Вопрос: Организация оплачивает путевки на санаторно-курортное лечение работникам предпенсионного возраста. Затем ФСС РФ компенсирует эти расходы. Путевки приобретены организацией непосредственно у санатория, не через туроператора (турагента). Организация находится в регионе - участнике пилотного проекта. Облагаются ли НДФЛ, страховыми взносами, налогом на прибыль такие путевки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)

Организация оплачивает путевки на санаторно-курортное лечение работникам предпенсионного возраста. Затем ФСС РФ компенсирует эти расходы. Путевки приобретены организацией непосредственно у санатория, не через туроператора (турагента). Организация находится в регионе - участнике пилотного проекта.

Облагаются ли НДФЛ, страховыми взносами, налогом на прибыль такие путевки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Суммы оплаты санаторно-курортной путевки работника предпенсионного возраста целесообразно включить в облагаемую страховыми взносами базу. НДФЛ такие путевки не облагаются. В сложившейся ситуации финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников возможно не учитывать в целях налогообложения ни в составе доходов, ни в составе расходов.

Обоснование позиции:

Финансовое обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников (далее - предупредительные меры) осуществляется страхователями в соответствии с Правилами, утвержденными приказом Минтруда России от 10.12.2012 N 580н (далее - Правила).

Перечень возможных направлений расходования средств в целях обеспечения предупредительных мер, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет средств ФСС РФ, установлен п. 3 Правил. В их числе - санаторно-курортное лечение работников не ранее чем за пять лет до достижения ими возраста, дающего право на назначение страховой пенсии по старости в соответствии с пенсионным законодательством (пп. "н" п. 3 Правил, данной нормой Правила дополнены с 2019 года). Смотрите также письма ГУ - Нижегородского регионального отделения ФСС РФ от 08.05.2019 N 14-08/07-3095 "О направлении методических рекомендаций по финансовому обеспечению предупредительных мер в 2019 году", Минтруда России от 21.03.2019 N 15-3/10/ФС-340.

Положение об особенностях возмещения расходов страхователя в 2012-2020 годах на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников в субъектах РФ, участвующих в реализации пилотного проекта, утверждено постановлением Правительства РФ от 21.04.2011 N 294 (далее - Положение).

Пунктом 3 Положения предусмотрено, что оплата предупредительных мер осуществляется страхователем за счет собственных средств с последующим возмещением за счет средств бюджета ФСС России произведенных страхователем расходов в пределах суммы, согласованной с территориальным органом ФСС России на эти цели.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Нормами ст. 217 НК РФ закреплен закрытый перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождающихся от налогообложения) НДФЛ. На основании п. 9 ст. 217 НК РФ к таким доходам относятся, в частности, суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, предоставляемые:

- за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации (оплате) не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Таким образом, в данном случае у физических лиц - сотрудников предпенсионного возраста не возникает дохода, облагаемого НДФЛ (п. 1 письма Минфина России от 15.01.2019 N 03-04-06/1107, письма Минфина России от 06.08.2018 N 03-04-06/55270, от 18.12.2018 N 03-04-05/92054, от 07.08.2018 N 03-04-06/55660, от 12.04.2018 N 03-15-06/24316.

Страховые взносы

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, перечисленные в п.п. 4-8 ст. 420 НК РФ, не относятся к объекту обложения страховыми взносами.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим. При отсутствии в ст. 422 НК РФ упоминаний о них выплаты (вознаграждения) включаются в базу для исчисления страховых взносов (п. 1 ст. 421 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, независимо от источника финансирования оплаты путевок на санаторно-курортное лечение работников их стоимость подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке, поскольку в ст. 422 НК РФ подобные суммы не поименованы (письма Минфина России от 24.01.2019 N 03-03-06/1/3880, от 26.07.2018 N 03-15-07/52944, от 12.04.2018 N 03-15-06/24316, от 14.02.2017 N 03-15-06/8071, ФНС России от 14.09.2017 N БС-4-11/18312). Поэтому, если спор с налоговым органом не входит в интересы организации, стоимость санаторно-курортной путевки работнику включается в облагаемую страховыми взносами базу. Такой подход в отношении работников-предпенсионеров представлен в письме ФНС России от 07.10.2019 N БС-4-11/20417@.

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний применяются аналогичные положения (ст. 20.1, ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Нельзя не отметить, что вопрос начисления страховых взносов на стоимость санаторно-курортного лечения неоднозначен (смотрите Вопрос: С 2019 года предприятия могут приобретать для своих сотрудников туристические путевки по России. Как эти затраты относить на себестоимость? Нужно ли начислять страховые взносы? Возможно ли организации приобретать путевки на санаторно-курортное лечение непосредственно в санатории? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.)). Но на сегодняшний день (в силу новизны нормы) пока еще отсутствует судебная практика по применению положений главы 34 НК РФ в отношении расходов работодателя по направлению на санаторно-курортное лечение работников предпенсионного возраста.

Налог на прибыль

Сразу скажем, что вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на предупредительные меры и средств полученного от ФСС возмещения относится к категории неоднозначных.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организации признают доходы от реализации и внереализационные доходы (определяемые в порядке, установленном, соответственно, ст. 249 и ст. 250 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, приведены в ст. 251 НК РФ. Доходы в виде сумм возмещения ФСС РФ налогоплательщику (страхователю) затрат на предупредительные меры в данной статье не поименованы.

В этой связи можно сделать вывод, что рассматриваемые суммы финансирования должны учитываться в составе внереализационных доходов, поскольку их перечень является открытым. При этом произведенные организацией затраты, связанные с финансируемыми ФСС РФ предупредительными мерами, могут быть учтены в составе расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В рассматриваемом случае оплата предупредительных мер (покупка путевок) осуществляется организацией за счет собственных средств, а затем возмещается ФСС РФ в пределах согласованной заранее суммы. В связи с этим, на наш взгляд, в данном случае при принятии решения о порядке учета расходов на предупредительные меры и средств полученного возмещения было бы логично использовать именно этот подход. При таком способе отражения датой получения внереализационного дохода будет считаться дата поступления денежных средств от ФСС на расчетный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Датой признания расходов, произведенных за счет финансирования, признается дата подписания санаторно-курортной организацией акта приемки-сдачи услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Альтернативная точка зрения (ее мы рассмотрим ниже) заключается в том, что расходы на предупредительные меры не учитываются в составе налогооблагаемых затрат, при этом средства, полученные от ФСС в качестве возмещения этих расходов, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения.

Поскольку до момента принятия органом ФСС РФ решения о возмещении расходов существует неопределенность в их финансировании (ФСС может и отказать в возмещении всей суммы или ее части), то в случае отказа в возмещении у организации могла бы возникнуть необходимость в корректировке налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 54 НК РФ). Такая корректировка была бы нужна для возможности учета расходов на предупредительные меры, которые не были учтены в периоде их возникновения, в связи с ожиданием возмещения от ФСС.

Иными словами, в данном случае организации было бы удобнее сначала учесть расходы на предупредительные меры (в периоде их осуществления), а затем учесть внереализационный доход в виде средств возмещения, полученных из ФСС РФ (на дату их зачисления на расчетный счет - пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Аналогичное высказанному нами мнение можно увидеть в письмах Минфина России и налоговых органов, где были рассмотрены вопросы о налогообложении полученных налогоплательщиками (коммерческими организациями) бюджетных средств в виде разного рода субсидий (смотрите, например, письма Минфина России от 02.09.2015 N 03-04-07/50654, ФНС России от 30.06.2014 N ГД-4-3/12324@).

Однако в данном случае речь идет о такой предупредительной мере, как санаторно-курортное лечение работников.

Для целей налогообложения прибыли предусмотрено уменьшение полученных организацией доходов на сумму произведенных ей расходов, соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, расходы не должны быть поименованы в ст. 270 НК РФ.

Пунктом 29 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату, в частности, путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, если иное не предусмотрено п. 24.2 ст. 255 НК РФ. При этом не имеет значения, предусмотрены ли такие расходы, по сути носящие социальный характер, трудовым или коллективным договором.

Пункт 24.2 ст. 255 НК РФ, в свою очередь, закрепляет возможность включения в состав расходов на оплату труда стоимости услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории России, оказанных работнику и членам его семьи. Однако услугами по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории РФ признаются перечисленные в приведенном пункте услуги, оказанные по договору о реализации туристского продукта, заключенному работодателем с туроператором или турагентом. Если же услуги оказываются по договорам с непосредственными исполнителями (гостиницами, перевозчиками, санаториями и т.д.), оплата услуг не учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 24.2 ст. 255 НК РФ, ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ, письма Минфина России от 24.01.2019 N 03-03-06/1/3880, от 21.02.2019 N 03-03-07/11386, от 22.03.2019 N 03-03-07/19303, от 07.02.2019 N 03-03-07/7294, от 06.08.2018 N 03-04-06/55270, от 13.07.2018 N 03-03-06/1/48835).

В рассматриваемом случае организация приобретает путевки непосредственно у санатория, соответственно, возможность учета расходов на покупку этих путевок в целях исчисления налога на прибыль, с учетом сказанного выше, может быть оспорена проверяющими. Во всяком случае, ссылаясь на норму п. 29 ст. 270 НК РФ, Минфин России сообщал, что расходы на проведение мероприятий по развитию физической культуры и спорта, производимые в рамках ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков, не уменьшают базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 19.02.2018 N 03-03-05/10144, от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45234).

В связи с этим при принятии решения о порядке учета средств, полученных от ФСС в качестве возмещения рассматриваемых затрат, на наш взгляд, возможно руководствоваться следующим подходом.

Средства, поступающие в качестве возмещения, не следует признавать доходом, т.к. по своей сути (с учетом понесенных на оплату путевок расходов) они не являются экономической выгодой. Напомним, что на основании положений ст. 41 НК РФ доходом в целях налогообложения прибыли признается именно экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Отметим, что, по мнению финансового ведомства, финансовое обеспечение предупредительных мер, осуществляемое в счет уплаты страховых взносов, подлежащих перечислению в установленном порядке страхователем в ФСС РФ в текущем календарном году, не влияет на состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 15.02.2011 N 03-03-06/2/33, от 14.08.2007 N 03-03-06/1/568).

В отношении страховых взносов, начисляемых на рассматриваемые выплаты, отметим, что ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли организаций страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Соответственно, расходы в виде страховых взносов, исчисленных в том числе с выплат и вознаграждений, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6290, от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40670, от 21.10.2016 N 03-03-06/1/61454, от 14.10.2016 N 03-03-06/1/60067, от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55599, от 01.09.2016 N 03-03-06/2/51105, от 25.04.2016 N 03-03-06/1/23678). Расходы в виде страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-03-06/1/457).

В то же время нам не удалось найти разъяснений Минфина России и налоговых органов по ситуации, полностью совпадающей с рассматриваемой. Поэтому к представленной в ответе позиции следует относиться как к экспертному мнению. С целью уменьшения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за персональными письменными разъяснениями по рассматриваемому вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Согласно приказу Министерства труда и социальной защиты РФ от 10.12.2012 N 580н организация планирует в 2019 году направить на санаторно-курортное лечение работников предпенсионного возраста. Планируемая расчетная сумма финансового обеспечения рассчитана ФСС. Оплата предупредительных мер организациями-страхователями в рамках пилотного проекта осуществляется за счет собственных средств с последующей компенсацией ФСС РФ этих средств. Облагается ли данная сумма страховыми взносами и НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)

- Вопрос: В учреждении работает предпенсионер, то есть до пенсии ему осталось менее пяти лет. Данному работнику было оплачено санаторно-курортное лечение. Можно ли указанную выплату не облагать страховыми взносами? (журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2019 г.)

- Вопрос: В соответствии с пп. "н" п. 3 Приказа Минтруда России от 10.12.2012 N 580н финансовому обеспечению за счет сумм страховых взносов подлежат расходы страхователя на санаторно-курортное лечение работников не ранее чем за пять лет до достижения ими возраста, дающего право на назначение страховой пенсии по старости в соответствии с пенсионным законодательством. Подпадают ли действующие работники, достигшие пенсионного возраста и выше, под категорию пп. "н" п. 3 Приказа Минтруда России от 10.12.2012 N 580н? (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", июль 2019 г.)

- Вопрос: При переходе на проект ФСС "Прямые выплаты" какой счет бухгалтерского учета использовать при отражении оплаты дополнительных выходных дней лицам, на иждивении которых находятся дети-инвалиды; пособия на погребение; расходов на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)

- Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения и участвует в пилотном проекте ФСС РФ. Расходы, произведенные организацией на предупредительные меры по сокращению травматизма, были отражены организацией на счетах 20, 23, 26. Каков порядок отражения на счетах бухгалтерского учета полученной от ФСС РФ суммы возмещения расходов на предупредительные меры по сокращению травматизма? Необходимо ли использовать в данной ситуации счет 86 "Целевое финансирование"? Необходимо ли после получения возмещения сторнировать произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль и подавать в ИФНС уточненную налоговую декларацию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.)

- Вопрос: Организация оплачивает приобретение санаторно-курортных путевок для авиадиспетчеров в пределах сумм, доведенных ей территориальным органом ФСС РФ. Возмещение из средств бюджета ФСС РФ поступает после оплаты путевок, произведенной организацией. Путевки приобретаются в рамках мероприятий (предупредительных мер) по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и по санаторно-курортному лечению работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами. Что изменилось в порядке отражения на счетах бухгалтерского учета операций по приобретению путевок в рамках пилотного проекта ФСС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2015 г.)

- Вопрос: С 16.02.2016 по 30.06.2016 Обществом была произведена специальная оценка условий труда (СОУТ) на сумму 213 800 руб. ФСС России возместило часть затрат по СОУТ и 08.08.2016 перечислило денежные средства на расчетный счет общества в сумме 45 878 руб. 21 коп. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете средства, полученные от ФСС России? Должно ли Общество в данном случае использовать счет 86 "Целевое финансирование"? Признаются ли в налоговом учете доходы и расходы на осуществление специальной оценки условий труда, финансируемые за счет ФСС России? (ООО "АНТ-Консалт", декабрь 2016 г.)

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

23 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.