• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Энциклопедия решений. НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения

НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения

Перейдя с УСН на общий режим налогообложения, организация (ИП) становится плательщиком НДС.


НДС со стоимости реализуемых товаров (работ, услуг)


При переходе с УСН на общий режим налогообложения возможны две ситуации по НДС, связанные с разрывом во времени между отгрузкой и оплатой.


1. Аванс получен при УСН, отгрузка произведена при общем режиме

В этом случае предоплата, полученная налогоплательщиком, применяющим УСН, не содержит в себе НДС. Однако реализация (отгрузка) происходит уже после перехода на общий режим, когда на налогоплательщика в полном объеме распространяются требования по уплате НДС.

Если аванс получен в периоде применения УСН, а товары (результаты работы, услуги) в счет этого аванса переданы покупателям после перехода на общий режим, со стоимости товаров необходимо рассчитать НДС и выставить счета-фактуры. НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) необходимо начислять по ставке 10% или 18%. При этом расчетные ставки 10/110 и 18/118 использовать нельзя, так как их применение ограничено ситуациями, перечисленными в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. Следовательно, при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) покупателям возникает объект обложения НДС. Соответственно, налогоплательщик обязан:

- предъявить покупателю НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг);

- выставить покупателю счет-фактуру с НДС не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

То есть после перехода на общий режим налогоплательщики выставляют счета-фактуры с выделением НДС по всем фактам отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) независимо от того, когда была произведена оплата (во время применения УСН или после). НДС в таких случаях может быть уплачен:

- за счет средств, полученных от покупателей (по согласованию с контрагентом может быть составлено дополнительное соглашение к договору о пересмотре цены);

- за счет собственных средств налогоплательщика (например, в постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8156-08 судьи указывают, что налогоплательщики, не предъявившие покупателю НДС к уплате, должны исчислить налог сверх цены договора. При этом суд со ссылкой на определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О отмечает, что НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика).

Существует еще один вариант - расторжение договора с покупателем, возврат аванса без НДС, получение предоплаты по новому договору уже с налогом. В последнем случае покупателю не придется даже платить больше, достаточно того, что в новом договоре та же самая цена будет указана с учетом НДС.

По мнению Минфина России, НДС, не предъявленный организацией покупателям и уплаченный за счет собственных средств, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает (см. письмо Минфина России от 07.06.2008 N 03-07-11/222). Поддерживают данную точку зрения и некоторые арбитражные суды (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 N А26-5448/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 N А17-3381/2008). В то же время существуют примеры судебных решений, в которых указано, что налогоплательщик не может быть лишен права на включение в прочие расходы сумм НДС при исчислении налога на прибыль, поскольку включение в прочие расходы сумм НДС, не предъявленных покупателям товара, а уплаченных налогоплательщиком за счет собственных средств, соответствует пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. определение ВАС РФ от 15.04.2010 N ВАС-4125/10, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2010 N А25-673/2009, ФАС Поволжского округа от 19.12.2007 N А72-2117/2007, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2012 N Ф07-5786/12).


2. Отгрузка произведена при УСН, оплата поступила при общем режиме

В этом случае объекта обложения НДС не возникает, поскольку отгрузка произошла в период применения УСН, когда продавец не являлся плательщиком НДС (см. письма Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-11/10711, от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33). Следовательно, денежные средства, полученные налогоплательщиком после перехода с УСН на общий режим за товары (работы, услуги), реализованные (оказанные, выполненные) в период применения УСН, в налоговую базу по НДС не включаются. Придерживаются этой позиции и арбитражные судьи (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2005 N А43-18114/2005-37-219, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2006 N Ф04-6187/2006).


Налоговые вычеты по НДС


Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам при УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном для плательщиков НДС.

Для правомерного предъявления сумм НДС к вычету необходимо: наличие счета-фактуры, принятие соответствующих товаров (работ, услуг) к учету, а также использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС. Если перечисленные условия выполняются, то суммы НДС принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором налогоплательщик перешел на общий режим (см. письма Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 N 03-07-11/563).

Если же товары (работы, услуги) не используются в деятельности, облагаемой НДС, то сумма НДС по ним (не учтенная в составе расходов при УСН) не может быть предъявлена к вычету. Она включается в стоимость товара (работы, услуги) и учитывается в расходах (см. письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

Пункт 6 ст. 346.25 НК РФ действует и в том случае, если оплата за товары (работы, услуги) произведена в период применения УСН, а товары (работы, услуги) фактически получены после перехода на общий режим. Ведь и в этом случае налогоплательщик, применяющий УСН, не мог учесть в расходах уплаченные суммы НДС.

Рассматриваемое правило применяется и к суммам НДС по основным средствам (нематериальным активам), стоимость которых на момент перехода на общий режим еще не была учтена в расходах. Например, организация, находясь на УСН, начала строительство объекта основных средств. К моменту перехода на общий режим строительство еще не было завершено. Соответственно, суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, в расходы при УСН не попали. В такой ситуации, если строящийся объект после окончания строительства планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС, "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при строительстве, подлежит вычету (см. письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-07-11/17002, от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36).

Вместе с тем, если НДС по строительству объекта предъявлялся подрядчиками в период применения УСН, то при переходе на общий режим к вычету принимается только налог по счетам-фактурам, выставленным подрядчиками после перехода заказчика на общий режим (см. письмо ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3083@).

Представляется, что это справедливо только в ситуации, кода предъявляемый НДС учитывался заказчиком в расходах по УСН. В постановлении АС Волго-Вятского округа от 19.06.2015 N Ф01-951/15 указано, что из смысла п. 6 ст. 346.25 НК РФ следует, что это положение не относится к расходам на создание основных средств в период применения УСН. Налогоплательщик должен учитывать уплаченный им при приобретении, сооружении, изготовлении основного средства НДС в стоимости основного средства (расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств). Следовательно, при переходе на общий режим суммы предъявленного по строительству НДС не могут быть приняты к вычету.

Если же НДС не был учтен в расходах при УСН (в составе стоимости ОС), то отказывать в его вычете после перехода на общий режим, по нашему мнению, некорректно.


Учет НДС по основным средствам (нематериальным активам)


НДС, относящийся к остаточной стоимости основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения УСН с объектом "доходы", при переходе на общий режим налогообложения к вычету не принимается (см. письма Минфина России от 27.06.2013 N 03-11-11/24460, от 05.03.2013 N 03-07-11/6648).

Для целей применения УСН с объектом "доходы минус расходы" "входной" НДС включен в перечень расходов отдельным пунктом. Однако большинство налогоплательщиков НДС, уплаченный в составе цены при приобретении основных средств (нематериальных активов), учитывают в их стоимости на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, который предписывает неплательщикам НДС учитывать предъявленные им при приобретении ОС и НМА суммы налога в их стоимости.

При реализации организацией, перешедшей с УСН на общий режим налогообложения, имущества, приобретенного в период применения УСН, налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ, то есть как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).


Если же по каким-то причинам стоимость приобретенного в период УСН основного средства (вместе с НДС) в расходах не учтена, то после перехода на общий режим учесть ее в составе расходов при исчислении налога на прибыль невозможно. Выделить НДС из не учтенной в период применения УСН стоимости основного средства и предъявить его к вычету тоже невозможно, ведь согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после принятия на учет этих основных средств.

Кроме того, налогоплательщики, переходящие с общего режима на УСН, восстанавливают "входной" НДС, ранее предъявленный к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость основных средств (НМА) на дату перехода на УСН. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС осуществляется в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН. Восстановленный налог включается в состав прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, восстановленный НДС в стоимость основных средств (нематериальных активов) при переходе на УСН не включается. Поэтому при обратном переходе от УСН к общему режиму заново заявить этот НДС к вычету нельзя (он уже полностью учтен в расходах по налогу на прибыль перед переходом на УСН).

Однако, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 01.10.2013 N 03-07-15/40631, если в периоде применения налогоплательщиком УСН объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались при применении этого спецрежима, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам (работам, услугам), предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Налоги и взносы" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения


Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства


Материал приводится по состоянию на апрель 2019 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы


При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Е. Титовой, О. Ткач, О. Шпилевой и др.