Вопрос: Министерство финансов РФ своим письмом от 06.03.2019 N 03-15-05/14477 в очередной раз подтверждает позицию, изложенную им ранее в письме от 24.09.2018 N 03-15-05/68049, и сообщает, что компенсации за несвоевременно выплаченную заработную плату необходимо включать в базу для исчисления страховых взносов в общеустановленном порядке. Подлежат ли обложению страховыми взносами суммы компенсаций за задержку заработной платы, начисленные и выплаченные в адрес сотрудников после 01.01.2017, то есть после отмены Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)

Министерство финансов РФ своим письмом от 06.03.2019 N 03-15-05/14477 в очередной раз подтверждает позицию, изложенную им ранее в письме от 24.09.2018 N 03-15-05/68049, и сообщает, что компенсации за несвоевременно выплаченную заработную плату необходимо включать в базу для исчисления страховых взносов в общеустановленном порядке.

Также, по мнению финансовых ведомств, сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит (письмо ФНС России от 14.09.2017 N БС-4-11/18312)

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2019 N 18АП-1183/19 по делу N А76-37046/2018, где суд признал правоту налогоплательщика и отказал Фонду социального страхования, соответствует дате последнего письма Минфина РФ и, хотя и содержит в себе противоположное мнение, затрагивает период действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Подлежат ли обложению страховыми взносами суммы компенсаций за задержку заработной платы, начисленные и выплаченные в адрес сотрудников после 01.01.2017, то есть после отмены Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Денежная компенсация, выплачиваемая работодателем своим работникам за задержку в выплате заработной платы, не облагается страховыми взносами. Вместе с тем такой подход при наличии противоположной позиции, высказываемой представителями уполномоченных органов, может привести к возникновению судебного спора. Арбитражной практики применительно к периоду работы налоговых органов в качестве администратора страховых взносов пока не имеется. Однако обширная практика в период действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ свидетельствует о том, что спорные выплаты взносами не облагаются. Между тем понятия объекта обложения страховыми взносами, установленные Законом N 212-ФЗ и главой 34 НК РФ, идентичны.

Обоснование позиции:

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, перечисленные в п.п. 4-7 ст. 420 НК РФ, не относятся к объекту обложения страховыми взносами.

База для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ). Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.

Так, на основании абзаца десятого пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Аналогичные положения в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний содержатся и в Федеральном законе от 24.07.1998 N 125-ФЗ (далее - Закон N 125-ФЗ) (ст. 20.1, абзац тринадцатый пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

Статья 236 ТК РФ устанавливает обязанность работодателя выплатить работнику денежную компенсацию в случае задержки в выплате заработной платы или других выплат, причитающихся работнику.

По мнению судей (в том числе высших инстанций), денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, является видом материальной ответственности работодателя перед работником, выплачивается в силу закона физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, обеспечивая дополнительную защиту трудовых прав работника. Следовательно, суммы денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы, оплаты отпуска подпадают под действие абзаца десятого пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ (до 01.01.2017 - пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ)) и абзаца тринадцатого пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов (определения Верховного Суда РФ от 28.12.2016 N 310-КГ16-17515 по делу N А64-7720/2015, от 15.02.2016 N 301-КГ15-19322, от 18.12.2014 N 307-КГ14-5726, постановление Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 11031/13, постановления Восемнадцатого АСС от 06.03.2019 N 18АП-1183/19, АС Северо-Западного округа от 22.01.2019 N Ф07-16884/2018 по делу N А13-8431/2018, АС Поволжского округа от 13.06.2018 N Ф06-33748/2018 по делу N А65-26500/2017, АС Центрального округа от 27.12.2017 N Ф10-5359/17, АС Дальневосточного округа от 21.12.2017 N Ф03-4860/17, АС Поволжского округа от 28.07.2017 N Ф06-22842/17, АС Северо-Кавказского округа от 12.09.2017 N Ф08-6545/17, АС Волго-Вятского округа от 10.08.2017 N Ф01-2925/17, АС Северо-Западного округа от 31.03.2017 N Ф07-1337/17, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2018 N 11АП-17549/17, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2017 N 08АП-15221/17, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2017 N 15АП-5278/17, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2016 N 13АП-9969/16, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2016 N 18АП-4411/16, от 25.03.2016 N 18АП-519/16, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2015 N 7АП-15065/15 и др.).

Однако необходимо учитывать, что еще в периоде действия утратившего силу Закона N 212-ФЗ представители органов контроля за уплатой страховых взносов разъясняли, что выплаты работнику в виде денежной компенсации за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы (отпускных) в ст. 9 Закона N 212-ФЗ не поименованы, и, следовательно, на основании ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ данные выплаты подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (смотрите письма Минтруда России от 22.07.2016 N 17-3/В-285, от 27.04.2016 N 17-4/00Г-701, от 03.08.2015 N 17-3/В-398, от 06.08.2014 N 17-4/В-369, Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19, а также следующий материал: Вопрос: Какие суммы надо включать с 01.01.2011 в базу для начисления страховых взносов в связи с заменой слов "трудовой договор" на "трудовые отношения"? (ответ Ярославского регионального отделения Фонда социального страхования РФ, август 2015 г.); разъяснения Ю.М. Лермонтова, государственного советника РФ 3 класса, в Журнале "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, июль 2016).

Позиция Минфина России не поменялась и в настоящий момент (с введением в действие главы 34 НК РФ с 01.01.2017). Минфин России, выступая в этот период уполномоченным органом по представлению разъяснений по вопросам уплаты страховых взносов, указывает, что суммы денежной компенсации, выплачиваемой при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику, не поименованы в ст. 422 НК РФ, в связи с чем они должны облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239, от 06.03.2019 N 03-15-05/14477, от 24.09.2018 N 03-15-05/68049 (с текстом последних писем можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет")*(2).

Причем, как правильно отмечено в вопросе, ФНС России в своих разъяснениях указывает, что судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит (смотрите письма ФНС России от 23.08.2017 N БС-4-11/16742@, от 14.09.2017 N БС-4-11/18312).

Вместе с тем понятия объекта обложения страховыми взносами, установленные ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ и пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, идентичны. А понятие объекта обложения страховыми взносами на социальное страхование от НС и ПЗ, установленное п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, с 2017 года не менялось.

Арбитражной практики применительно к периоду работы налоговых органов в качестве администратора страховых взносов пока не имеется. В постановлении Восемнадцатого АСС от 06.03.2019 N 18АП-1183/19, хотя и рассматривался спор, возникший между плательщиком взносов и региональным отделением Фонда социального страхования Российской Федерации относительно периода с 01.01.2015 по 31.12.2017, то есть частично связанный с отношениями, регулируемыми нормами главы 34 НК РФ "Страховые взносы", но аргументация суда была полностью выстроена на нормах утратившего силу Закона N 212-ФЗ.

Так, суд указал, что Закон N 212-ФЗ не содержал определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство. Далее суд отметил, что названная выплата является компенсационной, на что прямо указано в ст. 236 ТК РФ, по своему характеру не относится к выплатам, предусмотренным ст. 129 НК РФ, и не входит в систему оплаты труда. Денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, выплачивается физическому лицу в силу закона. Далее суд сослался на пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и сделал вывод о том, что рассматриваемые компенсационные выплаты правомерно не включены обществом в базу для начисления страховых взносов. При этом письма Министерства труда и социальной защиты населения, Министерства финансов и Министерства здравоохранения и социального развития, как указал суд, носят информационных характер и не могут рассматриваться как обязательные к применению нормативные акты.

С учетом изложенного полагаем, что, если организация решит не начислять страховые взносы на сумму денежной компенсации, выплачиваемой при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, не исключено, что возникнут споры с налоговыми органами, требующие судебного разрешения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет компенсации за задержку выплаты заработной платы;

- Энциклопедия решений. Последствия несвоевременной выплаты заработной платы;

- Вопрос: Каков порядок обложения страховыми взносами, уплачиваемыми в 2015-2016 годы в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", компенсации за задержку зарплаты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.)

- Вопрос: Подлежит ли компенсация за задержку выплаты заработной платы обложению НДФЛ, если размер выплачиваемой компенсации коллективным договором не установлен, а также начисляются ли на нее страховые взносы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2016 г.)

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

4 апреля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Вместе с тем, на наш взгляд, позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу вступает в противоречие с разъяснениями же Минфина России об освобождении денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы от налогообложения НДФЛ (письма Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239, от 28.02.2017 N 03-04-05/11096, от 23.01.2013 N 03-04-05/4-54, от 16.07.2009 N 03-04-06-01/172, от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450, от 06.08.2007 N 03-04-05-01/261, а также от 06.03.2019 N 03-15-05/14477, от 24.09.2018 N 03-15-05/68049, ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-4-3/10209), которые основываются на том, что проценты, начисляемые работодателем в пользу работника в соответствии со ст. 236 ТК РФ, являются компенсационной выплатой, предусмотренной законодательством. Поскольку норма абзаца одиннадцатого п. 3 ст. 217 НК РФ практически соответствует положениям абзаца десятого пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ (ранее - пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ), рассматриваемые выплаты не должны облагаться также и страховыми взносами.

*(2) В то же время в письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 разъяснено, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.