличные от налога на прибыль (доход), российская компания вправе учесть в налоговых расходах (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) как экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Но Минфин России с этим не согласен (письма от 11.03.12 N 03-04-08/65, от 05.04.12 N 03-03-06/1/182, от 28.02.11 N 03-03-06/1/112 и от 28.04.10 N 03-03-06/1/303). Аргумент - в налоговые расходы включаются только налоги, начисленные в соответствии с законодательством РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Также, по мнению финансового ведомства, не уменьшают налогооблагаемую прибыль и страховые взносы, уплаченные во внебюджетные фонды иностранных государств (письмо Минфина России от 03.11.11 N 03-03-06/1/715). Единственный зарубежный налог, который Минфин России соглашается включать в расходы, - НДС по командировочным расходам (письмо от 30.01.2012 N 03-03-06/1/37).

Однако правомерность включения в налоговые расходы иностранных налогов компаниям зачастую удается отстоять в суде. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 29.05.12 N А40-112211/11-90-466 посчитал правомерным учет в составе расходов иностранного НДС. А ФАС Уральского округа в постановлении от 22.09.09 N Ф09-7048/09-С2 согласился с учетом при налогообложении прибыли сумм обязательного социального страхования, уплаченных в иностранном государстве за работников филиала.

Примечание. ФАС Московского округа поддержал компанию, которая заявила к зачету иностранный налог, не удержанный у нее налоговым агентом, а уплаченный последним за счет собственных средств.

Д.М. Колесников,

ведущий юрист

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2013 г.