• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Реализация не выше себестоимости: проблемы остаются (Выпуск 6, март 1998 г.)

Реализация не выше себестоимости: проблемы остаются


Вопросы, касающиеся порядка исчисления налога на прибыль при реализации продукции (работ, услуг), неоднократно рассматривались экспертами на страницах ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ". Тем не менее проблемы, связанные с исчислением налогов по сделкам при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, не перестают волновать наших читателей, в частности, необходимо ли предприятию делать в таких случаях дополнительный расчет выручки для целей налогообложения.

Поскольку в настоящее время налоговое законодательство позволяет неоднозначно толковать нормы Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) и инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37), предприятия не могут получить четкого ответа из действующих нормативных актов.

Так, многие предприятия, занимающиеся торговой деятельностью, часто задают вопрос: будет ли распространяться действие п. 5 ст. 2 Закона N 2116-1 (п. 2.5 Инструкции N 37) на сделки по реализации товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, или налогообложение таких сделок должно регулироваться п. 4 ст. 2 Закона (п. 2.4 Инструкции N 37)?

Для того чтобы дать ответ на поставленный вопрос, необходимо не только обратиться к действующему в настоящее время налоговому законодательству, но и проследить весь путь изменения налоговых документов, регулирующих налогообложение операций по реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости.


* * *


Понятие "реализация не выше себестоимости" появилось в налоговом законодательстве уже давно.

Впервые специальный порядок налогообложения сделок при реализации продукции по ценам ниже себестоимости был изложен в п. 5 ст. 2 Закона N 2116-1, а затем в п. 8 инструкции Госналогслужбы РФ от 06.03.92 N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 4). В этих документах было предусмотрено, что при реализации продукции по ценам ниже себестоимости под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которую определяют исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки.

Позднее внесенными в Инструкцию N 4 Изменениями и дополнениями N 2 от 27.08.92, введенными в действие с 01.07.92, редакция п. 8 Инструкции N 4 была изменена. Так, формулировка "реализация по ценам ниже себестоимости" была заменена на понятие "реализация по ценам не выше себестоимости", а определение суммы сделки для целей налогообложения было конкретизировано: для продукции (работ, услуг) - по рыночным ценам, и для основных средств и иного имущества - по рыночной стоимости.

Таким образом, анализируя приведенный выше текст Инструкции N 4, можно было предположить, что понятие "реализация по ценам не выше себестоимости" распространялось лишь на реализацию собственной продукции, основных средств, МБП и другого имущества, а приобретенные товары выпали из общего режима налогообложения.

Позднее это было опровергнуто указом Президента РФ от 10.08.94 N 1677 "Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость" (далее - Указ N 1677), который вступил в силу с момента его опубликования ("Российская газета", 13.08.94, N 153). Так, в п. 1 Указа N 1677 речь шла о реализации по ценам ниже себестоимости не только произведенной, но и приобретенной продукции. То есть под продукцией в данном пункте понималась не только продукция, произведенная на самом предприятии, но и приобретенные у сторонних предприятий товарно-материальные ценности. Вышедшее во исполнение Указа N 1677 письмо Госналогслужбы РФ от 13.09.94 N ВП-4-01/108н "О порядке применения указа Президента Российской Федерации "Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость" также подтверждало, что понятие "продукция" в контексте Указа N 1677 относится к произведенной (приобретенной) продукции, в том числе к основным средствам и иному имуществу (см. п. 1 названного письма). То есть можно было сказать, что понятие "реализация не выше себестоимости" относилось к операциям, реализация которых отражалась по счетам:

- счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)": реализация продукции собственного производства; товаров, приобретенных для дальнейшей реализации; выполненных работ и оказанных услуг;

- счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств";

- счет 48 "Реализация прочих активов".

В себестоимость приобретенной продукции при ее реализации включалась стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению и другие аналогичные расходы.

Одновременно с этим п. 2 Указа N 1677 было определено, что при обмене предприятиями продукцией (работами, услугами) либо при ее передаче безвозмездно выручка (оборот) для расчета налога на прибыль и НДС определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) - из цены за месяц, в котором была ее последняя реализация, но не ниже фактической себестоимости. При обмене вновь освоенной продукции, которая предприятием не производилась, или обмене приобретенной продукции для целей налогообложения применяются фактические рыночные цены на аналогичную продукцию, сложившиеся в данном регионе на момент заключения сделки, но не ниже фактической себестоимости.

Таким образом, можно было выделить следующие виды сделок, при которых существовал особый порядок налогообложения:

1) реализация продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества по ценам не выше себестоимости;

2) обмен продукции (работ, услуг) и ее безвозмездная передача;

3) обмен вновь освоенной продукции и обмен приобретенной продукции.

Кроме того, Указом N 1677 были определены условия, при которых для расчета налога на прибыль и НДС применяется фактическая цена реализации продукции:

- предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости в связи с отсутствием спроса из-за снижения ее качества или потребительских свойств;

- сложившиеся рыночные цены на аналогичную продукцию в данном регионе на момент заключения сделки не превышают ее фактическую себестоимость.

После вступления в силу Федерального закона от 03.12.94 N 54-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Федеральный закон N 54-ФЗ) редакция п. 5 ст. 2 Закона была изложена в новой редакции, а Президенту РФ было предложено привести в соответствие с настоящим Федеральным законом указы, принятые по вопросам налогообложения. Несмотря на то что Указ N 1677 был признан утратившим силу только почти спустя год указом Президента РФ от 18.11.95 N 1158 "О признании утратившим силу Указа Президента Российской Федерации от 10 августа 1994 г. N 1677", фактически он перестал действовать с вступлением в действие Федерального закона N 54-ФЗ. Такое заключение следует из того, что установление и отмена налогов и других платежей осуществляются, согласно ст. 1 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", законодательным органом государственной власти. В то же время в период проведения поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации регулирование вопросов налогообложения в качестве временной меры осуществлялось Президентом РФ (п. 2 указа Президента РФ от 07.10.93 N 1598 "О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации"). С принятием Федерального закона N 54-ФЗ эти полномочия Президента РФ фактически утратили силу, как и предписания по вопросам налогообложения, которые содержались в Указе Президента РФ от 10.08.94 N 1677.


* * *


Итак, возвратимся к п. 5 ст. 2 Закона N 2116-1 в редакции Федерального закона N 54-ФЗ, являющейся основополагающей при регулировании сделок, в результате которых реализация осуществляется по ценам не выше себестоимости. Обращаем внимание читателей на следующее:

- первое - в указанной ст. 2 применительно к сделкам по реализации ниже себестоимости отсутствует понятие "приобретенная продукция" в отличие от Указа N 1677, а термин "реализация по ценам не выше себестоимости" применяется в целом к реализации продукции (работ, услуг);

- второе - новая редакция п. 5 ст. 2 не содержит упоминания об основных средствах и ином имуществе, которое реализуется по ценам не ниже себестоимости (балансовой стоимости).

Вышедшие Изменения и дополнения N 12 к Инструкции N 4 также не раскрывают понятие "реализация продукции (работ, услуг)", однако термин "приобретенная продукция" применяется в контексте этих изменений только в отношении ее обмена. При этом под "приобретенной продукцией" понимаются основные средства, производственные запасы, МБП и иное имущество.

Позднее, после вступления в силу инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и отмены Инструкции N 4, указанные выше нормы были отражены в п. 2.5 Инструкции N 37.

Таким образом, говоря о понятии "реализация продукции (работ, услуг)" и учитывая вышеизложенное, можно сделать следующий вывод. Понятие "реализация не выше себестоимости" не будет применяться в отношении основных средств и иного имущества, поскольку указанные документы не содержат специального упоминания об этих активах, как это было в нормативных актах, регулирующих данный вопрос до вступления в силу Федерального закона N 54-ФЗ (см. п. 8 Инструкции N 4, Указ N 1677). Следовательно, налогообложение этих материальных ценностей будет осуществляться в порядке, изложенном в п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1 и п. 2.4 Инструкции N 37. В них однозначно предусмотрено, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, причем отрицательный результат от их реализации и безвозмездной передачи не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Анализируя содержание п. 2.4 Инструкции N 37, логично предположить, что в данном пункте под "иным имуществом" подразумеваются МБП, нематериальные активы, ценные бумаги, а также иные активы, реализация которых осуществляется не в рамках основного вида деятельности предприятия. Поэтому налогообложение реализации товаров предприятиями торговли не может регулироваться этой статьей Закона N 2116-1 (пунктом Инструкции N 37).

Соответственно можно предположить, что п. 5 ст. 2 Закона N 2116-1 (п. 2.5 Инструкции N 37), устанавливающий специальный порядок налогообложения операций по сделкам, реализация которых осуществляется по ценам не выше фактической себестоимости, применяется не только к продукции (работам, услугам) собственного производства, но и к товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, т.е. к тем операциям, реализация которых осуществляется в рамках основной деятельности предприятия. С точки зрения бухгалтерского учета, эти сделки будут реализацией, отражаемой по счету 46. В противном случае при применении понятия "продукция (работы, услуги)" к собственной продукции налогообложение реализации товаров, приобретенных для продажи, вообще не будет подлежать обложению налогом на прибыль [обратите внимание на формулировку первого абзаца п. 2.3 Инструкции N 37, где также речь идет лишь о выручке от реализации продукции (работ, услуг)].

Таким образом, на поставленный в начале статьи вопрос можно дать следующий ответ. Действие п. 5. ст. 2 Закона N 2116-1 (п. 2.5 Инструкции N 37) будет распространяться на сделки, связанные с реализацией товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи.

В частности, Департамент налоговых реформ РФ в своих разъяснениях понятие "реализация не выше себестоимости" распространяет в том числе и на реализацию товаров, предназначенных для продажи (см. письма Департамента налоговых реформ от 19.08.97 N 04-03-05, от 16.06.97 N 04-02-14, от 27.03.97 N 04-02-14, от 10.01.97 N 04-02-14).


М. Бойкова

Выпуск 6, март 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.