Если налоговый вычет предоставлялся ошибочно
О. Ткач,
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2017 г., с. 53-55.
В 2017 году обнаружено, что сотруднику неправомерно предоставлен вычет на ребенка при налогообложении его доходов в 2016 и 2017 годах. Каков порядок удержания из дохода работника ошибочно предоставленного вычета и представления отчетности в данной ситуации?
Налоговые агенты исчисляют НДФЛ на дату фактического получения дохода (определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ) нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), облагаемым по ставке 13 процентов*(1), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога*(2).
При этом с 1 января 2016 года утратила силу норма*(3), которая позволяла налоговым агентам взыскивать до полного погашения суммы налога, не удержанные ими с физических лиц или удержанные не полностью. В настоящее время налоговый агент может взыскать с налогоплательщика лишь ту сумму налога, которая была удержана не в полной мере (или не удержана совсем) в текущем налоговом периоде.
См. Письмо ФНС России от 26 октября 2016 г. N БС-4-11/20405@
То есть при выявлении в 2017 году ошибки при исчислении НДФЛ с доходов, выплаченных налоговым агентом в течение 2017 года (до момента обнаружения ошибки), налоговый агент должен пересчитать НДФЛ и удержать недостающую сумму при выплате дохода с учетом требований об ограничении размера удержаний*(4). Суммы НДФЛ, не удержанные налоговым агентом или удержанные не полностью при выплате дохода, начисленного в 2016 году (в т.ч. и в виде заработной платы, начисленной за декабрь 2016 г., но выплаченной в январе 2017 г.), не могут быть удержаны за счет дохода, начисленного и выплачиваемого в 2017 году.
При этом с исключением из главы 23 Налогового кодекса приведенных положений пункта 2 статьи 231 налоговый агент фактически утратил возможность удержать неудержанный им налог в следующем налоговом периоде даже в том случае, если технически он это сделать может (поскольку продолжает производить физическому лицу выплаты в денежной форме). Ранее у налогового агента была такая возможность вплоть до полного погашения задолженности (или до того момента, пока не подано сообщение о невозможности удержать налог)*(5).
Получается, что с 1 января 2016 года обязанности налогового агента по удержанию у налогоплательщика исчисленного НДФЛ ограничиваются конкретным налоговым периодом - календарным годом*(6). Этот вывод подтверждает письмо Минфина России*(7), где сказано, что если при выплате дохода в денежной форме налог с такого дохода не был полностью удержан, то обязанность по удержанию налога должна быть исполнена при осуществлении последующих денежных выплат, произведенных в течение налогового периода.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что формально налоговый агент не может удержать в 2017 году суммы налога, не удержанные у налогоплательщика из доходов 2016 года (предыдущего налогового периода) по причине ошибочно предоставленного ему в 2016 году налогового вычета.
Справки 2-НДФЛ
Налоговый агент должен сообщить в инспекцию и налогоплательщику о невозможности удержать налог за 2016 год, о суммах дохода, с которого не удержан налог (в рассматриваемом случае это сумма неверно предоставленного в 2016 г. вычета), и сумме неудержанного налога вследствие ошибочного предоставления вычета*(8).
Сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога представляют по форме 2-НДФЛ с указанием в поле "Признак" цифры 2*(9). Налоговый агент должен сообщить о невозможности удержать налог и сумме налога даже в случае, если он своевременно этого не сделал*(10).
Отметим, что с 1 января 2016 года налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в описанном порядке, уплачивают налог на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога*(11).
Кроме этого, возникает необходимость подачи корректирующей справки 2-НДФЛ за 2016 год по налогоплательщику, которому ошибочно предоставлен вычет в 2016 году (поскольку исполнение обязанности, предусмотренной п. 5 ст. 226 НК РФ, не освобождает их от обязанности представить справку на основании п. 2 ст. 230 НК РФ).
Расчет 6-НДФЛ
Расчет 6-НДФЛ *(12) заполняют на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета*(13).
Обязанность по ежеквартальному представлению в налоговые органы расчета 6-НДФЛ возложена на налоговых агентов по НДФЛ начиная с 1 января 2016 года*(14). Представлять его необходимо за I квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом для годового расчета 6-НДФЛ предусмотрена взаимоувязка показателей строк 020 "Сумма начисленного дохода", 025 "Сумма начисленного дохода в виде дивидендов", 040 "Сумма исчисленного налога", 060 "Количество физических лиц, получивших доход", 080 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" с соответствующими показателями (суммами строк, количеством документов) справок 2-НДФЛ *(15).
Важно! Абзац 2 пункта 6 статьи 81 Налогового кодекса, предписывающий сдавать уточненные данные только в отношении тех налогоплательщиков, по которым обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, к расчету 6-НДФЛ не применяется.
Раздел 1 заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. В разделе 2 расчета за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода*(16), то есть не нарастающим итогом.
В случае когда в поданном в налоговый орган расчете 6-НДФЛ налоговым агентом обнаружен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет*(17).
Если в расчетах 6-НДФЛ за периоды 2016 и 2017 годов сумма налога, подлежащая перечислению, оказалась занижена (вследствие неправомерного применения вычета), то у налогового агента возникает обязанность представления в налоговый орган уточненки. А учитывая, что расчет 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом с начала налогового периода, представить уточненные расчеты придется за все отчетные периоды, начиная с того, в котором ошибка была допущена*(18).
Заполнение уточненного расчета 6-НДФЛ происходит в соответствии с теми же правилами, которым нужно следовать при оформлении первичного отчета. Порядок корректировки заключается в заполнении расчета 6-НДФЛ за прошлые периоды, содержащего достоверные сведения.
При этом в корректировочном расчете необходимо заполнить поле "Номер корректировки": при представлении налоговым агентом в налоговый орган первичного расчета по форме 6-НДФЛ проставляется "000", при представлении уточненного расчета указывается номер корректировки ("001", "002" и т.д.)*(19).
В корректировочном расчете 6-НДФЛ необходимо верно указать суммы в строках:
- 030 "Сумма налоговых вычетов";
- 040 "Сумма исчисленного налога";
- 080 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом".
На взгляд автора, строка 080 предназначена для отражения той суммы НДФЛ, обязанность по удержанию которой у налогового агента уже возникла на отчетную дату, но по какой-либо причине им не исполнена (либо не может быть исполнена).
Отметим, что строка 070 "Сумма удержанного налога" в корректировочных расчетах 6-НДФЛ не изменяется в связи с тем, что фактически налоговый агент в прошлые периоды удержал налог в меньшем размере вследствие ошибочного предоставления вычета налогоплательщику.
При этом раздел 2 уточненных расчетов 6-НДФЛ не корректируется. Различием в заполнении разделов 1 и 2 обусловлено возможное несовпадение показателей строк указанных разделов. Отметим, что контрольными соотношениями не предусмотрено равенство показателей строки 040 "Сумма исчисленного налога" и строки 070 "Сумма удержанного налога" раздела 1 расчета 6-НДФЛ*(20).
При обнаружении ошибочного предоставления вычета налогоплательщику в 2017 году налоговый агент должен пересчитать НДФЛ и удержать недостающую сумму налога*(21). В расчете 6-НДФЛ за девять месяцев 2017 года необходимо будет отразить факт пересчета и "доудержания" суммы НДФЛ. При этом "доудержанную" сумму НДФЛ необходимо включить в общую сумму удержанного НДФЛ, указываемую в строках 070 и 140, а из строки 080 необходимо убрать данные о сумме налога, "доудержанного" в отчетном периоде.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) п. 1 ст. 224 НК РФ
*(2) п. 3 ст. 226 НК РФ
*(3) п. 2 ст. 231 НК РФ
*(4) ст. 138 ТК РФ; п. 4 ст. 226 НК РФ
*(5) письмо Минфина России от 12.03.2013 N 03-04-06/7337
*(6) ст. 216 НК РФ
*(7) п. 2 письма Минфина России от 07.12.2015 N 03-04-06/71413
*(8) п. 5 ст. 226 НК РФ
*(9) подп. 1.1 п. 1, п. 2 приказа ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ (далее - Приказ); раздел II порядка заполнения формы 2-НДФЛ, утв. Приказом
*(10) письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11637@
*(11) п. 6 ст. 228 НК РФ
*(12) утв. приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@
*(13) п. 1 ст. 230 НК РФ; п. 1.1 порядка заполнения формы 6-НДФЛ (далее - Порядок), утв. приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@
*(14) абз. 3 п. 2 ст. 230 НК РФ
*(15) пп. 3.1-3.5 Контрольных соотношений, приведенных в письме ФНС России от 10.03.2016 N БС-4-11/3852@
*(16) письма ФНС России от 23.03.2016 N БС-4-11/4901, от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@
*(17) п. 6 ст. 81 НК РФ
*(18) письмо ФНС России от 15.12.2016 N БС-4-11/24062@
*(19) п. 2.2 Порядка
*(20) письма ФНС России от 23.03.2016 N БС-4-11/4901, от 15.03.2016 N БС-4-11/4222@
*(21) п. 3 ст. 226 НК РФ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Актуальная бухгалтерия"
Особенный журнал о налоговом и бухгалтерском учете. Решение сложных профессиональных вопросов, возникающих у бухгалтера в повседневной работе; оперативные и подробные комментарии к изменениям в законодательстве; консультации по вопросам, связанным с работой бухгалтерии. Все это излагается в доступной форме, сопровождается наглядными примерами, схемами, таблицами и рисунками.
"Ноу-хау" "Актуальной бухгалтерии" - многоступенчатая проверка информации экспертами редакции, независимыми специалистами в области налогов и бухгалтерии, а также со стороны авторитетных чиновников Минфина и ФНС России. Ошибки практически исключены. Периодичность - 1 раз в месяц. Ежемесячник выпускается компанией "ГАРАНТ".
Чтобы регулярно получать "Актуальную бухгалтерию", обратитесь к Официальному партнеру компании "Гарант", который Вас обслуживает.