• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Бухгалтерский учет нематериальных активов (Выпуск 8, апрель 1999 г.)

Бухгалтерский учет нематериальных активов


В настоящий момент отдельного положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов нет. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с движением нематериальных активов на предприятии, необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

1. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с последующими изменениями и дополнениями);

2. Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160 и введенным в действие с 1 января 1994 г.;

3. Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций";

4. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н и вступившим в силу с 1 января 1999 г.


Порядок отнесения объектов к нематериальным активам регулируется законодательными актами, к которым относятся:

Патентный закон РФ от 23.09.92 N 3517-1;

Закон РФ от 23.09.92 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

Закон РФ от 23.09.92 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

Закон РФ от 23.09.92 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем";

Закон РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в редакции от 19.07.95) и др.

В соответствии с п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на "ноу-хау" и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица). При этом следует обратить внимание, что организационные расходы должны быть указаны в учредительных документах, т.е. оформлены в виде вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.

К нематериальным активам также относится деловая репутация организации.

В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97) по статье "Деловая репутация организации" показывается превышение покупной цены приватизируемого имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отраженное в бухгалтерском учете по дебету счета 04, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью".

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности, в бухгалтерском учете предназначен счет 04 "Нематериальные активы", на котором они учитываются в первоначальной оценке.

Поступление нематериальных активов (НМА) на предприятие может осуществляться в случаях их:

приобретения по лицензионному договору или договору купли-продажи у других предприятий и лиц;

внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал;

безвозмездного приобретения по договору дарения;

создания нематериального актива самим предприятием;

приобретения в обмен на другое имущество и др.

Поскольку все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет, основанием для принятия нематериального актива на баланс будет являться накладная либо акт приемки-передачи, свидетельствующий о поступлении нематериального актива на предприятие.

Затем на основании документа на оприходование нематериальных активов в бухгалтерии заполняется карточка учета нематериальных активов по форме N НМА-1 (см. постановление Госкомстата РФ от 30.10.97 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов и МБП, работ в капитальном строительстве"). Указанная карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие, и заполняется на каждый объект в одном экземпляре. Она является документом аналитического учета и содержит сведения о поступлении, движении и выбытии НМА, а также о сроке полезного использования, сумме начисленной амортизации и полученной выручки от реализации объектов НМА.

Рассмотрим несколько примеров, связанных с приобретением нематериальных активов.


Пример 1. Учредители в счет своего вклада в уставный капитал вносят право пользования программным обеспечением, стоимость которого согласована сторонами в договоре и составляет 30 000 руб.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями предприятия (см. План счетов).

При этом в бухгалтерском учете следует сделать проводки:

1) Дебет 75 "Расчеты           на  сумму  30  000  руб., которая в данном
    с учредителями"            случае  является  согласованной   денежной
   Кредит   85    "Уставный    оценкой программного обеспечения;
   капитал"
2) Дебет 04    Кредит 75       принятие нематериального актива на учет  в
    "Расчеты с учредителями"   соответствии с  актом приемки-передачи  на
                               сумму 30 000 руб.

Пример 2. Организация приобрела у другого предприятия по лицензионному договору право использования промышленного образца, стоимость которого составляет 120 000 руб. (без НДС, так как в соответствии с подп. "к" п. 1 cт.5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" патентно-лицензионные операции, связанные с объектами промышленной собственности, НДС не облагаются).

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату у других предприятий и лиц, признается сумма фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением и приведением в состояние готовности (см. п. 5.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н).

В соответствии с п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций стоимость приобретенных нематериальных активов отражается на счете 08 "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

    1) Дебет 08/6 "Приобретение нематериальных активов"
                 Кредит 60 (76)  120  000  руб.  -  отражены  затраты  на
                                 приобретение права пользования  патентом
                                 согласно       выставленному       счету
                                 организации-продавца;
    2) Дебет 04  Кредит 08/6    120  000  руб.  -  отражено оприходование
                                права пользования  патентом на  основании
                                акта приемки нематериального актива.

Пример 3. Получено безвозмездно право пользования "ноу-хау", рыночная стоимость равна 92 400 руб.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных от других предприятий и лиц безвозмездно, определяется по рыночной стоимости на дату оприходования НМА (см. п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н).

В бухгалтерском учете в данном случае следует сделать проводку:

Дебет 04 Кредит 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности" 92 400 руб. - отражено оприходование права пользования "ноу-хау" в соответствии с актом приемки нематериальных активов по рыночной стоимости.


В случае создания нематериального актива на предприятии все фактически произведенные затраты учитываются на счете 08/6 (например, Дебет 08/6 Кредит 10, 12, 70, 69), а по мере окончания работ и доведению их до состояния готовности, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляются на основании акта приемки в состав НМА (см. пункты 4.3, 5.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Однако следует заметить, что, если приобретается нематериальный актив, используемый в хозяйственной деятельности в течение периода, не превышающего 12 месяцев (например, лицензия сроком на 1 год), то стоимостная оценка права пользования подлежит отнесению на счет 31 "Расходы будущих периодов", а затем ежемесячно равными долями будет относиться на издержки производства (обращения) бухгалтерской проводкой: Дебет 20 (44) - Кредит 31 (см. п. 3.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97).

Кроме того, заметим, что в соответствии с п. 2 письма Минфина РФ от 29.10.93 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" на счете 04 "Нематериальные активы" отражается также стоимость квартир, приобретенных в объектах жилого фонда. При этом в учете делаются проводки:

Дебет 08 Кредит 60(76) - отражается стоимость приобретаемых квартир, а также все затраты, связанные с приобретением;

Дебет 04 Кредит 08 - оприходованы квартиры на баланс.


Согласно п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, стоимость объектов НМА погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Начиная с 1 января 1999 г. начисление амортизации по НМА осуществляется двумя способами:

линейным исходя их норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования и первоначальной стоимости объекта;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Следует заметить, что срок полезного использования нематериального актива устанавливается организацией самостоятельно и оформляется распорядительным документом (приказом или распоряжением руководителя).

По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

По НМА, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), амортизация не начисляется.

Кроме того, отметим, что по такой категории НМА, как деловая репутация, амортизация также не начисляется. В соответствии с п. 3.2.1 письма Минфина РФ от 23.12.92 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных c приватизацией предприятий" разница между покупной ценой приватизируемого имущества и его оценочной (начальной) стоимостью, отраженная на счете 04 в течение 10 лет (но не более срока деятельности предприятия), переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) проводкой: Дебет 20 (25, 26, 44) - Кредит 04, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью".

Следует также указать, что по приобретенным в объектах жилого фонда квартирам начисление амортизации производится в конце года по Нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072, на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда" (см. п. 3 письма Минфина РФ от 29.10.93 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве"), т.е. на счете 05 указанные суммы не отражаются и на издержки производства не списываются.

Для учета сумм начисленного износа по НМА в бухгалтерском учете применяется счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Начисленная сумма амортизационных отчислений списывается на издержки производства (обращения) и отражается в учете проводкой: Дебет 20 (23, 25, 26, 44) - Кредит 05.

Выбытие нематериальных активов (списание с баланса) может происходить в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи, внесения в виде вклада в уставный капитал других предприятий и в других случаях.

Операции, связанные с выбытием НМА, отражаются в бухгалтерском учете на счете 48 "Реализация прочих активов", на котором по дебету счета отражаются первоначальная стоимость НМА, учитываемая на счете 04, и затраты, связанные с их выбытием, а по кредиту указанного счета - сумма начисленных амортизационных отчислений и сумма выручки от продажи НМА (см. План счетов).


Рассмотрим несколько примеров, связанных с выбытием нематериальных активов.


Пример 1. Организация по договору купли-продажи реализует квартиру по договорной стоимости 612 000 руб., в том числе НДС (510 000 + 102 000 руб.).

Первоначальная (балансовая стоимость) объекта на дату приобретения - 350 000 руб.

Сумма амортизации на момент списания (счет 014) - 42 000 руб.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

1) Дебет 48 Кредит 04              350 000 руб. - списывается  балансовая
                                   стоимость квартиры;
2) Кредит 014 "Износ жилищного фонда" 42 000 руб. - списывается сумма
                                   начисленного износа;
3) Дебет 62 Кредит 48              612  000  руб.  -  отражена выручка от
                                   реализации квартиры;
4) Дебет 48 Кредит 68 (76)         102 000 руб. - начислен НДС;
5) Дебет 48 Кредит 80              160 000  руб. -  отражен результат  от
                                   реализации квартиры.

Пример 2. Организация вносит в счет своего вклада в уставный капитал другого предприятия право пользования "ноу-хау", оценочная стоимость которого согласована участниками и составляет 60 000 руб.

Первоначальная (балансовая) стоимость НМА на момент передачи составляет 52 000 руб.

Сумма начисленной амортизации на момент списания - 10 800 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

    1) Дебет 06 "Долгосрочные финансовые вложения"
                Кредит 48      60 000 руб. - оформляется взнос в уставный
                               капитал по оценочной стоимости НМА;
    2) Дебет 48 Кредит 04      52  000  руб.  -  списывается   балансовая
                               стоимость НМА;
    3) Дебет 05 Кредит 48      10   800   руб.   -   списывается    сумма
                               начисленного износа;
    4) Дебет 48 Кредит 80      18 800 руб. - отражен финансовый результат
                               от выбытия НМА.

Пример 3. Предприятие списывает приобретенную ранее лицензию по истечении срока ее действия.

Первоначальная (балансовая) стоимость лицензии на момент приобретения составляет 37 500 руб.

Сумма начисленной амортизации на момент списания - 37 500 руб.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

    1) Дебет 48 Кредит 04      37 500 руб. - списывается первоначальная
                                             стоимость НМА;
    2) Дебет 05 Кредит 48      37 500 руб. - списана сумма начисленного
                                             износа.

В заключение следует сказать, что выбытие нематериальных активов должно быть оформлено накладной или актом, свидетельствующем о списании НМА с баланса предприятия. При этом в карточке учета нематериальных активов (форма N НМА-1) делается запись о причине и дате выбытия, а также показывается сумма выручки от реализации НМА.


Е. Шаронова


(Выпуск 8, апрель 1999 г.)


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.