Исправление ошибок в бухгалтерской и налоговой отчетности (М.А. Дмитриева, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 11 (143), ноябрь 2011 г.)

Исправление ошибок в бухгалтерской и налоговой отчетности

Ошибки - неизбежный спутник любой деятельности, в том числе и учетной. Все мы знаем, что не ошибается тот, кто ничего не делает. Каждому случалось ошибаться и исправлять ошибки.

Начнем с бухгалтерского учета.

1. Обнаружение и исправление ошибок в бухгалтерском учете
и бухгалтерской отчетности

Документ, которым следует с 2011 года руководствоваться организациям и предпринимателям при обнаружении и исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, - это ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденное приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 6Зн (далее - ПБУ 22/2010).

До выхода ПБУ 22/2010 порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности тоже регулировался, но приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - приказ Минфина РФ N 67н).

Общий методологический подход к исправлению ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в целом сохранился.

Принципиальным отличием нового порядка от прежнего является существенность ошибки.

В ПБУ 22/2010 впервые дано однозначное определение ошибки в бухгалтерском учете и отчетности - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 22/2010).

Обусловлена ошибка может быть следующими факторами, которые также перечислены в п. 2 ПБУ 22/2010:

- неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (например, по объекту основного средства, переведенного на консервацию сроком более 3-х месяцев, амортизация начислялась в прежнем порядке, как до перевода на консервацию. Однако согласно п. 23 ПБУ 6/01 по таким объектам начисление амортизации приостанавливается);

- неправильное применение учетной политики организации (например, организация ошибочно применяла в отношении ТМЦ способ оценки стоимости при их выбытии: по средней себестоимости вместо ФИО, принятой учетной политикой);

- неточности в вычислениях;

- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности (например, расходы на ремонт основного средства квалифицированы как затраты на реконструкцию или наоборот);

- неправильное использование. информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности (например, несвоевременная передача в бухгалтерию документов другими подразделениями организации);

- недобросовестные действия должностных лиц организации (например, сокрытие фактов, умышленная подделка документов и т.п.).

Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Задача бухгалтера - выявить все последствия допущенной ошибки.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате .получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010). Документ, поступивший в бухгалтерию с опозданием, это ошибка, так как он был доступен.

В зависимости от существенности ошибки возможны разные способы ее исправления.

Понятие существенности ошибки в тексте ПБУ 22/2010 дано в общем виде.

Так, существенность ошибки каждая организация определяет самостоятельно исходя из двух условий (п. 3 ПБУ 22/2010):

- из величины ошибки;

- из характера соответствующей статьи (или нескольких статей) бухгалтерской отчетности.

Это говорит о том, что определение существенности ошибки теперь зависит для каждой организации от ее субъективного видения выявленных фактов хозяйственной деятельности.

Не забывайте, что общим критерием для признания ошибки существенной является оценка ее влияния на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности. В связи с этим хочется всех предостеречь от возникновения недоразумений между акционерами (собственниками) организаций и представителями организации, составляющими бухгалтерскую отчетность, чтобы в принятый критерий (процент) существенной ошибки не попали факты, свидетельствующие о злоупотреблениях или некомпетентности должностных лиц, которые могут привести к негативным последствиям для финансовой устойчивости организации. Они при этом будут признаны организацией несущественными.

Все принятые организацией решения по уровню существенности для ошибок подлежат обязательному закреплению в учетной политике

Предлагаем установить в учетной политике различные критерии существенности ошибок в зависимости от их характера.

Критерии существенности ошибок

Причина совершения ошибки	Критерии признания существенности для ошибок
	когда ошибка влияет на финансовый результат	когда ошибка не влияет на , финансовый результат
Неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете	Независимо от стоимостных показателей ошибка существенная
Неправильное применение учетной политики организации	В размере 5% и более от итога по группе операций с соответствующей категорией активов или обязательств ошибка существенная
Неточности в вычислениях	Независимо от стоимостных показателей ошибка существенная
Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности	В размере 2% и более от суммы нераспределенной прибыли ошибка существенная
Неправильное использование информации, относящейся на дату подписания отчетности	В размере 1 % и более от суммы нераспределенной прибыли или 5% и более от итога по группе операций с соответствующей категорией активов или обязательств ошибка существенная	Не признается ошибка существенной, отражается в составе событий после отчетной даты или условных фактов хозяйственной деятельности
Недобросовестные действия должностных лиц организации	Независимо от стоимостных показателей ошибка существенная

Все типовые ошибки нужно рассматривать в совокупности.

Можно закрепить учетной политикой и иные уровни существенности в зависимости от характера статьи (или группы статей) отчетности, например:

- ошибки, приводящие к искажению сальдо по субсчетам счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" как в сторону занижения, так и в сторону завышения на 5,и более процентов признаются существенными;

- в отношении наиболее важных для организации статей отчетности можно принять суммовой критерий. Например, для предприятий торговли этими наиболее важными статьями в Балансе может быть статья "Товары", а в Отчете о прибылях и убытках - статья "Выручка";

- ошибки по дебиторской или кредиторской задолженности, независимо от их суммы, признаются существенными, и т.п.

Время совершения ошибки и момент ее выявления

В ПБУ 22/2010 содержится подробный регламент относительно времени совершения ошибки, периода выявления ошибки и метода ее исправления.

В зависимости от периода совершения ошибки делятся на:

- ошибки текущего отчетного периода;

- ошибки прошлых отчетных периодов.

На метод исправления ошибки влияют различия в периоде ее выявления:

- ошибка отчетного года обнаружена до окончания этого года;

- ошибка отчетного года обнаружена после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности;

- ошибка прошлого отчетного года обнаружена после подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты ее представления пользователям;

- ошибка прошлого отчетного года обнаружена после представления пользователям бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты ее утверждения;

- ошибка прошлого отчетного года обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год.

В зависимости от всех этих моментов рассмотрим, как нужно исправлять ошибку.

Порядок исправления ошибок

Характер ошибки	Правила,исправления в бухгалтерском учете
Ошибка отчетного года
Выявлена до окончания отчетного года	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка
Выявлена после окончания, отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года
Ошибка предшествующего отчетного года
Существенные ошибки предшествующих отчетных годов
Выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты ее представления пользователям	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года
Выявлена после представления пользователям бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты ее утверждения
Выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде с использованием корреспондирующего счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом в бухгалтерской отчетности подлежат пересчету сравнительные показатели ретроспективным методом (начиная с того предшествующего отчетного периода, в котором была допущена соответствующая ошибка). Этот порядок не применяется к случаям, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки на все предшествующие отчетные периоды
Ошибка допущена до начала самого раннего из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде с использованием корреспондирующего счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В бухгалтерской отчетности корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. В случае, если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен
Несущественные ошибки предшествующих отчетных годов
Выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год	Исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлены ошибки, с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы"

Отметим, что использование счета 84 "Нераспределенная прибыль" освобождает организацию от применения ПБУ 18/02 в связи с тем, что такое исправление ошибки не влияет на финансовый результат прошлого года. Соответственно, у организации не возникает необходимости пересматривать и повторно представлять отчетность.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (пункты 15 и 16 ПБУ 22/2010):

- характер ошибки;

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

- сумму корректировки по данным о базовой разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, то в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

Малые предприятия

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.

Как видим; данное право для исправления ошибок дано малым предприятиям только в отношении ошибок прошлого года. ПБУ 22/2010 п. 14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Данный порядок подлежит применению, если организация - субъект малого предпринимательства, зафиксирует соответствующее положение в своей учетной политике.

2. Обнаружение и исправление ошибок в налоговой отчетности

Ошибка в бухгалтерском учете практически всегда влияет на расчет налогов. Поэтому после внесения исправлений в бухгалтерский учет необходимо проверить, не повлияли ли эти исправления на налоговые обязательства перед бюджетом.

Самые неприятные - это те ошибки, которые повлекли за собой штрафные санкции. Поэтому очень важно исправлять их правильно.

По общему правилу (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ) ошибки, приведшие к занижению суммы налога в декларации, необходимо исправлять по тем периодам, в котором они допущены. То есть по тем периодам необходимо сдать уточненную налоговую декларацию.

Имейте ввиду, что уточненные налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, которые были предметом налоговой проверки, подавать не нужно, поскольку выявленные ошибки были обнаружены не вами, а налоговым органом. Такой вывод следует из п. 1 ст. 81 НК РФ. '

Также не забывайте, что исправление ошибок по одним налогам может привести к пересчету налоговой базы по другим налогам, которые не были предметом налоговой проверки. Налоговый орган не обязан пересчитывать в акте проверки налоги, которые им не проверялись, он не имеет право это делать. Такой вывод следует из пп. 1, 2 ст. 88 и п. 2 ст. 89 НК РФ. Поэтому пересчитывать налоги придется самому предприятию (организации).

При этом, если в результате выявления недоимки по одному налогу другой налог, который не был предметом проверки, оказался занижен, организация обязана представить уточненную декларацию (расчет) по этому налогу (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ, письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-02-07/1-130).

Если ошибка привела к возникновению переплаты по налогу, который не проверялся, организация может решить для себя: подавать уточненную налоговую отчетность или нет. Такое право дано в абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ.

Пересчитать налоги, с учетом выявленных в ходе налоговой проверки ошибок, вы можете и в текущем периоде (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Тем не менее отсутствие необходимости предоставлять уточненную налоговую декларацию не означает, что можно не пересчитывать налоговую базу за прошлые периоды и вносить изменения в налоговые регистры (например, в книгу покупок или книгу продаж или в регистры налогового учета по налогу на прибыль). Делать это необходимо, в первую очередь, для приведения в соответствие данных налогового учета с данными налоговых обязательств.

Еще раз вспомним, какими должны быть ваши действия при обнаружении ошибки, занизившей налог (авансовый платеж) в налоговой декларации, чтобы избежать штрафа:

1. Вы исправляете ошибку до истечения срока представления декларации.

Необходимо:

- до истечения этого срока представить уточненную налоговую декларацию (расчет);

- в срок уплатить налог (сбор), рассчитанный по уточненной декларации.

2. Вы исправляете ошибку после истечения срока представления декларации но до истечения срока уплаты налога (сбора).

Необходимо:

- до истечения срока уплаты налога (сбора) представить уточненную налоговую декларацию (расчет);

- в срок уплатить налог (сбор), рассчитанный по уточненной декларации.

3. Вы исправляете ошибку после истечения срока представления декларации, и после истечения срока уплаты налога (сбора).

Необходимо:

- рассчитать пеню;

- уплатить недоимку и пеню;

- представить уточненную налоговую декларацию (расчет).

Таким образом, если уточненную декларацию вы представляете до истечения срока представления первоначальной декларации, то декларация считается поданной в установленный срок (п. 2 ст. 81 НК РФ).

Если уточненную декларацию вы представляете после истечения срока представления первоначальной декларации, но до истечения срока уплаты налога, то вы освобождаетесь от ответственности при соблюдении следующего условия:

- уточненная декларация подана до момента, когда вы узнали об обнаружении ошибок налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ).

Если же уточненную декларацию вы подали после того, как истекли сроки подачи декларации и уплаты налога, то вас не должны привлекать к ответственности при соблюдении, помимо условия, указанного выше, еще двух условий (п. 4 ст. 81 НК РФ):

- вы уплатили недоимку и пени до момента представления уточненной декларации;

- по результатам выездной налоговой проверки, после проведения которой представлена уточненная декларация, не обнаружены ошибки и искажения сведений.

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Пример отражения результатов налоговой проверки в бухгалтерском учете организации. Предположим, налоговый орган выявил неправомерный вычет НДС из бюджета.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Дебет счета 68.2 Кредит счета 19 - Сторно на сумму "входного" налога, неправомерно предъявленного к вычету из бюджета (основание - решения налогового органа);

Дебет счета 91.2 Кредит счета 19 - сумма неправомерно заявленного к вычету НДС отнесена на прочие расходы, не принимаемые в налоге на прибыль (если сумма ошибки несущественна);

или

Дебет счета 84 Кредит счета 19 - сумма неправомерно заявленного к вычету НДС отнесена на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), (если сумма ошибки существенна);

Дебет счета 99 Кредит счета 68.4 - сформирована постоянная налоговая разница (ПНО) по ПБУ 18/02 с суммы неправомерно заявленного к вычету НДС, отнесенного на прочие расходы, не принимаемые в налоге на прибыль (т.е. в Дт 91.2);

Дебет счета 99 Кредит счета 68.2 - начислен штраф по результатам налоговой проверки;

Дебет счета 99 Кредит счета 68.2 - начислены пени по результатам налоговой проверки;

Дебет счета 68.2 Кредит счета 51 - перечислены недоимка, пени и штраф.

Как видим, при исправлении ошибки организации следует руководствоваться нормами ПБУ 22/2010. В случае, если ошибка прошлых лет является несущественной, неправомерно принятый к вычету из бюджета НДС следует отразить в дебет счета 91.2, а если ошибка прошлых лет будет являться существенной - следует "входной" НДС списать в дебет счета 84.

Подробнее остановимся на исправлении ошибок в следующих налогах:

- налоге на прибыль;

- налоге на добавленную стоимость;

- налоге на имущество;

- земельном налоге и иных прочих налогах.

Исправление ошибок в налоге на прибыль

Порядок исправления ошибок предусмотрен ст. 54 НК РФ и зависит от периода совершения ошибки:

- период совершения ошибки неизвестен;

- период совершения ошибки известен.

А) Период совершения ошибки неизвестен

В этом случае следует применять положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в котором сказано, что при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Б) Период совершения ошибки известен

В данном случае следует применять положения абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ. В нем сказано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Вместе с тем мы знаем, что следствием понесенных ошибок сумма налога может быть либо занижена, либо завышена.

Если ваши ошибки привели к завышению суммы налога, то есть к его переплате, то можно вообще их не исправлять. Это следует из п. 1 ст. 81 НК РФ:

Статья 81 НК РФ. Внесение изменений в налоговую декларацию абз. 2 п. 1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Но, поскольку терять излишне уплаченные налоги никакая организация не будет, она станет вносить изменения в налоговую отчетность.

Напоминаем, что с 1 января 2010 г. на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Следовательно, в случае переплаты налога за прошлые налоговые (отчетные) периоды организации вправе сделать исправления ошибки в текущем налоговом (отчетном) периоде.

При этом не забывайте, что свое право вы должны закрепить учетной политикой, по умолчанию оно может не приниматься налоговыми органами.

Итак, подведем итог. Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ можно воспользоваться в двух случаях для перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения):

- во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);

- во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Вместе с тем хочется обратить ваше внимание на мнение налоговых органов о применении абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в котором разъясняется, в каком периоде следует пересчитать налог при выявлении ошибки прошлого периода, в результате которой возникла переплата.

Так, в своем письме от 17.08.2011 N АС-4-3/13421 ФНС России ответила, что в данном случае налог следует скорректировать за период, в котором ошибка была допущена. По мнению налогового ведомства, ст. 54 НК РФ устанавливает только два варианта корректировки:

- если возможно определить период совершения ошибки (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Подается уточненная декларация за такой период;

- если период совершения установить нельзя (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Корректируется налоговая база текущего периода.

По мнению ФНС, абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ уточняет именно второй вариант корректировки. Поэтому, если известен период совершения ошибки, налог следует пересчитать за этот период независимо от того, привела ошибка к переплате или нет. Указанный вывод поддерживается УФНС России по г. Москве в письме от 26.03.2010 N 16-15/031541@ и Тринадцатым арбитражным апелляционным судом в постановлении от 20.07.2011 по"делу N А56-71790/2010.

Однако данная позиция не является бесспорной. Минфин России в своих многочисленных письмах, в частности в письме от 25.08.2011 N 03-03-10/82, отметил, что абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ сформированы с учетом периода, за который корректируется налог, а не периода, к которому относятся выявленные ошибки. В связи с этим при обнаружении ошибки, приведшей к переплате в определенном периоде, организация вправе скорректировать налог за текущий период. Аналогичные выводы содержатся также в письмах УФНС России по г. Москве от 15.11.2010 N 16-15/119803@, от 14.05.2010 N 16-15/050713@, постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2011 N 09АП-16719/2011-АК, решении Арбитражного суда г. Москвы от 04.08.2011 N А40-17758/11-20-81.

Таким образом, при выявлении ошибки прошлого периода, следствием которой стала переплата, налогоплательщик вправе скорректировать налог за период выявления данной ошибки независимо от того, известен ли период ее совершения. Однако при этом возможны споры с налоговой инспекцией.

Также важно учесть, что исправлять ошибку прошлого налогового периода, связанную с завышением налоговой базы, в текущем налоговом периоде нельзя, если в периоде совершения ошибки у организации был получен налоговый убыток. То есть выявленные ошибки в прошлом (убыточном) периоде не могли привести к излишней уплате налога в результате отсутствия налоговой базы по нему. Об этом давали разъяснения и специалисты Минфина России, в частности, в письмах от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225 и др.

Еще одно, немаловажное правило, касается случаев обнаружения нескольких ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налога по прошлым налоговым периодам, при этом общим их результатом может являться уменьшение налоговой базы. В этом случае сумма налога должна уточняться в разрезе каждой ошибки (см. письма Минфина России от 15.11.2010 N 03-02-07/1-528, от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64 и другие):

- по ошибкам, повлекшим занижение налоговой базы, вносить исправления только в периоде совершения ошибки;

- по ошибкам, повлекшим завышение налога, по решению организации ошибки -можно исправлять как в периоде их совершения, так и в текущем налоговом периоде.

Казалось бы, вполне логично осуществить пересчет по этим ошибкам в целом в отчетном (налоговом) периоде, когда они были обнаружены. Ведь допущенные ошибки в совокупности привели к излишней уплате налога. Однако Минфин России придерживается иной позиции.

Таким образом, исправлять ошибки суммированно текущим налоговым периодом нельзя.

Давайте вспомним: ошибки какого количества прошлых налоговых периодов можно исправлять текущим налоговым периодом?

В частности, в письме от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627 Минфин России дал разъяснения по вопросу, применяется ли ограничение в три года, предусмотренное ст. 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате, в случае отражения в текущей декларации суммы переплаты, возникшей в прошлых периодах.

Финансовое ведомство указало, что Налоговый кодекс РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению базы и суммы налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). При этом Минфин России напомнил, что заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога можно подать в течение трех лет со дня возникновения переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Статья 78 НК РФ. Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа п. 7. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, N 03-07-06/86, N 03-07-06/85, N 03-07-06/84, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153.

Минфин России в своих разъяснениях высказывал мнение о том, что абз. 3 п. 1 ст. 54 и п. 7 ст. 78 НК РФ нужно рассматривать в совокупности. А значит, включить в налоговую базу текущего периода расходы, ранее ошибочно не учтенные, можно, только если ошибка была допущена не более трех лет назад.

Итак, можно сделать следующие выводы. Если налогоплательщик, например, отразит затраты прошлых лет в составе расходов в декларации по налогу на прибыль в периоде выявления ошибки, то налоговый орган обнаружит это только при проверке. А если в таком порядке будут исправлены ошибки, допущенные более трех лет назад, то налоговые органы доначислят соответствующую сумму налога. Но, как было отмечено выше, пропуск установленного срока на возврат (зачет) налога не препятствует налогоплательщику обратиться с иском в суд. В то же время налогоплательщик должен иметь уважительную причину, по которой ошибка выявлена и исправляется по истечении, трехлетнего срока с момента ее совершения.

Исправление ошибок в налоге на добавленную стоимость

Довольно часто организации сталкиваются с вопросом: можно ли с 01.01.2010 в соответствии с изменениями в п. 1 ст. 54 НК РФ (абзаце 3) проводить перерасчет налоговой базы по НДС в текущем периоде в связи с изменением реализации за прошлые налоговые (отчетные) периоды?

Казалось бы, ничто не мешает налогоплательщику, нашедшему ошибку, совершенную в прошлом налоговом периоде и приведшую к переплате НДС в этом периоде, исправить ее в налоговом периоде, когда такая ошибка обнаружена. Ведь в рассматриваемой норме абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ законодателем никаких ограничений не сделано.

Однако глава 21 НК РФ и постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - постановление N 914) не устанавливают конкретный порядок перерасчета налоговой базы по НДС в случаях, когда ошибки прошлых отчетных (налоговых) периодов (за квартал, год), выявленные в текущем периоде, привели к излишней уплате налога. Нормами законодательства о НДС не предусмотрена регистрация в книге продаж данных с отрицательными показателями. Составление "отрицательного" счета-фактуры НК РФ не предусмотрено.

Общее правило перерасчета ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, прописано в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ - это перерасчет налоговой базы и суммы налога за тот период, в котором были совершены указанные ошибки.

Поэтому, при обнаружении ошибок прошлых отчетных (налоговых) по НДС, в частности, по излишнему начислению налога в бюджет, рекомендуем руководствоваться п. 16 постановления N 914. В соответствии с данным пунктом при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Предположим, вы обнаружили в текущем отчетном периоде 2011 года, что в прошлом налоговом, периоде (2010 года) выручка от реализации оказанных вами услуг была отражена в учете дважды, что привело к завышению налоговой базы по НДС. В данном случае вы не вправе скорректировать налоговую базу по НДС в текущем периоде 2011 года, когда ошибка была обнаружена, в связи с тем, что исправления должны вноситься, руководствуясь постановлением N 914, в первоначально выставленные счета-фактуры, которые подлежат регистрации в дополнительном листе книги продаж за прошлый налоговый период, в котором была допущена ошибка. Кроме этого вы предоставляете уточненную налоговую декларацию.

Вместе с тем в п. 17 постановления N 914 предусмотрено, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, и в книге продаж за каждый налоговый период подводятся итоги, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС.

Таким образом, по нашему мнению, организация не может произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога по НДС за налоговый период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам, в связи с существующим порядком внесения исправления в книгу продаж.

Что касается вычета НДС, то об отсутствии основания для применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в отношении налоговых вычетов разъяснял Минфин России, в частности, в письме от 25.08.2010 N 03-07-11/363. Аналогичные выводы имеются и в других письмах финансового ведомства.

В данном письме Минфин России сообщил, что правило в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не применяется в отношении налоговых вычетов по НДС, например, если была увеличена ранее заявленная к вычету сумма налога. Это связано с тем, что в ст. 54 НК РФ речь идет об ошибках при исчислении налоговой базы. Между тем базой по НДС является стоимость товаров (работ, услуг), рассчитанная на основании указанных в договоре цен, без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ). Именно эта, исчисленная, сумма налога уменьшаемся на установленные ст. 171 НК РФ вычеты.

Таким образом, поскольку вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, ст. 54 НК РФ, по мнению Минфина России, к ним не применяется.

Порядок принятия НДС к вычету из бюджета в случае, если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, Минфин России разъяснил, в частности, в письме от 03.02.2011 N 03-07-09/02. Он сообщил следующее.

Пунктами 7 и 8 постановления N 914 установлено, что счета-фактуры, получен-ные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок, ведение которой необходимо в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, по мере возникновения прав на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Положениями ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты налога на добавленную стоимость производятся только при наличии счетов-фактур.

Статья 172 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов

1. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 настоящего Кодекса.

Согласно позиции Минфина России в случае, если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен.

Аналогичные выводы содержатся и в решениях судов, принятых в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 07.07.2010 N КА-А40/7117-10, ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А65-21953/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2011 по делу N А53-7128/2010 и ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2010 по делу N А52-1847/2009).

Исправление ошибок в налоге на имущество

Некоторые ошибки, повлекшие уточнение налога на прибыль, могут коснуться и налога на имущество (например, связанные с амортизацией основных средств, с квалификацией расходов по модернизации объектов основных средств и др.).

В части переплаты налога на имущество за прошлые налоговые периоды ситуация во многом схожа с НДС: использование рассматриваемой нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ возможно лишь в случае, если ошибка, приводящая к излишней уплате налога, была осуществлена в предыдущем отчетном периоде (в первом квартале, в первом полугодии, за девять месяцев).

Отразить же исправление ошибки, относящейся к предыдущему налоговому периоду (предыдущим налоговым периодам) и приведшей к переплате налога за эти периоды, и учесть эту переплату для снижения суммы текущего налога не позволяет порядок исчисления налоговой базы (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ) и формы налоговой декларации по налогу на имущество (налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество).

Порядками заполнения налоговой декларации и авансового платежа по налогу на имущество организаций (Приложения N 2 и N 4), утвержденными приказом Минфина РФ от 20.02.2008 N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения", не предусмотрена возможность учета пересчета средней (среднегодовой) стоимости имущества за предыдущий налоговый период (за отчетные периоды предыдущего налогового периода) в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поэтому по ошибкам прошлых налоговых периодов, даже в случае обнаружения завышения налога на имущество, выявленным в текущем периоде, налогоплательщику придется вносить изменения в налоговые расчеты по налогу на имущество за прошлые налоговые периоды и представлять уточненные их варианты в налоговую инспекцию.

Исправление ошибок в земельном налоге и иных прочих налогах (сборах)

Также единственным вариантом провести перерасчет завышенной ранее налоговой базы по земельному, транспортному, водному налогам, а также ЕНВД является представление уточненной декларации за прошедший период, в котором и будет исправлена величина налоговой базы, так как ни в соответствующих главах НК РФ, ни в нормативных правовых актах по этим налогам не прописан механизм реализации права, зафиксированного в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Не удастся воспользоваться налогоплательщикам рассматриваемой нормой в ст. 54 НК РФ по ошибкам прошлых налоговых периодов, повлекших переплату налогов (сборов), и для исправления ошибки в исчислении ЕСН, поскольку этот налог отменен.

Также неприменим данный способ исправления при нахождении ошибки, относящейся к использованию иного режима налогообложения. К примеру, организация с 2011 года перешла на упрощенную систему налогообложения. В этом 2011 году она обнаружила ошибку, относящуюся к периоду 2010 года, когда признавалась плательщиком налога на прибыль. Исправлять найденную ошибку, независимо от того, повлекла она переплату налога на прибыль или нет, должна организация только периодом ее совершения, то есть уточнив 2010 год.

Ошибка в декларациях, составляемых отдельно за каждый отчетный период, обязывает налогоплательщика уточнять конкретный отчетный период. По таким налогам (сборам) корректировка по одному отчетному периоду не повлияет на другой. Например, если вы ошиблись, во II квартале, то нужно подать уточненную налоговую декларацию только за II квартал. Расчеты за III и IV кварталы не изменятся, по ним уточненную декларацию (расчет) подавать не нужно.

По налогам, база по которым рассчитывается, нарастающим итогом, одной уточненной декларацией не обойтись. Ошибка, выявленная в одном из прошлых периодов, которая изменила налоговую базу, изменит и сумму ежемесячных авансовых платежей в следующем за ним отчетном периоде. Поэтому, составляя уточненную налоговую декларацию по тому периоду, в котором обнаружена такая ошибка, нужно понимать, что "уточненки" придется подавать по всем последующим отчетным периодам до конца года, в котором совершена ошибка.

Итак, ошибки выявлены и исправлены, налоги и пени уплачены, уточненная налоговая декларация составлена. При этом не забывайте, уточненная декларация подается в налоговый орган в комплекте с пояснительным письмом и платежкой об уплате налога и пеней.

М.А. Дмитриева,

ведущий аудитор ЗАО "Аудит-Центр"