Как составить расчет по налогу на прибыль (С.А. Верещагин, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2001 г.)

Как составить расчет по налогу на прибыль


В статье на конкретных примерах рассмотрен порядок заполнения отдельных строк Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее - Справка), форма которой приведена в приложении N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - инструкция N 62). Не рассматривается порядок расчета по строкам 2.3, 3, 4.2, 4.3, 4.6, 4.8-4.15, 4.17, 4.22, 5.1, 5.2, 5.4-5.6, которые большинством организаций не заполняются.


Строка 1. "Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета
(с учетом чрезвычайных доходов и расходов)
(стр.140 + 170 - 180 ф.N 2 "Отчет о прибылях и убытках")"


По этой строке отражается финансовый результат деятельности организации за отчетный период по данным бухгалтерского учета. Данные для заполнения стр.1 Справки берутся из ф.N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (далее - ф.N 2) за соответствующий отчетный период и представляют собой значение прибыли (убытка) до налогообложения (стр.140 ф.N 2), увеличенной на сумму чрезвычайных доходов (стр.170 ф.N 2) и уменьшенной на сумму чрезвычайных расходов (стр.180 ф.N 2).


Строка 1'. "Изменение величины прибыли (убытка)
в результате корректировки данных бухгалтерского учета
в соответствии с Положением о составе затрат
(стр.1.1' - стр.1.2')"


У организаций, определяющих момент реализации для целей налогообложения "по оплате", по стр.2 Справки корректируются сумма выручки в части реализованной, но не оплаченной продукции и величина себестоимости этой продукции.

Поскольку выручка от реализации продукции и ее себестоимость для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения могут между собой не совпадать, то для исчисления налогового показателя введена в Справку строка 1'.

Таким образом, стр.1' заполняют только те организации, у которых момент реализации продукции для целей налогообложения определяется "по оплате", а порядок учета выручки от основных видов деятельности и себестоимости в бухгалтерском учете не совпадает с порядком, установленным для целей налогообложения "Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).


Строка 1.1'. "Изменение выручки от реализации
отгруженной продукции (работ, услуг)"


По этой строке должны указываться доходы организации, отраженные в бухгалтерском учете согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, отличающимся от требований Положения о составе затрат и инструкции N 62.


Строка 1.1'. а) "доходы от участия в уставных капиталах
других организаций, если это является у организации
предметом деятельности"


Если участие в уставных капиталах других организаций признается одним из основных видов деятельности налогоплательщика, то в бухгалтерском учете доходы от долевого участия отражаются оборотами по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи") и показываются по стр.010 ф.N 2. В целях налогообложения дивиденды и доходы от долевого участия признаются внереализационными доходами, т.е. не включаются в состав прибыли от реализации продукции, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, доходы от долевого участия в других организациях включены в состав прибыли от реализации продукции, они отражаются по этой строке со знаком "минус", что уменьшает сумму полученной выручки от реализации продукции, которую следует корректировать по стр.2.1 "а".

Одновременно сумму, отраженную по стр.1.1' "а", следует отразить по стр.4.18. Строка 4.18 введена в Справку для того, чтобы искусственно уменьшенную по стр.1.1' "а" прибыль увеличить до истинной величины.

По подстрокам "б", "в", "г" стр.1.1' следует отразить другие виды доходов, полученные организацией в текущем году, например, доходы от сдачи имущества в аренду, которые в бухгалтерском учете отражены в составе доходов от обычных видов деятельности, а для целей налогообложения признаются внереализационными доходами.

В этом случае следует одновременно отразить данные суммы по введенным свободным строкам раздела 4 (4.23, 4.24 и т.д.).


Строка 1.2'. "Изменение себестоимости
отгруженной продукции (работ, услуг)"


По этой строке следует отразить расходы, порядок отражения которых в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, не совпадает с порядком их признания для целей налогообложения.


Строка 1.2' а) "сумма расходов на оплату процентов по кредитам банков,
бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат
и учтенных в составе операционных расходов
в соответствии с ПБУ 10/99 (+)"


В бухгалтерском учете проценты по полученным банковским кредитам отражаются в составе прочих расходов и не включаются в себестоимость реализованной продукции.

Для целей налогообложения проценты по кредиту входят в состав себестоимости продукции.

Таким образом, себестоимость отгруженной продукции, отраженная в бухгалтерском учете, будет меньше себестоимости, которую следует корректировать для целей налогообложения по стр.2.1 "б" на сумму процентов по полученному в банке кредиту.

В стр.1.2' "а" со знаком "плюс" отражается сумма начисленных в бухгалтерском учете процентов за использование банковского кредита, что увеличит сумму себестоимости реализованной покупателям продукции, отраженной в бухгалтерском учете.

Одновременно следует отразить эту сумму по стр.4.19. В связи с тем, что по стр.1.2' "а" сумма начисленных процентов отражается со знаком "плюс", а по стр.1' показывается разница между значениями строк 1.1' и 1.2', то сумма процентов за кредит, отраженная по стр.1' уже со знаком "минус", искусственно уменьшает налогооблагаемую прибыль. Заполнение стр.4.19 одновременно со стр.1.2' "а" доводит прибыль до истинной величины.


Строка 1.2' б) "расходы, связанные с получением доходов
от участия в уставных капиталах других организаций, если это является
у организации предметом деятельности (-)"


Если участие в уставных капиталах других организаций признается одним из основных видов деятельности налогоплательщика, то согласно п.5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с его осуществлением, отражаются оборотами по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" старого Плана счетов либо по счету 90 "Продажи" нового Плана счетов и показываются по стр.020 ф.N 2.

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат расходы, связанные с получением внереализационных доходов, признаются внереализационными доходами, т.е. не включаются в себестоимость реализованной продукции или оказанных услуг.

В стр.1.2' "б" со знаком "минус" отражаются расходы, связанные с получением доходов от долевого участия, что уменьшает себестоимость реализованной продукции или оказанных услуг, подлежащих корректировке по стр.2.1 "б".

При расчете значения стр.1' сумма этих расходов завысит налогооблагаемую прибыль (попадет в стр.1' со знаком "плюс").

Для доведения суммы налогооблагаемой прибыли до истинной величины сумму расходов, показанную по стр.1.2' "б", следует отразить по дополнительно введенной строке раздела 5 (5.8, 5.9 и т.д).


Строка 1.2' в) "платежи за превышение предельно допустимых
выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду (-)"


Согласно пунктам 6 и 7 ПБУ 10/99 расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, включаются в ее себестоимость в размере, соответствующем сумме оплаченных или подлежащих оплате расходов.

В соответствии с п.2 "з" Положения о составе затрат в состав себестоимости реализованной продукции для целей налогообложения включаются платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Платежи за превышение предельно допустимых выбросов осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, т. е. не уменьшают облагаемую базу при расчете налога на прибыль.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации себестоимость продукции, отраженной в бухгалтерском учете, будет больше себестоимости, принимаемой для целей налогообложения и подлежащей корректировке по стр.2.1 "б", на сумму платежей за превышение предельно допустимых выбросов.

По стр.1.2' "в" со знаком "минус" отражается величина уплаченных (подлежащих уплате) платежей за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду, что уменьшает себестоимость реализованной продукции или оказанных услуг, подлежащих корректировке по стр.2.1 "б".

Одновременно сумму платежей за превышение предельно допустимых выбросов следует отразить по дополнительно введенной строке раздела 5

Строка 2. "Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты, по отношению к показателям, полученным после корректировки согласно пункту 1' "Строка 2 Справки предусмотрена для корректировки балансовой прибыли для организаций, ведущих учет выручки в целях налогообложения "по оплате".

Ежемесячно на счетах бухгалтерского учета формируется себестоимость реализованной в отчетном месяце продукции (товаров, работ, услуг), которая не зависит от момента поступления денежных средств в оплату реализованной продукции, что надо учитывать при корректировке налогооблагаемой прибыли для организаций, ведущих учет реализации в целях налогообложения по оплате.

Расчеты по корректировке налогооблагаемой прибыли в зависимости от момента получения оплаты за реализованную продукцию производятся в конце отчетного налогового периода в момент возникновения обязанности по уплате налога на прибыль. При этом если такой период включает более одного месяца (квартал, полугодие, 9 месяцев или год), необходимо учитывать изменение выручки и себестоимости за каждый месяц отдельно в том случае, если в каком-либо месяце продукция была реализована, но оплата до конца отчетного налогового периода не поступила. Если же продукция реализована и оплачена, то прибыль от реализации уже учтена на счетах бухгалтерского учета и не корректируется. Данные по корректировке каждого месяца суммируются, и на основании сделанных расчетов заполняется Справка.

Но если организация занимается только одним видом деятельности, то себестоимость продукции (работ, услуг) от месяца к месяцу изменяется крайне незначительно. В этом случае себестоимость не оплаченной за отчетный период продукции нарастающим итогом с начала года можно рассчитать исходя из удельного веса непогашенной задолженности заказчиков на конец отчетного периода в общей сумме реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) за этот период.


Строка 2.1. "От реализации продукции (работ, услуг) в результате:"


Строка 2.1 а) "изменения выручки
от реализации продукции (работ, услуг) (+, -)"


По этой строке со знаком "минус" отражается сумма выручки без учета НДС от реализации отгруженной в 2001 г. и не оплаченной в отчетном периоде продукции (товаров, работ, услуг) с учетом корректировки выручки по стр.1.1'. Одновременно со знаком "плюс" отражается поступившая выручка (без учета НДС) от реализации отгруженной в 2000 г. продукции (товаров, работ, услуг).


Строка 2.1 б) "изменения величины себестоимости реализованной
продукции (работ, услуг), включая управленческие
и коммерческие расходы (+, -)"


По этой строке со знаком "плюс" отражается себестоимость отгруженной в 2001 г. и не оплаченной в отчетном периоде продукции (товаров, работ, услуг) с учетом корректировки по стр.1.2'. Одновременно со знаком "минус" отражается себестоимость оплаченной продукции (работ, услуг), реализация (отгрузка, выполнение) которых была осуществлена в 2000 г.

Итогом по строке 2.1 является уменьшение прибыли, отраженной в стр.1 Справки, скорректированной с учетом значения стр.1', при неполной оплате реализованной в отчетном периоде продукции (работ, услуг), и ее увеличение при погашении задолженности за реализацию прошлого года.


Пример 1. Реализация продукции с последующей оплатой.

Организация реализует покупателям продукцию собственного производства с последующей оплатой.

Сведения о реализованной продукции представлены в табл. 1.


Таблица 1

N
п/п
Показатели Ян-
варь
Фев-
раль
Март Ап-
рель
Май Июнь Итого I
полуго-
дие
1. Количество реализованной
продукции, шт.
- 110 - 120 - 130 360
2. Себестоимость единицы реали-
зованной продукции, руб.
- 150 - 105 - 100 х

3.
Себестоимость реализованной
продукции, руб.
(стр.1 х стр.2)

-

16500

-

1260
0

-

1300
0

42100
4. Цена за единицу продукции
без НДС, руб.
- 170 - 170 - 170 х

5.
Реализовано продукции без
НДС, руб.
(стр.1 х стр.4)

-

18700

-

2040
0

-

2210
0

61200

В I полугодии 2001 г. от покупателей в оплату реализованной продукции поступило (без учета НДС) 45600 руб. В эту сумму вошла оплата продукции, реализованной в феврале, - 18700 руб.; частичная оплата продукции, реализованной в апреле, - 15200 руб.; частичная оплата продукции, реализованной в июне, - 11700 руб.

Исходя из размера полученной выручки следует рассчитать себестоимость отгруженной и оплаченной продукции.

Продукция, отгруженная в феврале, по итогам отчетного периода оплачена полностью, следовательно, для целей налогообложения ее себестоимость в размере 16500 руб. учитывается при расчете облагаемой базы.

Продукция, реализованная в апреле, оплачена в сумме 15200 руб., т. е. на 74,51% (15200 руб. : 20400 руб. х 100%). Таким образом, себестоимость реализованной в апреле и оплаченной в I полугодии продукции составит 9388 руб. (12600 руб. х 74,51%).

Продукция, реализованная в июне, оплачена в сумме 11200 руб., т.е. на 50,68% (11200 руб. : 22100 руб. х 100%), себестоимость реализованной в июне и оплаченной в отчетном периоде продукции составила 6588 руб. (13000 руб. х 50,68%).

В целом за полугодие себестоимость реализованной и оплаченной продукции составила 32476 руб. (16500 руб. + 9388 руб. + 6588 руб.).

На основании этих данных и заполняется стр.2.1 Справки.

Значение стр.2.1 "а" равно разнице между стоимостью отгруженной и оплаченной покупателем продукции, т.е. величине непогашенной задолженности со знаком "минус".

По условиям рассматриваемого примера значение стр.2.1 "а" составит -15600 руб. (45600 руб. - 61200 руб.).

Значение строки 2.1 "б" равно величине себестоимости отгруженной, но не оплаченной продукции со знаком "плюс".

По условиям рассматриваемого примера значение стр.2.1 "б" составит 9624 руб. (42100 руб. - 32476 руб.).

Итогом по стр.2.1 является прибыль, отраженная в регистрах бухгалтерского учета по отгруженной продукции, но не принимаемая для целей налогообложения в связи с тем, что продукция не оплачена покупателем. Она составит -5976 руб. (-15600 руб. + 9624 руб.)

Если рассчитывать прибыль по неоплаченной продукции не по ежемесячным данным аналитического учета, а исходя из данных за полугодие, то результат будет другим: задолженность покупателей погашена в сумме 45600 руб., т.е. на 74,51%; себестоимость реализованной продукции за полугодие равна 42100 руб.; себестоимость реализованной и оплаченной покупателями продукции, таким образом, составит 31369 руб. (42100 руб. х 74,51%).

Значение стр.2.1 "б" будет равно 10731 руб. (42100 руб. - 31369 руб.), а значение стр.2.1 составит -4869 руб. (-15600 руб. + 10731 руб.).

При расчете в целом за полугодие прибыль для целей налогообложения уменьшается на 4869 руб., по ежемесячным данным аналитического учета - на 5976 руб. Разница в 1107 руб. может привести к излишней уплате налога на прибыль по ставке 35% в размере 387 руб.


Строка 2.2. "От реализации основных фондов и иного имущества
(кроме ценных бумаг) в результате:"


Строка 2.2 а) "изменения выручки от реализации
основных фондов и иного имущества (+, -)"


Со знаком "минус" отражается сумма выручки (без учета НДС) от реализации отгруженных в 2001 г. и не оплаченных в этом отчетном периоде основных фондов, материально-производственных запасов и другого имущества организации. Одновременно со знаком "плюс" отражается поступившая выручка (без учета НДС) от реализации имущества, отгруженного в 2000 г.


Строка 2.2 б) "изменения остаточной (первоначальной) стоимости
основных фондов, иного имущества и расходов,
связанных с их выбытием (+, -)"


Со знаком "плюс" отражается стоимость отгруженного в 2001 г. и не оплаченного в отчетном периоде имущества. Одновременно со знаком "минус" отражается стоимость имущества, реализация которого была осуществлена в 2000 г. и оплачена в текущем периоде.

После заполнения стр.2.2 следует заполнить стр.5.3 Справки для уменьшения налогооблагаемой прибыли в результате использования индекса-дефлятора.

Итогом по стр.2.2 при неполной оплате реализованных в отчетном периоде основных средств и материальных запасов является уменьшение прибыли, исчисленной на основании ф.N 2 и показанной в стр.1 Справки, и ее увеличение при погашении задолженности по оплате имущества, реализованного в прошлом году.


Пример 2. Реализация материальных ценностей с последующей оплатой. Организация реализует принадлежащие ей основные фонды и другие материальные ценности с последующей оплатой. В январе 2001 г. за 24000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.) были реализованы принадлежащие организации основные фонды балансовой стоимостью 25000 руб. и начисленным износом 10000 руб. Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций см. в табл.2.



Таблица 2

Хозяйственная операция Сумма,
руб.
По старому
Плану счетов
По новому
Плану счетов
Д-т К-т Д-т К-т
Отражена задолженность
покупателя по оплате
реализованного основного
средства

20000

76

47

76

91
Начислен НДС по реализо-
ванному основному средс-
тву

4000

47
76,
субсч.
"Расчеты
по НДС"

91
76, субсч.
"Расчеты
по НДС"
Списана балансовая стои-
мость реализованного ос-
новного средства

25000

47

01
01, субсч.
"Выбытие
основных
средств"

01
Списан начисленный износ
по реализованному основ-
ному средству

10000

02

47

02
01, субсч.
"Выбытие
основных
средств"
Отражен финансовый резу-
льтат от реализации ос-
новного средства (по
старому Плану счетов)
(24000 - 4000 - 25000 +
1000)


5000


47


80


-


-
Отражен финансовый резу-
льтат от реализации ос-
новного средства (по но-
вому Плану счетов)

15000*



5000**
- - 01, субсч.
"Выбытие
основных
средств"

91

91



99
* Остаточная стоимость реализованного основного средства отнесена на
счет 91 "Прочие доходы и расходы" (25000 руб. - 10000 руб.).
** Определен финансовый результат от реализации основного средства
(24000 руб. - 4000 руб. - 15000 руб.).

При условии, что в счет погашения этой задолженности в феврале поступило от покупателя 12000 руб., а в апреле - 6000 руб., по стр.2.2 "а" следует отразить 5000 руб. - сумму неполученной оплаты за реализованное основное средство [(24000 руб. - 18000 руб.) : 120% х 100%], а по стр.2.2 "б" - сумму остаточной стоимости основного средства, приходящуюся на его неоплаченную часть. Поскольку не оплачено 25% от стоимости основного средства (6000 руб. : 24000 руб. х 100%), то и значение строки 2.2 "б" будет равно 25% от остаточной стоимости реализованного основного средства. Эта сумма составит +3750 руб. [(25000 руб. - 10000 руб.) х 25%].

Кроме того, организация в IV квартале 2000 г. продала за 21600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.) принадлежащие ей материалы стоимостью 15000 руб., что было отражено записями:

Д-т сч.62 (76),

К-т сч.48

21600 руб.

отражена задолженность покупателя по оплате реализованных материалов;

Д-т сч.48,

К-т сч.76, субсчет "Расчеты по НДС"

3600 руб.

НДС по реализованным материалам;

Д-т сч.48,

К-т сч.10

15000 руб.

списана стоимость реализованных материалов;

Д-т сч.48,

К-т сч.80

3000 руб.

отражен финансовый результат от реализации материалов (21600 руб. - 3600 руб. - 15000 руб.).

При условии, что сумма оплаты за проданные материалы поступила только в мае 2001 г., при составлении Справки за I полугодие 2001 г. необходимо увеличить сумму налогооблагаемой прибыли на прибыль от реализации прошлого года, полученную в текущем году. (В 2000 г. налогооблагаемая прибыль от этой операции была уменьшена.)

Следовательно, по стр.2.2 "а" следует отразить сумму выручки, полученной в 2001 г. от реализации в 2000 г. материалов, в размере +18000 руб.; а по стр.2.2 "б" - стоимость реализованных материалов в сумме -15000 руб. При составлении Справки за 2000 г. эти данные были отражены в тех же строках с обратными знаками, т.е. выручка в сумме 18000 руб. - со знаком "минус" и стоимость материалов в размере 15000 руб. - со знаком "плюс".

Значение стр.2.2 Справки будет равно 1750 руб., т.е. сумме строк 2.2 "а" и 2.2 "б": 13000 руб. + (-11250 руб.).

В зависимости от того, каким будет арифметический результат от сложения указанных строк, итог по стр.2 может как увеличивать, так и уменьшать налогооблагаемую прибыль.


Строка 4. "Прибыль для целей налогообложения
увеличивается на суммы:"


Всего по стр.4 отражается сумма расходов, отнесенных на финансовый результат, но не уменьшающая налогооблагаемую прибыль при расчете налога на прибыль.


Строка 4.1. "превышения фактических затрат,
включенных в себестоимость продукции (работ, услуг),
над установленными лимитами, нормами и нормативами по:"


Согласно п.1 Положения о составе затрат некоторые расходы, относимые на издержки производства и обращения в полном размере, при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль учитываются только в пределах установленных лимитов, норм и нормативов.

К таким расходам относятся: а) проценты по рублевым и валютным кредитам банков на производственные нужды; б) проценты по бюджетным ссудам; в) проценты по просроченным кредитам банков (рублевым, валютным) и бюджетным ссудам; г) командировочные расходы, связанные с производственной деятельностью; д) представительские расходы; е) расходы на подготовку кадров; ж) расходы на рекламу; з) выплата компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; и) добровольное страхование.

При формировании фактической себестоимости продукции (работ, услуг) такие расходы организации, связанные с производственной деятельностью, должны быть учтены в полном объеме. Корректировка затрат в установленных законодательством пределах производится только в целях налогообложения прибыли.


Строка 4.4 "потерь от списания и прочего выбытия остаточной стоимости
не полностью амортизированных основных средств"


При списании не полностью амортизированных основных средств убыток от их ликвидации считается операционным расходом в соответствии с п.11 ПБУ 10/99. Согласно инструкции по применению Плана счетов операционные расходы отражаются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"), а в ф.N 2 - по стр.100.

В п.15 Положения о составе затрат приведен закрытый перечень внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В него не включены убытки от списания основных средств.

Исходя из этого сумма полученного убытка хотя и уменьшает результат финансовой деятельности организации, однако не уменьшает облагаемую базу при расчете налога на прибыль.

С 01.01.2000 согласно изменениям, внесенным в ПБУ 6/97 "Учет основных средств" приказом Минфина России от 24.03.2000, материалы, полученные при ликвидации основного средства:

приходуются не по цене их возможного использования, а по рыночной цене;

учитываются по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 80 (91 "Прочие доходы и расходы").

ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, данный порядок не изменило.

Сумма убытков от ликвидации основного средства не уменьшается на стоимость полученных при этом материалов. Стоимость материалов, согласно п.8 ПБУ 9/99, полученных от ликвидации объекта основных средств, должна учитываться как прочие внереализационные доходы и отражаться по стр.120 ф.N 2.

На сумму прибыли (убытка) до налогообложения (стр.140 ф.N 2) это не влияет, однако изменяется налогооблагаемая прибыль.


Пример 3. Ликвидация объекта основных средств.

В апреле 2001 г. по причине физического и морального износа списывается автомобиль ГАЗ-3102 балансовой стоимостью 86000 руб. и начисленным износом 63700 руб. При ликвидации на склад оприходованы запасные части, стоимость которых определена в сумме 7400 руб.

Порядок учета операций по ликвидации автомобиля отражен в табл. 3.


Таблица 3

Хозяйственная операция Сумма,
руб.
Старый План
счетов
Новый План счетов
Д-т К-т Д-т К-т
Списана балансовая стоимость
ликвидированного автомобиля

86000

47

01
01, субсч.
"Выбытие
основных
средств"

01
Списана амортизация ликвиди-
рованного автомобиля

63700

02

47

02
01, субсч.
"Выбытие
основных
средств"
Определен убыток от ликвида-
ции объекта основных средств
(86000 руб. - 63000 руб.)

22300

80

47

91
01, субсч.
"Выбытие
основных
средств"
Оприходованы материалы,полу-
ченные в результате ликвида-
ции объекта основных средств

7400

10

80

10

91

Убыток от ликвидации основного средства в сумме 22300 руб., признаваемый в учете прочим операционным расходом, подлежит отражению по стр.100 ф.N 2. Стоимость оприходованных материалов в сумме 7400 руб., признаваемая в учете прочим внереализационным доходом, подлежит отражению по стр.120 ф.N 2. Финансовый результат деятельности организации, отражаемый по стр.140 ф.N 2, при ликвидации основного средства уменьшился на 14900 руб. (22300 руб. - 7400 руб.).

По стр.4.4 Справки следует отразить 22300 руб. исходя из данных аналитического учета по счету 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") и стр.100 ф.N 2.


Строка 4.5. "убытков от реализации и безвозмездной передачи
основных средств и иного имущества (включая от продажи
и покупки валюты), за исключением ценных бумаг
(действует с 05.08.98)"


Согласно п.73 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, результат от реализации основных фондов и другого имущества организации признается прочими операционными доходами (расходами) организации и отражается по стр.090 и 100 ф.N 2.

Следовательно, убыток от реализации имущества организации уменьшает сумму прибыли, отраженную в бухгалтерском учете в отчетном периоде.

В соответствии с п.2.4 инструкции N 62 отрицательный результат (убыток) от реализации основных фондов и других активов организации (кроме ценных бумаг) не уменьшает прибыль для целей налогообложения.

Таким образом, по стр.4.5 Справки подлежит отражению сумма убытка от реализации основных средств или материально-производственных запасов организации, отнесенная в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").


Пример 4. Реализация материалов с убытком.

В марте 2001 г. организация реализовала принадлежащие ей материалы на сумму 36000 руб., включая НДС в сумме 6000 руб. Стоимость материалов по учетным данным составила 33000 руб. Порядок учета реализации материалов см. в табл.4.


Таблица 4

Хозяйственная операция Сумма,
руб.
Старый План
счетов
Новый План
счетов
Д-т К-т Д-т К-т
Начислена задолженность покупа-
телю за проданные ему материалы
36000 76 48 76 91
НДС по проданным товарам
6000

48
68 (76,
субсч.
"Расчеты
по НДС")

91
68 (76,
субсч.
"Расчеты
по НДС")
Списана стоимость проданных ма-
териалов
33000 48 10 91 10
Определен финансовый результат
(убыток) от реализации материа-
лов (36000 руб. - 6000 руб. -
33000 руб.)

3000

80

48

99

91

Убыток в сумме 3000 руб., отраженный в бухгалтерском учете, следует показать по стр.4.5 Справки, увеличив прибыль для целей налогообложения.


Строка 4.7. "убытков от списания дебиторской задолженности
в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации
от 18 августа 1995 г. N 817"


Согласно п.3 Указа Президента РФ от 20.12.94 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" и п.1 постановления Правительства РФ от 18.08.95 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" неистребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке относится на убытки организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора.

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, списанная дебиторская задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.


Пример 5. Отгрузка продукции, оплата за которую не получена.

В январе 2001 г. организация отгрузила продукцию на сумму 1100 руб., за которую покупатель по условиям договора должен заплатить 1800 руб., в том числе НДС 300 руб.

Отгрузка продукции покупателю в учете отразилась следующими записями (см. табл.5).


Таблица 5

Хозяйственная операция Сумма,
руб.
Старый План
счетов
Новый План
счетов
Д-т К-т Д-т К-т
Отгружена продукция покупателю 1100 46 40 90-2 43
Возникла задолженность покупате-
ля перед поставщиком за отгруже-
нную, но не оплаченную продукцию

1800

62

46

62

90-1
Начислен НДС по отгруженной про-
дукции

300

46
76, субсч.
"Расчеты
по НДС"
90-3 76, субсч.
"Расчеты
по НДС"
Отражен финансовый результат от
реализации продукции
400 46 80 90-9 99

В мае по истечении 4 месяцев со дня отгрузки продукции, если организация не получила за нее оплату и не приняла необходимых мер по истребованию задолженности, следует списать дебиторскую задолженность по данной сделке на результаты финансовой деятельности (см. табл.6).


Таблица 6

Хозяйственная операция Сумма,
руб.
Старый План
счетов
Новый План
счетов
Д-т К-т Д-т К-т
Списана дебиторская задолженность
на финансовый результат
1800 80 62 91 62
На сумму списанной дебиторской за-
долженности начислен НДС, подлежа-
щий взносу в бюджет


300
76,
субсч.
"Рас-
четы
по
НДС"
68,
субсч.
"Расче-
ты по
НДС"
76,
субсч.
"Расче-
ты по
НДС"
68,
субсч.
"Рас-
четы
по
НДС"
Списанная дебиторская задолжен-
ность отражена на забалансовом
счете
1800 007 - 007 -

При составлении справки за I полугодие 2001 г. налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на 1800 руб., для чего следует отразить эту сумму по стр.4.7 Справки.


Строка 4.16. "превышения амортизационных отчислений,
начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами
амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения
в размерах, исчисленных по установленным нормам
от первоначальной стоимости основных средств"


В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, организации имеют право начислять амортизацию основных производственных фондов по каждой группе однородных предметов для целей бухгалтерского учета одним из четырех предусмотренных способов: линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В п.2 "х" Положения о составе затрат указано, что амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов производятся по нормам, утвержденным в установленном порядке. В настоящее время действуют Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 (далее - Единые нормы амортизационных отчислений). Следовательно, для целей налогообложения амортизация основных средств начисляется только линейным способом исходя из срока полезного действия, установленного данным постановлением. Положительная разница между суммами амортизации объектов основных средств, исчисленной согласно выбранному организацией методу, и суммами амортизации, исчисленной согласно Единым нормам амортизационных отчислений, отражается по стр.4.16 и увеличивает налогооблагаемую прибыль.


Пример 6. Начисление амортизации.

Организация начисляет амортизацию для отражения в бухгалтерском учете линейным способом исходя из срока полезного действия, определенного самостоятельно. Начисление амортизации в учете ежемесячно отражается следующими записями:

Д-т сч.20 (23, 25, 26, 44),

К-т сч.02 (соответствует правилам бухгалтерского учета по старому и новому Планам счетов)

4500 руб.

Итого за I полугодие - 27000 руб. (4500 руб. х 6).

Сумма износа по этим основным средствам, исчисленная в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений, за тот же период составила 23000 руб.

Превышение начисленного износа по выбранному организацией способу над износом, начисленным в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений, составившее за квартал 4000 руб. (27000 руб. - 23000 руб.), отражается по стр.4.16 и увеличивает балансовую прибыль для целей налогообложения.


Строка 4.18. "доходов от участия в уставных капиталах
других организаций, если это является у организации
предметом деятельности"


Эта строка заполняется в случае отражения данных по стр.1.1' "а". Данные по стр.1.1' "а" учитываются со знаком "минус". Если в этой ситуации не отразить ту же самую сумму по стр.4.18, то при определении значения стр.6 путем сложения значения стр.1, 1', 2, 3, 4 и вычитания стр.5 сумма налогооблагаемой прибыли будет занижена. Во избежание этого предусмотрена стр.4.18 Справки.


Строка 4.19. "расходов на оплату процентов по кредитам банков,
бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат
и учтенных в составе операционных расходов
в соответствии с ПБУ 10/99"


Порядок заполнения этой строки аналогичен порядку заполнения стр. 4.18.

В бухгалтерском учете проценты на оплату кредитов отражаются в составе операционных расходов.

Для целей налогообложения проценты по кредитам учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг).

Для корректировки себестоимости реализованной продукции сумма затрат на оплату процентов по кредитам отражается по стр.1.2' "б" со знаком "плюс". Значение стр.1' равно разнице между значениями строк 1.1' и 1.2'.

Если не заполнить стр.4.19 (при условии, что сумма процентов про кредиту отражена по стр.1.2' "а"), то значение стр.6 окажется заниженным.


Строка 4.20. "процентов за пользование кредитами, займами,
не включаемыми в себестоимость в соответствии
с Положением о составе затрат и учтенными
в составе операционных расходов
в соответствии с ПБУ 10/99"


Согласно п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), независимо от целей их использования признаются операционными расходами и отражаются по стр.070 ф.N 2.

В соответствии с п.2 "с" Положения о составе затрат проценты на оплату кредитов, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, не включаются в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Следовательно, если организация учитывает проценты по кредитам согласно ПБУ 10/99 как операционные расходы независимо от целей, на которые получен кредит, то по стр.4.20 следует отразить сумму процентов по кредиту, полученному на капитальные вложения, уплату налогов или другие цели, не связанные с производством и реализацией продукции.


Строка 4.21. "убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году
и учтенных в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки
(в соответствии со статьей 54 части первой
Налогового кодекса Российской Федерации)"


Согласно п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ изменения в бухгалтерской отчетности (после ее утверждения), относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

В соответствии со ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Если в текущем году обнаружены ошибки по исчислению прибыли прошлых лет, что повлекло за собой завышение налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль за прошлые годы, то в учете эта ошибка исправляется текущим годом, а в налоговую инспекцию подается уточненная налоговая декларация за тот период, в котором обнаружена ошибка.

Исправление ошибки в учете отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции со счетами учета материальных запасов, затрат, расчетов и т.д.

Балансовая прибыль текущего года в результате исправления ошибки оказывается заниженной. Для того, чтобы не занизить налогооблагаемую прибыль текущего года, она увеличивается по стр.4.21 Справки.

При занижении налогооблагаемой прибыли прошлых лет аналогичным образом заполняется стр.5.7 Справки.


Строка 5. "Прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы:"


Всего по стр.5 отражается сумма прибыли, отраженная в бухгалтерском учете, но уменьшающая облагаемую базу при расчете налога на прибыль.


Строка 5.3. "прибыли от реализации основных фондов и иного имущества,
освобождаемой от налогообложения в результате применения
индекса-дефлятора"


Согласно п.2.4 инструкции N 62 прибыль для целей налогообложения от реализации основных фондов и иного имущества, кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства РФ, увеличенной на индекс инфляции.

Постановлением Правительства РФ от 21.03.96 N 315 утвержден "Порядок исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли".

Согласно этому порядку Госкомстат России в течение 20 дней после окончания каждого квартала публикует в средствах массовой информации значение индекса инфляции для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий (ИРИП).

Увеличение стоимости реализуемого имущества, по которой оно числится в учете, осуществляется путем ее индексации на ИРИП, начиная с квартала, следующего за кварталом приобретения имущества, и по квартал его реализации включительно.


Строка 6. "Валовая прибыль, отражаемая
по стр.1 Расчета налога от фактической прибыли
(стр.1 +,- стр.1' +,- стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)"


Значение строки 6 - результат от сложения строк 1-5 - является налогооблагаемой прибылью и отражается в стр.1 Расчета налога от фактической прибыли.


С.А. Верещагин,

ведущий эксперт Информцентра ХХI века


"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.