Обзор важных изменений налогового законодательства, вступающих в силу в начале 2014 года (Скворцов А., Специально для системы ГАРАНТ, декабрь 2013 г.)

1. Общие положения. Налоговый контроль и взаимодействие с налогоплательщиками

2. Редакционные уточнения общих положений

Систематизация норм. Правила округления суммы налога стали универсальными, распространяются на исчисление каждого налога, предусмотренного НК РФ. До 50 копеек - отбрасываются, свыше 50 копеек - округляются до полного рубля.

Налоговая ответственность. Ответственность за грубое нарушение правил ведения учёта распространена на индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов.

3. Применение контрольно-кассовой техники

Контрольно-кассовая техника является инструментом генерации первичных документов, поэтому изменение требований к визуальному подтверждению факта сертификации контрольно-кассовых аппаратов важно для налогового учёта у продавцов и покупателей. После ежегодного подтверждения факта прохождения технической поддержки контрольно-кассовой техники с 11 января 2014 года должен наноситься знак "Сервисное обслуживание" нового образца. См. письмо Минфина России от 14.11.2013 г. N 03-01-15/49011.

4. Исполнение обязанности по уплате налога. Возможные практические трудности перечисления денежных средств в надлежащий бюджет бюджетной системы РФ

С начала 2013 года начала формироваться Государственная информационная система о государственных и муниципальных платежах (ГИС ГМП; подробнее см. http://www.roskazna.ru/gis-gmp/), окончательный формат взаимодействия не установлен, в системе зарегистрированы не все российские банковские организации.

ГИС ГМП позволяет органам власти оперативно получать сведения о факте исполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ денежных средств, перечислению сбора надлежащим заявителем, ходатайствующим об осуществлении обусловленных уплатой сбора действий публично-правового характера, - государственной функции (так называемые "государственные услуги"), а также обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС и ФФОМС. Это достигается присвоением платежу идентификатора, однозначно ассоциирующего платёж с его назначением, датой платежа и документальным основанием (например реквизиты требования об уплате налога, решения органа власти о привлечении к имущественной ответственности).

Обязанность по уплате налога, сбора (в частности государственной пошлины) является исполненной при совершении налогоплательщиком упомянутого в п. 3 ст. 45 НК РФ действия. Аналогичный порядок установлен и для обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС и ФФОМС. При этом решающей предпосылкой для результативности действия является исполнимость платёжного поручения банку.

Платёжные поручения об уплате налога (сбора) или обязательного страхового взноса в ПФР, ФСС и ФФОМС претерпят изменения. Кроме обычно предполагаемых для нового финансового года уточнений значений КБК платёжное поручение должно будет содержать новые значения существующих полей:

- заполняя поле "21" ("Очер. плат.") платёжного документа, на мой взгляд, следует с 14 декабря 2013 года применять такое его значение:

- при взыскании по исполнительным документам (исполнительный лист, надлежащий документ с исполнительной надписью нотариуса) сумм оплаты труда, выходных пособий, платежам авторам объектов права интеллектуальной собственности - цифру "2";

- при исполнении требований (инкассовых поручений) налоговых органов, ПФР и ФСС, а также при перечислении, выдачи со своего банковского счёта работодателем (бывшим работодателем, его правопреемником) денежных средств для оплаты труда (платежи из трудовых отношений) - цифру "3";

- при перечислении плательщиком денежных средств в бюджет бюджетной системы РФ, бюджет ПФР, ФСС, ФФОМС - цифру "5" (остальные платежи, идущие в хронологическом порядке).

Действительно, поле 21 "Очер. плат." (Очерёдность платежа) содержит упоминание очерёдности платежа "цифрой в соответствии с федеральным законом или не указывается в случаях, установленных Банком России" (см. Приложение 1 к Положению ЦБР от 19.06.2012 г. N 383-П). Хотя в этом случае нормативно не предусмотрена взаимосвязь публично-правовых элементов (императивных норм) частного права с публично-правовым регулированием процедурных вопросов осуществления банковской деятельности, но традиционно подразумевается, что упомянутым федеральным законом являются положения п. 2 ст. 855 ГК РФ, указанный в этом пункте номер очереди списания с банковского счёта при недостаточности денежных средств на нём. Рассматриваемый реквизит платёжного документа используется не только для формирования инкассового, но и платёжного поручения, то есть приказа плательщика своему банку осуществить платёж на счёт получателя в банке получателя, который возможен даже при недостаточности средств на счёте плательщика в момент отправки приказа банку.

Из-за того, что КС РФ уравнял публично-правовое значение требований об уплате налоговой задолженности и добровольного исполнения обязанности по оплате труда, федеральный законодатель отнёс поручения налоговых органов об уплате налога, задолженности по налогам и сборам в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, а также требований ПФР и ФСС о перечислении средств в бюджет внебюджетных фондов к третьей очереди, приоритетной по отношению к другим требованиям из исполнительных листов, связанным с взысканием денежных средств. Ранее упомянутые требования о перечислении в бюджет составляли отдельную очередь (четвёртую). Таким образом, количество очередей, упомянутых в п. 2 ст. 855 ГК РФ, уменьшилось на одну и стало равным пяти.

- поле "Код" ("22") с 31 марта 2014 года будет называться "Универсальный идентификатор платежа" (УИП), предназначено для детализации назначения платежа. Например, содержать номер договора, по которому осуществляется банковская операция для исполнения встречного имущественного предоставления в денежной форме, а в соответствующих случаях, вероятно, т.к. прямо о соотношении терминов Указание ЦБР от 15.07.2013 N 3025-У не говорит, содержать идентификатор исполнения в денежной форме публично-правовой обязанности - Универсальный идентификатор начисления. Наиболее вероятно, потребуется совместный (согласованный) нормативный правовой акт ЦБР и Минфина России.

- с 4 февраля по 31 марта 2014 года включительно в начале поля "Назначение платежа" нужно добавить Универсальный идентификатор начисления (далее - УИН), состоящий из 23-х печатных знаков, в таком виде:

- первые три знака принимают значение "УИН";

- знаки с 4 по 23 соответствуют значению уникального идентификатора начисления.

В платёжных документах на уплату налога (сбора) физического лица вместо упоминания УИН, как альтернативный вариант, указывается индекс документа из извещения налогоплательщика-физического лица, заполненного налоговым органом (наиболее вероятно, подразумевается онлайн-сервис ФНС России "Заплати налоги", "Личный кабинет налогоплательщика", а также письменное извещение (требование) налогового органа, направленное в адрес налогоплательщика).

В отсутствии нормативных требований предполагается, что кредитная организация в процессе формирования платёжного поручения генерирует УИН, используя установленный соответствующим администратором бюджета алгоритм.

Важно! 24 января 2014 года официально опубликован текст приказа Минфина России от 12.11.2013 года N 107н, при этом по сравнению с имевшейся у автора на момент подготовки статьи (21 декабря 2013 года) электронной копией светокопии документа до прохождения процедуры регистрации в Минюсте России уже не содержится упоминание о рекомендательном характере добавления УИН в поле "Назначение платежа" в период до 1 апреля 2014 года.

Обратите внимание! В качестве элемента идентификации непосредственного плательщика при перечислении денежных средств в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, бюджет ПФР, ФФОМС в реквизите "101" (поле "Статус плательщика") распоряжения (платёжное поручение банку) указывается двухразрядное числовое обозначение статуса плательщика, используя значения, приведённые в Приложении N 5 к приказу Минфина России от 12.11.2013 года N 107н. Следует отметить, что поле "101" платёжного документа должно содержать информацию, требуемую в соответствии с нормативным правовым актом, принятым по согласованию с ЦБР или совместным нормативным правовым актом, но в тексте официальной публикации отсутствует какое-либо упоминание о факте такого согласования Приложения N 5 к приказу Минфина России от 12.11.2013 года N 107н ("Российская газета" от 24 января 2014 года, N 15).

- поле "105" до 1 января 2014 года, требующее указание кода по классификатору ОКАТО, теперь будет содержать код Общероссийского классификатора территории муниципальных образований (ОКТМО) "территории мобилизации средств" или места представления декларации, или места, упомянутого в соответствующем уведомлении госоргана. Трудность состоит в том, что в настоящий момент ещё действует редакция приказ Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 14.06.2013 года N 159-ст). Кроме того, предположительно действующий с 1 января 2014 года классификатор ОК 033-2013 содержит значительно большее число разрядов уровней детализации, чем предшественник. Поэтому в начале 2014 года, вероятно, будут технические сложности с заполнением платёжного поручения;

- платёжное поручение на перечисление в бюджет бюджетной системы РФ, бюджет ПФР, ФСС и ФФОМС должно содержать упоминание статуса и идентификацию отправителя (например, идентификатором физического лица для цели уплаты страховых взносов в ПФР, ФСС и ФФОМС может быть или номер СНИЛС, или ИНН, или номер и серия паспорта, также потребуется упоминание адреса постоянной регистрации обязательно, а также другую информацию о плательщике, требуемую в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Подробнее см. следующие публикации

5. Упрощённая система налогообложения, Патентная система налогообложения, Единый налог на вменённый доход

Упрощённую систему налогообложения (далее - УСН) с 1 января 2014 года не могут применять микрофинансовые организации, а также юридические лица, занимающиеся организацией и проведением азартных игр.

Индивидуальный предприниматель, истребующий патент на предусмотренный п. 2 ст. 346.43 НК РФ вид (виды) деятельности для осуществления на территории выбранного субъекта РФ, подлежит однократной постановке на учёт в соответствующем территориальном налоговом органе (далее - специальный учёт в ИФНС).

Специальный учёт в ИНФС осуществляется на срок действия патента. Кроме того, физическое лицо, желающее зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и сразу начать применять Патентную систему налогообложения, должно подать заявление в территориальный налоговый орган по месту жительства о получении патента вместе с документами, требующимися для государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, и в этом случае при условии отсутствия препятствий для выдачи патента упомянутый налоговый орган независимо от факта выдачи патента именно этим территориальным налоговым органом принимает на учёт как налогоплательщика, применяющего Патентную систему налогообложения в отношении избранных видов деятельности. В случаях, упомянутых в п. 8 ст. 346.45 НК РФ, когда применяющий Патентную систему налогообложения индивидуальный предприниматель обязан заявить (по утверждаемой ФНС России форме) в любой налоговый орган по месту специального учёта в ИФНС об утрате права, налогоплательщик должен сообщить реквизиты всех выданных ему патентов и сроки их действия.

Коэффициент-дефлятор на 2014 год в целях применения УСН, Патентной системы налогообложения - 1,067, для цели применения ЕНВД - 1,672*(2). Изменение значения коэффициента-дефлятора индексирует показатели, применяемые для исчисления налоговой базы Патентной системы налогообложения, ЕНВД. Коэффициент-дефлятор для УСН индексирует значение предельного дохода налогоплательщика в течение календарного года, с момента превышения которого налогоплательщик обязан вернуться к применению общего режима налогообложения с начала соответствующего квартала.

6. Обязательные страховые взносы "за себя" в 2014 году

Индивидуальные предприниматели, адвокаты, частные (негосударственные) нотариусы и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (далее - самозанятые лица) для обеспечения своих пенсионных прав перечисляют в бюджет Пенсионный фонд России (далее - ПФР) обязательный страховой взнос, величина которого зависит от размера дохода самозанятого лица, определяемого как совокупность всех доходов, исчисленных для цели налогообложения в рамках каждого применяемого страхователем налогового режима:

- при доходе до 300000 рублей - 17328 рублей 48 копеек, то есть МРОТ*12*26%. Перечисляется до 31 декабря 2014 года;

- при доходе более 300000 рублей - 17328 рублей 48 копеек плюс 1% превышающего 300000 руб. дохода, но в сумме не более 138627 рублей 84 копейки. Часть обязательного страхового взноса в размере до 17328 рублей 49 копеек включительно перечисляется не позднее 31 декабря 2014 года, а сверх 17328 рублей 48 копеек - не позднее 1 апреля 2015 года.

Главы крестьянских фермерских хозяйств вне зависимости от дохода перечисляют для обеспечения своих пенсионных прав и пенсионных прав других членов крестьянского фермерского хозяйства в ПФР обязательный страховой взнос в размере 17328 рублей 48 копеек, умноженных на количество членов крестьянского фермерского хозяйства, считая самого главу КФХ. Перечисляется до 31 декабря 2014 года.

Формула расчёта размера обязательных страховых взносов в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, уплачиваемых упомянутыми лицами для обеспечения гарантий, предусмотренных в их отношении программой обязательного медицинского страхования на территории РФ, не изменится, но размер за счёт увеличения минимального размера оплаты труда (МРОТ) составит в 2014 году 3399 рублей 05 копеек. Обязательный страховой взнос перечисляется до 31 декабря 2014 года.

Размер добровольных страховых взносов в Фонд социального страхования, уплачиваемых в порядке, определённом постановлением Правительства России от 02.10.2009 года N 790, составляет в 2014 году 1932 рубля 79 копеек.

Обратите внимание, что если рассматриваемые лица выступают как страхователи других лиц (работодатель, сторона договора на оказание услуг (выполнение работ), осуществляющая встречное имущественное предоставление), то в случае и порядке, установленном Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ, перечисляют для обеспечения соответствующих прав застрахованных лиц обязательные страховые взносы в ПФР, ФСС и ФФОМС.

7. Единый расчётный документ для уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за расчётный период начиная с 1 января 2014 года*(3) должны перечисляться в Пенсионный фонд России (далее - ПФР) с указанием кода бюджетной классификации (КБК), предназначенного для учёта страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - на выплату страховой части трудовой пенсии*(4), с использованием единого расчётного документа, направляемого в Пенсионный фонд Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (ст. 22.2 Федерального закона от 15.12.2001 года N 167-ФЗ в редакции Федерального закона от 28.12.2013 года N 421-ФЗ)*(5). При этом платежи в ПФР за страховые периоды до 2014 года нужно перечислять с использованием КБК, действующего на момент фактического исполнения обязанности.

Вместе с тем, наиболее вероятно, рассматриваемый порядок не может применяться для уплаты тех штрафных санкций (пени), которые не связаны с платежами на формирование страховой части трудовой пенсии (с 2015 года - пенсионных прав для страховой пенсии), так как эти платежи не являются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в смысле части шестой абзаца первого ст. 3 и с учётом части третьей ст. 2, ст. 22.2 Федерального закона от 15.12.2001 года N 167-ФЗ. Вероятно, что и для штрафных санкций (пени), связанных с платежами на формирование страховой части трудовой пенсии (с 2015 года - пенсионных прав для страховой пенсии), применять такой порядок уплаты как единый расчётный документ по той же причине не нужно, но всё равно потребуется в соответствии с действующим законодательством использовать аналогичный КБК с указанием надлежащего подвида дохода (392 1 02 02010 06 5000 160).

Следует отметить, что, на взгляд автора, терминологический аппарат Федерального закона от 15.12.2001 года N 167-ФЗ содержит несогласованность, выявляемую при логическом сопоставлении: "солидарная часть страховых взносов" не является индивидуальным возмездным платежом, идущим на формирование пенсионных прав, то есть "страховым взносом на обязательное пенсионное страхование". К существенному недостатку юридической техники следует отнести определение термина "солидарная часть страховых взносов" как производного от термина "страховой взнос на обязательное пенсионное страхование" (основное понятие), так как именно целевое назначение платежа как платежа на обеспечение пенсионных прав застрахованных лиц является ключевым признаком в определении основного понятия и этот же признак прямо исключается в определении производного понятия, что приводит к использованию в легальном определении производного понятия словосочетания с нулевым объёмом значения в качестве общего и в целом к тавтологичности такого определения.

Поэтому несмотря на известные определения КС РФ от 5.02.2004 года N 30-О и 28-О "солидарную часть страховых взносов", появившуюся в 2012 году точнее отнести к имеющим налоговую природу (целевой налог).

Вторым следствием упомянутого несоответствия объёмов легальных определений (отсутствие платежа, одновременно относящегося к обоим видам) мог бы стать мотивированный вывод о неприменимости упомянутого положения ст. 22.2 Федерального закона от 15.12.2001 года N 167-ФЗ к уплате солидарной части страховых взносов (10% сверх "лимита") и о необходимости использования соответствующего цели платежа кода бюджетной классификации, но ПФР как администратор доходов бюджета своего фонда своевременно разъяснил*(6), что всё-таки надо использовать и в этом случае единый расчётный документ, применив КБК для учёта страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии.

Форма (электронный формат) единого расчётного документа не утверждена.