Порядок налогообложения доходов, полученных командированным работником (Л.Осипчук, "Финансовая газета", N 33, август 1999 г.)

Порядок налогообложения доходов, полученных командированным работником


Порядок налогообложения доходов, полученных физическими лицами, определен Законом Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с учетом последующих изменений и дополнений). Объектом налогообложения согласно ст. 2 этого Закона является совокупный доход, полученный в календарном году:

у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, - от источников в Российской Федерации и за ее пределами;

у физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в Российской Федерации, - от источников в Российской Федерации.

При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Статьей 3 Закона предусмотрен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Так, п.п. "д" п. 1 ст. 3 предусмотрено, что в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам в пределах норм, утвержденных законодательством, связанных с:

выполнением ими трудовых обязанностей;

переездом на работу в другую местность;

возмещением командировочных расходов;

возмещением вреда, причиненного повреждением здоровья;

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг;

оплатой стоимости полагающегося натурального довольствия и сумм взамен этого довольствия;

увольнением работников;

гибелью военнослужащих;

возмещением иных расходов.

При оплате работникам расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы в облагаемый налогом доход не включаются суточные в пределах норм, установленных законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно (включая налог с продаж), сборы за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы, расходы на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (за исключением проезда на такси), на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, получению заграничного паспорта и виз, прописке заграничного паспорта, а также по обмену чека в банке на наличную иностранную валюту.

Причем поскольку выплата суточных за время нахождения работника в командировке предусмотрена Кодексом законов о труде Российской Федерации (КЗоТ РФ), то необходимо отличать трудовые отношения от гражданско-правовых, регулируемых гражданским правом.

На практике часто возникают сложности по определению трудовых и гражданско-правовых договоров в связи с тем, что и в том, и в ином случае договор заключен с целью выполнения определенной работы, направленной на получение конкретного результата. Но в гражданско-правовых отношениях, например, по договору подряда вся ответственность за случайную гибель или случайное повреждение результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик.

Работник, заключивший с организацией договор путем оформления записей в трудовой книжке, подчиняющийся внутреннему распорядку и состоящий в штате, участвует в деятельности организации личным трудом, и его труд оплачивается по установленным нормам и в соответствии с результатами хозяйственной деятельности организации.

Если гражданин не состоит с организацией в трудовых отношениях, а выполняет работу по договору гражданско-правового характера (договор подряда, поручения, комиссии, перевозок, авторский договор), то его отношения регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ). Например, договор подряда заключается для выполнения работ и одна сторона (подрядчик) согласно ст. 702 ГК РФ обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Согласно ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение и может быть определена путем составления сметы. В случае когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

Если отношения работника и организации носят характер трудовых, т.е. регулируются КЗоТ РФ, штатный сотрудник или совместитель может быть направлен организацией в служебную командировку.

Согласно действующей в настоящее время инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7.04.88 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", изданной на основании постановления Совмина СССР от 18.03.88 г. N 351, служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Направление работников объединений, предприятий, учреждений, организаций в командировку производится руководителями этих организаций и оформляется выдачей командировочного удостоверения. По усмотрению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом.

Согласно ст. 116 КЗоТ РФ работники имеют право на возмещение расходов и получение иных компенсаций в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность. Работникам, направляемым в служебные командировки, оплачиваются:

суточные за время нахождения в командировке;

расходы по проезду к месту назначения и обратно;

расходы по найму жилого помещения.

Денежные средства выдаются работнику под отчет согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному решением Совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40 и доведенному письмом от 4.10.93 г. N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (в ред. письма ЦБ РФ от 26.02.96 г. N 247). Пунктом 11 Порядка N 40 предусмотрено, что предприятия выдают наличные деньги под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

По возвращении из командировки в бухгалтерию предприятия работником должен быть представлен авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих оплату проживания в гостинице (например, квитанции) и расходы по проезду (железнодорожные билеты, авиабилеты и т.п.).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.04.97 г. N 490 "Об утверждении Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации" предусмотрено, что договор на предоставление услуг заключается при оформлении проживания в гостинице. Физическое лицо получает квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг, который должен содержать:

наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);

фамилию, имя, отчество потребителя;

сведения о предоставляемом номере (месте в номере);

цену номера (места в номере);

другие необходимые данные.

Исполнитель (гостиница) не вправе без согласия потребителя предоставлять дополнительные услуги, оказываемые за плату. Потребитель вправе отказаться от оплаты услуг, не предусмотренных договором. Минфином России по представлению Комитета Российской Федерации по муниципальному хозяйству утверждены для гостиниц Российской Федерации в качестве документов строгой отчетности формы бланков первичного учета, следовательно, применение иных форм противоречит действующему законодательству.

Если документально подтвержденные расходы по оплате проживания в гостиничном номере указаны с расшифровкой сумм предоставляемых услуг (например, плата за пользование холодильником, телевизором, телефоном), то такие расходы в целях налогообложения рассматриваются как расходы по найму жилого помещения и не включаются в совокупный доход работника. Оплата завтрака (обеда или ужина), мини-бара, отраженная в счете и компенсируемая работнику направившей его в командировку организацией в целях налогообложения, включается в его совокупный доход, подлежащий налогообложению. Стоимость добровольного медицинского страхования, указанная в счете гостиницы и компенсируемая работнику, не подлежит налогообложению при отсутствии страховых выплат на руки согласно п.п. "ф" п. 1 ст. 3 Закона N 1998-1.

Что касается сумм компенсаций за телефонные переговоры, проводимые работником во время командировки, то компенсация таких расходов не включается в совокупный доход работника, если это обусловлено производственной необходимостью и подтверждается документально. Таким основанием может служить счет (квитанция) из гостиницы с указанием не только кода региона, с которым производилось соединение по междугородной телефонной связи, но и номера телефона, с абонентом которого вел переговоры работник предприятия, находящийся в командировке.

В случае непредставления работником по возвращении из командировки внутри страны документов, подтверждающих расходы по проживанию, необходимо воспользоваться нормами для оплаты жилого помещения, установленными письмом Минфина России от 27.05.96 г. N 48 "О внесении изменений в письмо Министерства финансов Российской Федерации от 27 июля 1992 г. N 61 "Об изменении норм возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен", зарегистрированным Минюстом России 29.05.96 г. N 1097, которым предусмотрено, что при отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются по распоряжению руководителя организации в размере 4,5 руб. (с учетом деноминации) в сутки.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.92 г. N 122 (ред. от 22.02.93 г. N 148) "О нормах возмещения командировочных расходов" право вносить изменения в нормы возмещения командировочных расходов, установленные этим постановлением, с учетом изменения индекса цен предоставлено Минфину России по согласованию с Минтруда России. Нормы суточных при командировках в пределах Российской Федерации установлены названным письмом Минфина России в размере 22 руб. в сутки (с учетом деноминации) за каждый день нахождения в командировке. Суммы превышения сверх этих норм суточных подлежат налогообложению в составе совокупного дохода.

Согласно п. 15 инструкции N 62 при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются. В то же время если руководителем организации принято решение о выплате суточных в случае невозможности возврата работником к месту своего постоянного жительства в день командировки, то суточные в пределах норм, установленных законодательством, не включаются в совокупный доход работника. Если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при представлении документов о найме жилого помещения расходы по найму ему возмещаются в размерах, предусмотренных п. 11 этой инструкции.

При представлении работником документов, подтверждающих целевые расходы на проезд, где в билете без фиксации конкретного размера указывается предоставление питания (обычно оплата питания в фирменных поездах), ни бухгалтерия организации, ни проверяющие налоговые органы не вправе самостоятельно определять, какую долю от стоимости проезда составляет стоимость питания в целях налогообложения его в составе совокупного дохода работника. Документально подтвержденные квитанцией или отметкой на проездном документе расходы за пользование постельными принадлежностями не включаются в совокупный доход физического лица, подлежащий налогообложению.

Работник может потерять или не представить документы, подтверждающие фактически произведенные им расходы по проезду до места назначения и обратно. В таких случаях заявления работника с просьбой оплатить расходы по проезду с положительной резолюцией или приказом руководителя об их оплате недостаточно для того, чтобы такие суммы не включались в совокупный доход работника, полученный в налогооблагаемом периоде. Обязательны документы, подтверждающие расходы по проезду (в случае их отсутствия - дубликаты таких документов), предоставляемые соответствующими органами, или справки из касс, подтверждающие факт приобретения проездных билетов. В последнее время часто при покупке билетов с физическим лицом заключаются договоры добровольного страхования от несчастного случая путем выдачи полиса добровольного страхования. Объект налогообложения у физического лица в таких случаях может возникнуть, например, если по возвращении из командировки организация компенсирует ему указанную в страховом полисе сумму страхового взноса по договору добровольного страхования от несчастного случая, представленном вместе с документами, подтверждающими проезд.

В то же время командировками могут быть признаны поездки граждан на основании приказа (распоряжения) руководителя вышестоящей организации, а также поездки сотрудников организаций, расположенных на территории Российской Федерации, осуществляемые по решению органа, располагающего властными полномочиями по отношению к организациям, в которых они работают, или по распоряжению должностных лиц таких органов. Если предприятие направило своего работника в командировку для выполнения служебного поручения, оформив это в соответствии с действующим порядком, а оплату произвела другая организация, то объекта налогообложения у работника, представившего предусмотренные законодательством документы, не возникает.

В случае направления в поездку гражданина, заключившего с организацией договор гражданско-правового характера, где обусловлен характер возмещения таких документально подтвержденных расходов за счет средств организации, такие расходы также рассматриваются как компенсационные и не подлежат налогообложению. В то же время суточные, выплачиваемые организацией гражданину, облагаются подоходным налогом в составе вознаграждения, полученного им.

Загранкомандировкой является поездка работника предприятия по распоряжению (приказу) руководителя за рубеж на определенный срок для выполнения служебного поручения.

Направление работника в загранкомандировку в любую страну регулируется Правилами об условиях труда советских работников за границей, утвержденными постановлением Государственного комитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы от 25.12.74 г. N 365, и оформляется приказом руководителя организации с указанием места командирования, цели и срока.

При направлении работника в зарубежные командировки командировочное удостоверение не выдается, но наличие загранпаспорта обязательно. Время фактического пребывания работника в командировке определяется по отметкам о пересечении границы в загранпаспорте на контрольно-пропускных пунктах Российской Федерации.

Порядок выплаты суточных установлен постановлением N 365. Нормы суточных при выезде в зарубежные страны, кроме государств - участников СНГ, утверждены постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 1.12.93 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (с учетом изменений, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.98 г. N 325), а также письмами Минфина России от 4.04.94 г. N 40, зарегистрированным Минюстом России 5.04.94 г. N 538; от 27.12.96 г. N 110, зарегистрированным Минюстом России 6.01.97 г. N 1227; от 29.03.96 г. N 34, зарегистрированным Минюстом России 16.04.96 г. N 1068.

При проезде по территории Российской Федерации суточные выплачиваются в рублях по нормам, установленным для служебных командировок на территории Российской Федерации. За время пребывания на иностранной территории суточные выплачиваются по нормам, установленным для служебных командировок за границу. Согласно письму Минтруда России и Минфина России от 17.05.96 г. N 1037-ИХ со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации.

В случае когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30% от установленной нормы, включая надбавки, установленные постановлением N 1261.

Нормы возмещения расходов по найму жилого помещения были установлены письмом Минфина России от 1.08.94 г. N 102, зарегистрированным Минюстом России 4.08.94 г. N 650 для работников, находящихся в краткосрочных командировках на территории государств - участников СНГ, и письмами Минфина России от 26.04.93 г. N 52 (в ред. от 1.08.94 г.), зарегистрированным в Минюсте России 28.04.93 г. N 234 и от 13.02.97 г. N 14, зарегистрированным в Минюсте России 21.02.97 г. N 1256 для работников, находящихся в краткосрочных командировках за границей на территории остальных государств.

Согласно п. 74 Правил об условиях труда советских работников за границей, утвержденных постановлением N 365, если в счета за наем жилого помещения включена стоимость питания и различных услуг, то они оплачиваются за счет суточных работником. Документальное подтверждение таких расходов по найму жилого помещения обязательно, поскольку компенсации при отсутствии подтверждающих документов по зарубежным командировкам не предусмотрено.

В соответствии с Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденным Банком России 25.06.97 г. N 62 и зарегистрированным Минюстом России 28.07.97 г. N 1360, по окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить авансовый отчет в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации.

Оплата загранпаспорта, виз, расходов по обмену чека в банке на иностранную валюту не включается в совокупный доход при условии их документального подтверждения.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 50, предусмотрено, что датой совершения операции по погашению задолженности в иностранной валюте работниками, получившими от организации под отчет иностранную валюту на осуществление определенных расходов, и списанию командировочных расходов на соответствующие счета является дата утверждения авансового отчета.

И в заключение необходимо напомнить, что согласно ст. 68 Конституции Российской Федерации от 12.12.93 г. государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык и, следовательно, расходные документы, привезенные работником из зарубежной командировки, должны быть переведены на русский язык.


Л.Осипчук,

советник налоговой службы I ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.