Вопрос: Пищевое предприятие компенсирует (возмещает) оплату обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических медицинских осмотров, оплаченных своими работниками, при предоставлении ими кассовых чеков и квитанций из медицинского учреждения, где они проходят медосмотры. Облагается ли данная компенсация (возмещение) НДФЛ и страховыми взносами в 2016, 2017, 2018, 2019 гг.? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)

Пищевое предприятие компенсирует (возмещает) оплату обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических медицинских осмотров, оплаченных своими работниками, при предоставлении ими кассовых чеков и квитанций из медицинского учреждения, где они проходят медосмотры. Облагается ли данная компенсация (возмещение) НДФЛ и страховыми взносами в 2016, 2017, 2018, 2019 гг.?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Суммы возмещения работникам понесенных ими расходов на оплату обязательных медицинских осмотров не облагаются НДФЛ и страховыми взносами во всех указанных в вопросе периодах. При этом, по мнению контролирующих органов, данные суммы возмещения облагаются страховыми взносами. Иную позицию организации, возможно, придется отстаивать в суде.

Обоснование позиции:

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

По мнению Минфина России, суммы возмещения налогоплательщикам понесенных ими расходов на оплату обязательных медицинских осмотров, необходимость прохождения которых обусловлена требованиями ст. 213 ТК РФ *(1), не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) налогоплательщиков, соответственно, доходов, подлежащих обложению НДФЛ, в таком случае не возникает (письма Минфина России от 30.01.2019 N 03-15-06/5260, от 24.01.2019 N 03-15-06/3786).

Приведенные нормы НК РФ и ТК РФ в 2016, 2017, 2018, 2019 гг. не менялись. Поэтому приведенная позиция финансового ведомства применяется к порядку налогообложения НДФЛ рассматриваемых сумм во все указанные периоды (смотрите также письма Минфина России от 27.12.2018 N 03-15-06/95288, от 26.07.2018 N 03-04-06/52404, от 20.07.2018 N 03-04-05/51206, от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840, от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84).

В анализируемой ситуации прохождение медосмотров предусмотрено ТК РФ, поэтому рассматриваемые компенсационные выплаты не облагаются НДФЛ.

Страховые взносы

До 01.01.2017 уплата и начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ВНиМ), на обязательное медицинское страхование (ОМС) производились в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ). После 01.01.2017 порядок исчисления и уплаты страховых взносов на ОПС, ВНиМ и ОМС регламентируется главой 34 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг. Аналогичное определение объекта обложения страховыми взносами установлено ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

База для исчисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ). Аналогично база для исчисления страховых взносов определяется в целях применения положений Закона N 125-ФЗ (п. 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ) и в 2016 г. в период действия Закона N 212-ФЗ (ч.ч. 1, 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Статья 422 НК РФ, ст. 9 Закона N 212-ФЗ и ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ содержат закрытый перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами.

Как указывают уполномоченные органы, компенсационные выплаты, связанные с оплатой медицинских осмотров, производимые работникам, в ст. 422 НК РФ не поименованы. Кроме того, возмещаемые организацией своим работникам суммы расходов работников по оплате медицинских осмотров не являются компенсационными выплатами, предусмотренными ТК РФ, и, соответственно, подлежат обложению страховыми взносами (смотрите письмо ФНС России от 03.09.2018 N БС-4-11/16963@ (п. 2), письма Минфина России от 04.07.2019 N 03-15-06/49359, от 17.05.2019 N 03-15-05/35516, от 24.01.2019 N 03-15-06/3786, от 27.12.2018 N 03-15-06/95288, от 02.02.2018 N 03-04-06/6205)*(2).

Нормы ст. 34 НК РФ, на которые ссылаются уполномоченные органы, действуют с 2017 г. и в интересующей нас части не менялись по настоящее время. Поэтому при проверке правильности исчисления страховых взносов за периоды 2017-2019 гг. проверяющие будут исходить из приведенной позиции налогового и финансового ведомств.

В период действия Закона N 212-ФЗ, а также при толковании порядка исчисления страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ) позиция Минздравсоцразвития России сводилась к тому, что перечни выплат, которые не облагаются страховыми взносами, установленные ст. 9 Закона N 212-ФЗ и ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, являются исчерпывающими и оплата расходов, не поименованных в этих статьях, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в пользу работников в рамках трудовых правоотношений (смотрите письма Минздравсоцразвития России от 10.03.2010 N 10-4/308103-19, от 23.03.2010 N 647-19, от 19.05.2010 N 1239-19, от 26.05.2010 N 1343-19).

Напрямую компенсации сумм расходов работников на медосмотры в ст. 9 Закона N 212-ФЗ и в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не поименованы. Поэтому контролирующие органы настаивают на обложении указанных сумм страховыми взносами, о чем свидетельствует многочисленная арбитражная практика. При этом суды не соглашаются с позицией контролеров по данному вопросу.

Некоторые суды придерживаются позиции, что суммы, выплаченные страхователем физическим лицам в качестве возмещения фактически понесенных затрат по прохождению медицинского осмотра, не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов (смотрите постановления АС Западно-Сибирского округа от 19.12.2016 N Ф04-5931/16, от 26.08.2016 N Ф04-3258/16, АС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2016 N Ф02-3901/16, АС Уральского округа от 23.09.2014 N Ф09-6044/14, Семнадцатого ААС от 14.02.2018 N 17АП-20042/17)*(3).

Другие суды приходят к выводу, что возмещение работнику стоимости прохождения медицинского осмотра, обязательного для исполнения им трудовых обязанностей, и обязанность по оплате которого возложена на работодателя, является компенсацией в целях применения пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, и поэтому такие выплаты освобождаются от обложения взносами (смотрите постановления АС Северо-Кавказского округа от 29.07.2019 N Ф08-5545/19 по делу N А63-6358/2018, Семнадцатого ААС от 05.03.2019 N 17АП-623/19). Схожий вывод по применению положений Закона N 125-ФЗ сделан в постановлении АС Центрального округа от 19.08.2019 N Ф10-2816/19 по делу N А84-2112/2018.

Отметим, что норму, аналогичную пп "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и абзацу 10 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, содержит абзац 10 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ (действует с 2017 года по настоящее время), согласно которой не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

По нашему мнению, так как оплата медицинского осмотра возложена на работодателя в силу ТК РФ, то возмещение работнику стоимости прохождения медицинского осмотра является компенсационной выплатой, и в соответствии с абзацем 10 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, абзацем 10 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ такая компенсация не подлежит обложению страховыми взносами.

Однако следование данной позиции с большой долей вероятности приведет к спорам с проверяющими, и организации придется отстаивать свою точку зрения в суде. При этом арбитражная практика по рассматриваемому вопросу за период действия главы 34 НК РФ пока не сложилась.

ФНС России в своих разъяснениях указывает, что судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит (письма ФНС России от 03.09.2018 N БС-4-11/16963@, от 23.08.2017 N БС-4-11/16742@, от 14.09.2017 N БС-4-11/18312).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

30 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В силу положений ст.ст. 212 и 213 ТК РФ работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров.

Предусмотренные ст. 213 ТК РФ категории работников (в том числе работники организаций пищевой промышленности) проходят медицинские осмотры в соответствии с Порядком проведения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (далее - Порядок), утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н (смотрите также п. 14 Перечня работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) работников, утвержденного названным приказом).

Согласно п.п. 6 и 7 Порядка обязанности по организации проведения предварительных и периодических медицинских осмотров возлагаются на работодателя. Кроме того, предварительные осмотры проводятся при поступлении на работу на основании направления на медицинский осмотр, выданного лицу, поступающему на работу, работодателем. Таким образом, прохождение обязательного предварительного медицинского осмотра работником при устройстве его на работу должно осуществляться по направлению работодателя в медицинскую организацию (с которой работодателем заключен договор на проведение предварительных и (или) периодических осмотров) и за счет средств работодателя. Иной порядок прохождения данного медицинского осмотра является нарушением норм, установленных трудовым законодательством РФ.

*(2) Если же организация самостоятельно оплачивает медосмотры медучреждениям, то такие затраты являются производственными расходами организации, необходимыми для осуществления ее деятельности, суммы таких расходов не являются объектом обложения страховыми взносами (п. 1 письма ФНС России от 03.09.2018 N БС-4-11/16963@, письмо Минфина России от 04.07.2019 N 03-15-06/49359).

*(3) Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 03.05.2018 N Ф08-3152/18 по делу N А53-20349/2017 суд признал, что компенсация затрат на прохождение обязательного предварительного медосмотра не является объектом обложения страховыми взносами, так как не носит характер вознаграждения в рамках трудовых отношений, не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договорам, не является поощрительной или стимулирующей выплатой.