Ответственность руководителей, бухгалтеров и аудиторов за принятые управленческие решения. (Е.В. Кучерова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 3 (123), март 2010 г.)

Ответственность руководителей, бухгалтеров и аудиторов за принятые
управленческие решения

Принятие управленческих решений - это особый вид деятельности, требующий высокой квалификации, практического опыта, развитой интуиции. Основную ответственность за принятие неверного управленческого решения всегда должно нести принимающее это решение лицо, поскольку именно оно получает все экономические выгоды, если решение верное. Недостаточное понимание своей ответственности и превалирование собственных интересов может подтолкнуть ответственных должностных лиц к принятию управленческих решений, ведущих к ошибкам, недобросовестным действиям и откровенному мошенничеству как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 13 (утв. постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532) "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" (далее - ФП(С)АД N 13) ошибка - это непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение, какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников организации (предприятия) или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.

Для собственников и работодателей, государственных надзорных органов и общественности в целом серьезную и актуальную проблему представляют случаи мошенничества, совершаемые работниками организаций (предприятий) различных организационно-правовых форм и форм собственности. Определение термина "мошенничество" дано в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996). Мошенничество - преступление в сфере экономики, направленное против собственности, представляющее собой хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием.

Этот же термин расшифровывается ст. 159 Уголовного кодекса РФ от 13.06.1996 N 63-ФЗ (с изменениями и дополнениями) (далее - УК РФ). Квалифицирующим признаком мошенничества является его совершение лицом с использованием своего служебного положения (ч. 2 ст. 159 УК РФ), а равно в крупном размере (ч. 3 ст. 159 УК РФ). Обман может состоять в сознательном сообщении заведомо ложных, не соответствующих действительности сведений либо в умолчании об истинных фактах, либо в умышленных действиях, направленных на введение владельца имущества или иного лица в заблуждение (п. 2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2007 N 51 "О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате" (далее - постановление N 51)). Злоупотребление доверием при мошенничестве заключается в использовании с корыстной целью доверительных отношений с владельцем имущества или иным лицом, уполномоченным принимать решения о передаче этого имущества третьим лицам (п. 3 постановления N 51). Доверие может быть обусловлено различными обстоятельствами, например служебным положением лица либо личными или родственными отношениями. По общему правилу под лицами, использующими свое служебное положение при совершении мошенничества, присвоения или растраты (ч. 3 ст. 159 УК РФ, ч. 3 ст. 160 УК РФ), следует понимать, в том числе лиц, отвечающих требованиям, предусмотренным примечанием 1 к ст. 201 УК РФ (то есть лица, постоянно, временно либо по специальному полномочию выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности в коммерческой организации независимо от формы собственности, а также в некоммерческой организации, не являющейся государственным органом, органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением) (например, лицо, которое использует для совершения хищения чужого имущества свои служебные полномочия, включающие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности в коммерческой организации).

Мошенничество в бухгалтерском учете - умышленное действие или бездействие, направленное на искажение бухгалтерской отчетности. Исходя из практики аудиторской деятельности около 25% организаций в той или иной степени искажают свою бухгалтерскую отчетность, не задумываясь о мерах ответственности за данное правонарушение.

Правовой статус руководителя и главного бухгалтера организации достаточно сложен. Являясь должностными лицами (ст. 2.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (с изменениями и дополнениями), далее - КоАП РФ), они выполняют специфические трудовые функции, и совершенная ими ошибка может дорого обойтись не только им самим, но и организации (предприятию). Специфика правового положения руководителя организации заключается в сочетании в себе работника, работодателя (представителя работодателя) и, возможно, собственника. Главный бухгалтер (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) чаще всего является наемным работником, в соответствии со ст. 7 Закона N 129-ФЗ назначается на должность и освобождается от должности руководителем и находится в его непосредственном подчинении. Подпункт "г" п. 2 ст. 6 Закона N 129-ФЗ допускает возможность ведения бухгалтерского учета лично руководителем организации. Принятие управленческого решения о соединении руководителя и главного бухгалтера организации в одном лице должно быть экономически оправдано, прежде всего, с точки зрения:

- реальных объемов учетной работы каждой конкретной организации;

- реального уровня профессиональной подготовки руководителя к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности.

Именно на объем учетной работы сделан акцент законодателем в п. 2 ст. 6 Закона N 129-ФЗ, а именно: руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера;

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

- вести бухгалтерский учет лично.

В Законе N 129-ФЗ также определены основные обязанности руководителя и главного бухгалтера в части исполнения российского законодательства о бухгалтерском учете.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в компании, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, а также за организацию хранения учетных документов, регистров бухучета и бухгалтерской отчетности несет руководитель компании (п. 1 ст. 6 и п. 3 ст. 17 Закона N 129-ФЗ). Главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, за ведение бухгалтерского учета, за своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, осуществляет контроль за движением имущества и выполнением обязательств (п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ). Кроме того, должностные обязанности руководителя и главного бухгалтера приведены в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденном постановлением Минтруда России от 21.08.1998 N 37. Этот Справочник рекомендован для применения на предприятиях, в учреждениях и организациях различных отраслей экономики независимо от форм собственности и организационно-правовых форм в целях обеспечения правильного подбора, расстановки и использования кадров. Более подробно права, обязанности и ответственность работников должны быть раскрыты в трудовых договорах и локальных актах организации (предприятия).

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты главным бухгалтером к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п. 4 ст. 7 Закона N 129-ФЗ). Если руководитель, отказываясь давать письменное распоряжение, отдает приказ главному бухгалтеру в устной форме, ему придется подчиниться. В то же время мы рекомендуем главному бухгалтеру высказать свою точку зрения по поводу правомерности отражения в бухгалтерском учете конкретной хозяйственной операции в присутствии свидетелей, чтобы таким образом обезопасить себя на случай судебных разбирательств. За нарушения, которые произошли вследствие неправильных решений руководителя, главный бухгалтер ответственности не несет.

Руководитель и главный бухгалтер являются субъектами юридической ответственности следующих видов: уголовной, налоговой, административной, дисциплинарной и материальной. Форма вины, степень участия каждого должностного лица в совершении противоправных действий, направленность умысла, степень организованности устанавливаются и конкретизируются в порядке судопроизводства.

Уголовная ответственность

Уголовная ответственность является наиболее серьезным по своим последствиям видом юридической ответственности. При этом подразумевается, что лицо, подлежащее привлечению к ответственности, совершило преступление, т.е. виновно в совершении общественно опасного деяния, запрещенного УК РФ под угрозой наказания (ст. 14 УК РФ). Неотъемлемой частью состава преступления является вина в совершении преступления, которая может выражаться в форме умысла или неосторожности (ст. 24 УК РФ). Преступлением, совершенным умышленно, признается деяние, совершенное с прямым или косвенным умыслом. Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. Преступление признается совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично.

Преступлением, совершенным по неосторожности, признается деяние, совершенное по легкомыслию или небрежности. Преступление признается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий. Преступление признается совершенным по небрежности, если лицо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло предвидеть эти последствия.

В зависимости от характера и степени общественной опасности деяния подразделяются на преступления небольшой тяжести, преступления средней тяжести, тяжкие преступления и особо тяжкие преступления. Преступлениями небольшой тяжести признаются умышленные и неосторожные деяния, за совершение которых максимальное наказание не превышает двух лет лишения свободы. Преступлениями средней тяжести признаются умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание не превышает пяти лет лишения свободы, и неосторожные деяния, за совершение которых максимальное наказание превышает два года лишения свободы. Тяжкими преступлениями признаются умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание не превышает десяти лет лишения свободы. Особо тяжкими преступлениями признаются умышленные деяния, за совершение которых предусмотрено наказание в виде лишения свободы на срок свыше десяти лет или более строгое наказание.

Кроме лишения свободы на определенный срок, наказанием за совершенное преступление может быть:

- штраф;

- лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;

- обязательные работы;

- исправительные работы;

- ограничение свободы;

- и др.

Основными преступлениями, за совершение которых могут быть привлечены к уголовной ответственности руководитель и главный бухгалтер, являются преступления в сфере налогообложения (см. табл. 1).

Табл. 1

Налоговые преступления

N п/п	Наименование правонарушения	Нарушаемая статья	Мера ответственности
			руководителя	главного бухгалтера
1.	1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере (сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей).	Ст. 199 УК РФ	1. Наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.	1. Наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
	2. То же деяние, совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере (сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей).		2. Наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.	2. Наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2.	1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.	Ст. 199.1 УК РФ	1. Наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.	1. Наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
	2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере		2. Наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.	2. Наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
3.	Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере	Ст. 199.2 УК РФ	Наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового	Наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового

Наказание по ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ может быть признано: за руководителем организации; за главным бухгалтером; за бухгалтером (при отсутствии в штате должности главбуха), в обязанности которых входит подписание отчетной налоговой документации, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов; за иными лицами, специально уполномоченными директором на совершение таких действий. Особое внимание стоит обратить на диспозицию указанных статей в определении крупного и особо крупного размера преступления, а также на отягчающие обстоятельства: совершение преступления группой лиц и по предварительному сговору.

Преступление признается совершенным группой лиц, если в нем совместно участвовали два или более не договаривавшихся между собой исполнителя. Если же лица заранее договорились о совершении проступка, то это уже преступление группой лиц по предварительному сговору. В этом случае выявляются исполнитель, организатор, пособник, подстрекатель преступления.

Понятно, что организатором считается субъект, организовавший совершение проступка или руководивший его исполнением, а также лицо, создавшее организованную группу либо руководившее ею. Собирая доказательства о наличии сговора между директором и главным бухгалтером, правоохранительные органы прежде всего выделяют организатора. Исполнителем является человек, который непосредственно совершил правонарушение либо непосредственно участвовал в нем совместно с другим лицом (соисполнитель). Подстрекатель - это лицо, которое склонило кого-либо к совершению проступка, применив при этом подкуп, угрозу или другой способ воздействия. Пособник содействовал совершению правонарушения - советовал, например, или указывал, предоставлял информацию, средства или орудия совершения проступка либо устранял препятствия. Пособником также признается лицо, заранее обещавшее скрыть правонарушителя, средства или орудия совершения проступка, следы правонарушения либо предметы, добытые противоправным путем. К примеру, работники бухгалтерии, не имеющие права подписи, но оформляющие первичные документы, также могут быть привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники (п. 5 ст. 33 УК РФ).

Ситуация 1: Когда виновных двое

1.1. Строительная фирма в лице генерального директора заключила со средней образовательной школой договор на ремонтно-строительные работы. По завершении работ в справках о затратах руководитель компании указал, что работа на объекте велась совместно с другой организацией. На ее счет строительная компания перечислила несколько миллионов рублей за якобы выполненные работы. Деньги по факту были обналичены, и сумма была отражена в качестве расходов в налоговых декларациях. Обвинение было предъявлено гендиректору строительной компании и главному бухгалтеру. Суд признал, что преступление они совершили по предварительному сговору. Ведь именно главбух подписывала платежные поручения, кассовые документы и налоговую отчетность, за что получала часть неучтенной прибыли. Суд приговорил директора к трем годам лишения свободы в колонии строгого режима. Главному бухгалтеру тоже назначили наказание - два с половиной года условно с испытательным сроком. Дополнительным аргументом для признания сговора между директором и главным бухгалтером в этом случае были их доказанные близкие отношения.

1.2. Пресс-служба ГУВД по Нижегородской области сообщает: "Нарушения вскрылись в результате встречной проверки контрагентов завода, налоговые инспекторы усомнились в достоверности отчетностей, сданных за 2005-2006 годы самим заводом, и назначили выездную проверку. В результате недоимка по НДС по расчетам инспекции составила 618 тыс. руб. и акт проверки передали в Управление по налоговым преступлениям области. Милицией было выявлено, что лично исполнительный директор ставила печати и подписи на счетах-фактурах, признанных впоследствии сфабрикованными. Доказательствами стали показания свидетеля и почерковедческая экспертиза. Главному бухгалтеру осведомленность в фиктивности сделок в вину не ставили, но обвинили в умышленном сокрытии выручки. Согласно доверенностям, выданным генеральным директором, а также должностным инструкциям, именно исполнительный директор и главбух отвечали за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в качестве выгоды была признана личная заинтересованность должностных лиц в искусственном улучшении показателей своей работы. Суд признал исполнительного директора и главного бухгалтера виновными в уклонении от уплаты налогов и приговорил к условным срокам 4,5 и 2 года соответственно. Кроме этого с обвиняемых постановили взыскать всю сумму неуплаченных предприятием налогов - 3,5 млн. руб.".

Ситуация 2: Когда виновен один

2.1. Районный суд одного из субъектов Российской Федерации вынес приговор главному бухгалтеру завода. Наказание назначили в виде штрафа в размере 300 тыс. руб. и лишения на год права работать бухгалтером. Суд посчитал, что по вине главбуха компания не заплатила земельный налог за 2004 год на сумму более 3 млн. руб. Примечательно, что осужден был только главбух. А директор завода проходил по делу свидетелем. Кроме того, главный бухгалтер полностью признал свою вину и сам попросил не проводить следствие. В этом случае отсутствовал факт сговора, и бухгалтер получил минимально возможное наказание.

2.2. Приговором Данковского городского суда по ч. 4 ст. 159, ч. 3 ст. 159, ч. 1 ст. 327 УК РФ к наказанию в виде условного лишения свободы сроком на 7 лет осуждена главный бухгалтер ОАО "Данковский элеватор", которая, используя свое служебное положение, систематически предоставляла в Управление сельского хозяйства области в целях незаконного получения ежемесячных денежных субсидий из бюджета фиктивные справки о состоянии расчетов по налогам и другим обязательным платежам.

Налоговые преступления чаще всего выявляются в ходе проведения выездных налоговых проверок. При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы направляют соответствующие материалы в органы внутренних дел. По результатам проверки этих материалов, в случае обнаружения признаков преступления, в соответствии со ст. 145 Уголовно-процессуального кодекса РФ возбуждается уголовное дело. На основании приказа МВД РФ от 30.06.2009 N 495, ФНС от 30.06.2009 N ММ-7-2-347 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" выездные налоговые проверки в случае необходимости могут проводиться должностными лицами налоговых органов с участием сотрудников органов внутренних дел в соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ и п. 33 ст. 11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции". Сотрудники УВД могут участвовать в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (выемка документов, проведение осмотра помещений, опроса и т.д.), а также обеспечивать меры безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа. Данным приказом утверждена также инструкция о порядке направления органами внутренних дел документов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в налоговые органы в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. Это дает возможность налоговым органам использовать в суде материалы, представленные милицией.

Налоговая ответственность

Ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается НК РФ часть первая от 31.07.1998 N 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями).

Главы 16 и 18 НК РФ не называют должностных лиц организаций субъектами налоговой ответственности, за одним исключением. В статье 90 НК РФ сказано, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Статья 128 НК РФ предусматривает ответственность свидетеля:

- за неявку без уважительных причин - штраф в размере 1 000 руб.;

- за неправомерный отказ от дачи показаний или дачу заведомо ложных показаний - штраф в размере 3 000 руб.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которым НК РФ установлена ответственность. Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. В отличии от налоговой ответственности, уголовная и административная ответственность носит персональный характер. Поэтому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Если будет установлено, что налоговые правонарушения возникли вследствие действий (бездействий) должностного лица, то в отношении него налоговым органом составляется протокол об административном правонарушении. Кроме этого, должностное лицо может быть привлечено работодателем к материальной ответственности за ущерб, причиненный работодателю его виновным противоправным поведением (действием или бездействием). Согласно разъяснениям Роструда, приведенным в письме 19.10.2006 N 1746-6-1, сумму штрафа, уплаченную организацией, следует рассматривать как прямой действительный ущерб.

Наиболее часто налогоплательщиков привлекают к ответственности за правонарушения, представленные в табл. 2, 6.

Табл. 2

Налоговые правонарушения

N п/п	Наименование правонарушения	Нарушаемая статья	Мера ответственности
			организации
1.	1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 119 НК РФ.	Ст. 119 НК РФ	1. Влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.
	2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации		2. Влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
2.	1.Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)	Ст. 122 НК РФ	1. Влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
	2. Деяния, предусмотренные пунктом 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно.		2. Влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
3.	Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом	Ст. 123 НК РФ	Влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
4.	1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.	Ст. 126 НК РФ	1. Влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
	2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ.		2. Влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредоставление годовых деклараций, применение данной статьи в тех случаях, когда организации несвоевременно подают декларации, составленные по итогам отчетных периодов, неправомерно. В таких случаях возможно привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ (письмо МФ РФ от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228).

Ситуация 3: Когда виновен налогоплательщик-юридическое лицо

3.1. По результатам проведенной в 2008 году выездной налоговой проверки предприятия было установлено, что в 2007 году предприятие являлось плательщиком земельного налога. К уплате в бюджет за 2007 год подлежало 100 тыс. руб., просрочка предоставления декларации составила 8 месяцев. На первый взгляд, данный случай аналогичен рассмотренному в ситуации 2.1, однако сумма неуплаты налога ниже установленного УК РФ крупного размера, следовательно, отсутствуют основания полагать наличие состава налогового преступления. Предприятие было привлечено к налоговой ответственности на основании ст. 119 НК РФ за непредоставление декларации по земельному налогу за 2007 год в виде штрафа в размере 30 тыс. руб.

3.2. Налоговой инспекцией проведена камеральная проверка декларации по упрощенной системе налогообложения за 12 месяцев 2005 года, в которой исчислена сумма к уменьшению в размере 250 руб.

В целях проверки отраженных в налоговой декларации показателей налоговой инспекцией направлено в адрес ООО "Фирма "Интертур" требование от 25.05.2006 N 03-09/13-4876/1-21188 о представлении документов, которое было получено обществом 31.05.2006, однако документы по требованию инспекции представлены не были.

По результатам камеральной проверки налоговой инспекцией вынесено решение от 19.06.2006 N 03-09/02.3-25161 о привлечении ООО "Фирма "Интертур" к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленные сроки документов в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ, всего в сумме 14 700 руб.

Полагая, что решение вынесено налоговой инспекцией необоснованно и оно нарушает права и законные интересы ООО "Фирма "Интертур", общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что налоговая инспекция правомерно квалифицировала действия общества как налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, и правильно исчислила размер налоговых санкций в сумме 14 700 руб.

По аналогичным основаниям апелляционная инстанция оставила решение суда первой инстанции без изменения.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает выводы суда законными и обоснованными.

Утверждение ООО "Фирма "Интертур" о том, что документы, запрашиваемые налоговой инспекцией, не могли быть своевременно представлены ввиду болезни главного бухгалтера, нельзя признать состоятельным, поскольку отсутствие на предприятии бухгалтера не освобождает организацию от обязанности выполнения требований налогового органа, а в силу ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

3.3. Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ, в виде штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы по единому социальному налогу (далее - ЕСН), по ст. 123 НК РФ в виде штрафа за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), также обществу доначислен ЕСН, предложено удержать с физических лиц и перечислить в бюджет НДФЛ и начислены соответствующие суммы пеней.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом доказаны факт выплаты обществом работникам "неофициальной" заработной платы, размер доходов, выплаченных обществом своим работникам дополнительно к суммам дохода, отраженным в бухгалтерском учете.

Суду, помимо свидетельских показаний работников, представлены документы, в том числе полученные органами внутренних дел в ходе оперативно-розыскных мероприятий, свидетельствующие о произведенных обществом дополнительных выплатах (списки работников и рукописные расчеты зарплаты, содержащие сведения о выплате заработной платы, значительно выше той, которая отражена в бухгалтерском и налоговом учете организации), а также иные сведения о размерах заработной платы работников, получаемой на прежних местах работы, указанных ими в анкетах для получения кредитов, указанных налогоплательщиком при подаче объявлений о вакансиях в государственное учреждение "Центр занятости населения г. Ижевска", иных кредитных организаций.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, установил, что зарплата работников общества существенно отличается от той, которая отражена в бухгалтерском и налоговом учете общества, и что размер фактически выплаченной заработной платы работников соответствует данным, отраженным в вышеуказанных списках работников и рукописных расчетах.

Размер неперечисленного НДФЛ установлен налоговым органом путем определения разницы между "неофициальной" и официальной заработной платой.

С учетом того, что материалами дела подтверждена выплата "неофициальной" заработной платы, доначисление ЕСН расчетным путем с применением коэффициентов за указанный период также является правомерным.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводам о доказанности инспекцией размера спорных выплат и правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований, касающихся доначисления ЕСН, НДФЛ, начисления соответствующих пеней и штрафов.

Административная ответственность

Среди административных нарушений, за совершение которых могут быть привлечены руководитель и главный бухгалтер, также следует выделить правонарушения в области налогов и сборов. Ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ (табл. 3). Субъектами ответственности согласно данным статьям являются должностные лица организаций. Поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами налоговой ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций (предприятий) к ответственности, установленной НК РФ.

В соответствии со ст. 2.4. КоАП РФ должностное лицо может быть привлечено в административной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение по его вине возложенных на него служебных обязанностей. Мерой ответственности за совершение административного правонарушения является административное наказание, которое применяется в целях предупреждения совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами.

Статьей 3.2 КоАП РФ устанавливаются следующие виды наказания за совершение административных правонарушений:

- предупреждение;

- административный штраф;

- конфискация орудия совершения или предмета административного правонарушения;

- лишение физического лица специального права, предоставленного ему ранее;

- административный арест;

- административное выдворение за пределы Российской Федерации иностранного гражданина или лица без гражданства;

- дисквалификация;

- административное приостановление деятельности.

Должностное лицо может привлекаться к ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина (п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ).

Ситуация 4: Когда виновны организация и должностные лица

ИФНС по г. Чебоксары провела проверку ООО "СМАРТ" по вопросам соблюдения условий работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций в помещении, расположенном по адресу: город Чебоксары, ул. К. Маркса, дом 47, и установила нарушения пп. 13, 22, 24, 25, 29 и 30 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка России от 22.09.1993 N 40, выразившиеся в неоприходовании денежной наличности в размере 500 руб. и отсутствии изолированного помещения кассы, предназначенного для приема, выдачи и временного хранения наличных денежных средств. По результатам проверки составлен акт проверки полноты учета выручки от 10.12.2007 N 000453 и вынесено определение от 10.12.2007 о возбуждении в отношении Общества и его должностных лиц дела об административном правонарушении и проведении административного расследования. Усмотрев в действиях ООО "СМАРТ" признаки правонарушения, предусмотренного в ст. 15.1 КоАП РФ, административный орган составил протокол об административном правонарушении от 17.12.2007, на основании которого руководитель Инспекции вынес постановление от 16.01.2008 N 25 о назначении Обществу административного наказания в виде штрафа в размере 40 тыс. руб., а также на должностных лиц в размере 4 тыс. руб. При таких обстоятельствах Арбитражный суд Чувашской Республики сделал вывод о наличии в действиях Общества и должностных лиц состава административного правонарушения, предусмотренного в ст. 15.1 КоАП РФ. Доводы Общества о том, что бухгалтер Общества во второй половине дня 07.12.2007 и первой половине дня 10.12.2007 отсутствовал на рабочем месте, поэтому не мог своевременно оприходовать полученную 07.12.2007 выручку в сумме 500 руб., а также о невозможности оборудования помещения кассы в связи с запретом собственника помещения на проведение объемно-планировочных работ в соответствии с требованиями норм пожарной безопасности, судом отклоняются, поскольку указанные обстоятельства не являются основаниями для освобождения Общества и его должностных лиц от административной ответственности.

Ответственность предпринимателя

Что касается привлечения к ответственности индивидуальных предпринимателей, законодательством предусмотрен ряд особенностей. Предприниматель как гражданин может быть привлечен к гражданской ответственности, на основании ст. 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Перечень имущества граждан, на которое не может быть обращено взыскание, устанавливается гражданским процессуальным законодательством (ст. 446 ГПК РФ). В этом случае его деятельность в качестве индивидуального предпринимателя может быть прекращена по решению или приговору суда в установленном законом порядке.

За правонарушения в области предпринимательской деятельности и в области охраны труда КоАП РФ прямо предусмотрена мера ответственности лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в виде наложения административного штрафа в размере от 1 тыс. руб. до 5 тыс. руб. или административного приостановления деятельности на срок до девяноста суток. Кроме этого, индивидуальный предприниматель может быть привлечен к административной ответственности как должностное лицо. В этом случае в отношении предпринимателя должны быть установлены подтверждающие его вину обстоятельства, которые свидетельствовали бы о невыполнении им организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций. Ответственность предпринимателя за допущенные нарушения его работниками должна применяться по особым правилам (комментарий к постановлению ФАС Уральского округа от 18.06.2009 по делу N Ф09-4124/09-С1).

Ситуация 5: Когда не виновен индивидуальный предприниматель
как должностное лицо

Инспекцией была проведена проверка соблюдения требований Федерального закона о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов в магазине, принадлежащем предпринимателю.

В ходе проверки установлен факт осуществления работником предпринимателя наличных денежных расчетов за проданный товар без применения ККТ.

По результатам проверки инспекцией составлен протокол об административном правонарушении и вынесено постановление о привлечении предпринимателя к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, в виде взыскания штрафа в размере 4 000 руб.

Рассматривая дело, суды исходили из недоказанности административным органом наличия в действиях предпринимателя состава вменяемого ему административного правонарушения.

Судами было установлено, что в принадлежащем предпринимателю магазине использовалась ККТ, находившаяся в момент проверки в исправном состоянии и зарегистрированная в налоговом органе. С продавцом предприниматель заключил трудовой договор, предписывающий ему осуществление наличных денежных расчетов только с применением ККТ. Кроме того, продавец был ознакомлен с нормами законодательства о применении ККТ и прошел за счет предпринимателя обучение на пользователя контрольно-кассовой машины, то есть предприниматель предпринял необходимые меры для применения контрольно-кассовой техники продавцом.

Таким образом, как указали суды, инспекцией не установлены подтверждающие вину предпринимателя обстоятельства, которые свидетельствовали бы о невыполнении им организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, повлекших неприменение ККТ его работником-продавцом (постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2009 по делу N Ф09-4124/09-С1).

Также в отношении индивидуальных предпринимателей существует ограничение в части привлечения к административной ответственности - согласно приложению к ст. 15.3 КоАП РФ предприниматели не привлекаются к административной ответственности по налоговым правонарушениям, в частности, по ст. 15.4-15.9, 15.11. В качестве налогоплательщиков индивидуальные предприниматели привлекаются к налоговой ответственности, только если в их действиях нет состава преступления, предусмотренного УК РФ.

В письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 налоговым органам разъяснено, что в случае, если органом налоговой полиции по результатам проведенной проверки принимается решение о возбуждении уголовного дела в отношении налогоплательщика-физического лица и данное лицо привлекается к ответственности, предусмотренной уголовным законодательством, то, соответственно, налогоплательщик-физическое лицо в силу п. 3 ст. 108 НК РФ не может быть привлечен к налоговой ответственности. Учитывая, что взыскание налоговых санкций согласно п. 7 ст. 114 НК РФ производится исключительно в судебном порядке, в данном случае налоговый орган не вправе обращаться в суд за взысканием налоговой санкции с данного налогоплательщика.

Если же по результатам проведенной органом налоговой полиции проверки принимается решение об отказе в возбуждении уголовного дела, а также в случае прекращения уголовного дела уполномоченными органами налоговый орган на основании принятого в отношении данного налогоплательщика-физического лица решения о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения обращается в суд за взысканием с данного налогоплательщика налоговой санкции.

При этом согласно п. 2 ст. 115 НК РФ срок подачи искового заявления, установленный пунктом 1 данной статьи Кодекса, исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Арбитражная практика также следует принципу "ненаступления двойной ответственности за одно и то же правонарушение".

Ситуация 6: Когда виновен налогоплательщик-индивидуальный предприниматель

ФАС Северо-Западного округа (постановление от 06.02.2006 по делу N А13-4524/2005-19) отказал налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с индивидуального предпринимателя штрафа за совершение налогового правонарушения, указав, что ответственность за налоговое правонарушение, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ, в связи с чем, в случае вынесения обвинительного приговора в отношении налогоплательщика-физического лица, это физическое лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.

Как видно из материалов дела, предприниматель представил 05.07.2004 в налоговый орган декларацию по НДС за июнь 2004 года, согласно которой выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила 6 512 660 руб., НДС исчислен в размере 993 457 руб., налоговый вычет заявлен в сумме 992 463 руб. Инспекция провела камеральную проверку названной декларации и установила неуплату в сумме 1 065 689 руб. 20 коп. НДС. По результатам проверки инспекция вынесла решение от 27.12.2004 N 2434 о доначислении предпринимателю 1 065 689 руб. 20 коп. НДС, 68 204 руб. 10 коп. пеней и 213 137 руб. 84 коп. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Налоговый орган направил Кошкаревой Т.Г. два требования от 31.12.2004 N 2434 об уплате налога и пеней и штрафа в срок до 25.01.2005. Требования предпринимателем не исполнены, в связи с чем инспекция 23.05.2005 обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога, пеней и штрафа. Инспекция также представила в суд постановление исполняющего обязанности заместителя прокурора г. Вологды о возбуждении уголовного дела в отношении Кошкаревой Т.Г. по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации. Суд частично удовлетворил заявление, отказав во взыскании штрафа.

Дисциплинарная ответственность

За совершение дисциплинарного проступка работодатель имеет право применить к наемному работнику дисциплинарные взыскания в виде:

- замечания;

- выговора;

- увольнения по соответствующим основаниям (ст. 192 ТК РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ (с изменениями и дополнениями)).

Замечание или выговор могут быть сделаны, если он без уважительной причины не вышел на работу, не предупредив руководителя, сорвал сроки подготовки документов и др. Не допускается применение дисциплинарных взысканий, не предусмотренных федеральными законами, уставами и положениями о дисциплине. То есть, наказывая работника за то или иное нарушение трудового законодательства, руководитель организации должен руководствоваться его должностной инструкцией или трудовым договором, а также нормами ТК РФ. Кроме того, при наложении взыскания ему следует учитывать тяжесть проступка и обстоятельства, при которых проступок был совершен.

Руководитель организации (филиала, представительства), его заместители и главный бухгалтер составляют особую группу работников. Они могут столкнуться с увольнением в случае, если приняли необоснованное управленческое решение, которое привело к нанесению ущерба имуществу организации (п. 9 ст. 81 ТК РФ). При этом доказать, что неблагоприятных последствий можно было бы избежать при принятии альтернативного решения, обязан работодатель (от имени собственника) либо собственник.

Материальная ответственность

Материальная ответственность - самостоятельный вид ответственности. Привлечь к ней работника можно независимо от привлечения его к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности.

Материальная ответственность заключается в возмещении работодателю прямого действительного ущерба. Прямой действительный ущерб - реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение его состояния (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если он несет ответственность за его сохранность). Также под прямым действительным ущербом понимается необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества или на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

В общем случае, неполученные доходы (упущенная выгода) не подлежат взысканию с работника. Особенность ответственности руководителя в том, что он отвечает не только за прямой материальный ущерб, но и за не полученную организацией выгоду по его вине. Несмотря на постоянные изменения в области законодательного закрепления ответственности руководителя за принимаемые им решения, на практике достаточно сложно, а порой и невозможно предъявить к нерадивому руководителю требования, касающиеся возмещения ущерба, нанесенного возглавляемой им организации. Российское законодательство закрепляет принцип ответственности руководителя за действия (бездействие), которые привели к негативным финансовым последствиям, в первую очередь для компании и для ее собственников, а также для третьих лиц.

В случаях, предусмотренных федеральным законом, руководитель возмещает организации убытки, причиненные его виновными действиями. Так, руководитель организации обязан возместить причиненные его виновными действиями (бездействием) убытки в соответствии со ст. 71 Федерального закона "Об акционерных обществах", ст. 44 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 25 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях". Однако в настоящее время практически не существует практики взыскания с руководителей причиненного ущерба в пользу организации. Сложность таких дел - в доказывании виновности действий (бездействия) руководителя организации, а также причинно-следственной связи между этими действиями (бездействием) и размером причиненного ущерба.

Российское законодательство предполагает, что руководитель организации действует в ее интересах добросовестно и разумно (п. 3 ст. 10 ГК РФ). Следовательно, общий принцип виновности в гражданском праве применен быть не может, и неразумность и недобросовестность действий руководителя должны быть доказаны лицами, предъявившими требование о возмещении причиненных убытков. В основном такие иски предъявляются арбитражными управляющими к руководителям организаций при процедуре банкротства, при этом подавляющее количество таких исков касается субсидиарной ответственности руководителей банков по обязательствам перед кредиторами.

Поскольку имущественное положение руководителей отечественных предприятий достаточно сложно отследить, судебный акт зачастую невозможно исполнить в полном объеме. Поэтому гарантией удовлетворения заявленных имущественных претензий может являться страховой полис, который позволяет переложить на страховую компанию все расходы, связанные с ответственностью руководителя перед третьими лицами. Но в стандартный перечень исключений из страхового покрытия включаются умышленные и преступные действия руководителей, ущерб жизни и здоровью, а также физическое повреждение или уничтожение имущества, загрязнение окружающей среды, штрафы, пени, другие косвенные убытки и т.п. Таким образом, российские страховщики стараются обезопасить себя от будущих страховых выплат, поэтому многие действия руководителя можно отнести к разряду обстоятельств, не покрытых страховкой.

Прямой действительный ущерб может быть возмещен:

- в полном размере (полная материальная ответственность);

- в размере, не превышающем средний месячный заработок работника (ограниченная материальная ответственность).

Главный бухгалтер, как правило, является работником с ограниченной материальной ответственностью. Материальную ответственность в полном размере он несет в случаях, установленных законодательством. В статье 243 ТК РФ перечислены случаи, когда на работника возлагается полная материальная ответственность:

- если возложение материальной ответственности в полном размере предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами;

- возникла недостача ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

- ущерб причинен работником умышленно, либо в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения, либо в результате преступных действий, установленных приговором суда, а также административного проступка, если таковой установлен соответствующим органом государственной власти;

- разглашены сведения, составляющие охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

- причинен ущерб не при исполнении своих трудовых обязанностей.

Кроме того, обязанность по возмещению в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с работником.

В настоящее время письменные договоры о полной материальной ответственности могут заключаться только с теми работниками и на выполнение тех видов работ, которые предусмотрены в Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержденном постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85. Данный Перечень должностей и работ является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (см. письмо Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1).

Если трудовым договором с работником не предусмотрено, что в случае причинения ущерба он несет материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение этого лица к такой ответственности, он может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ).

Однако письмо Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1 разъясняет, что ст. 243 ТК РФ допускает возможность установления трудовым договором, заключаемым с главным бухгалтером, его полной материальной ответственности перед организацией. В связи с этим работодатель все чаще заставляет главного бухгалтера заключать трудовой договор с полной материальной ответственностью и все уплаченные организацией штрафы взыскивает с него.

Примеры из практики аудиторской деятельности

Принятие верного управленческого решения невозможно без знания соответствующей нормативно-правовой базы. Российское же законодательство может быть достаточно запутанным и противоречивым. Выявление случаев должностных правонарушений встречается в аудиторской практике довольно часто. Рассмотрим подробнее, какую ответственность должны были понести руководитель, главный бухгалтер как должностные лица и организация как юридическое лицо за некоторые выявленные при проведении аудиторских проверок правонарушения (табл. 3, 4, 5, 6, 7, 8).

Пример 1

В ходе проведения стандартных аудиторских процедур по проверке состава и содержания форм бухгалтерской отчетности и увязке ее показателей были выявлены факты, которые привели к искажению валюты баланса по состоянию на 31.12.2008 на 4 817 тыс. руб. при валюте баланса 306 132 тыс. руб.

Искажение произошло в результате того, что сальдо по субсчетам 62 счета ("Расчеты по реализации ОС", "Расчеты по транспортным перевозкам", "Авансы по авиаработам", "Расчеты по реализации ГСМ") и 73 счета ("Расчеты за путевки", "Расчеты по штрафам") были показаны в балансе свернуто. В соответствии с п. 40 приказа МФ РФ от 29.07.1998 N 34-н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков.

Табл. 3

Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов,
рынка ценных бумаг

N п/п	Наименование правонарушения	Нарушаемая статья	Мера ответственности
			руководителя	главного бухгалтера	организации
1.	Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов (под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: - искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; - искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов)	Ст. 15.11 КоАП РФ	Влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.	Влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

Таким образом, главным бухгалтером организации было совершено правонарушение по ст. 15.11 КоАП РФ "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов". Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

В данном случае сумма искажения составила почти 16% от валюты баланса, что влечет наложение административного штрафа на главного бухгалтера в размере от 2 тыс. руб. до 3 тыс. руб. Главный бухгалтер легко может попасть на скамью подсудимых, например, если при оформлении кредита в банк будет представлена подписанная им искаженная бухгалтерская отчетность.

Табл. 4

Административные правонарушения в области
предпринимательской деятельности

N п/п	Наименование правонарушения	Нарушаемая статья	Мера ответственности
			руководителя	главного бухгалтера	организации
1.	Получение кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о своем хозяйственном положении либо финансовом состоянии	Ст. 14.11 КоАП РФ	Влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от двух тысяч до трех тысяч рублей	Влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от двух тысяч до трех тысяч рублей	Влечет наложение административного штрафа на юридических лиц - от двадцати тысяч до тридцати тысяч рублей.

Если при этом будут доказаны наличие преступного умысла и личной выгоды, то главному бухгалтеру грозит более серьезное наказание по ст. 159 УК РФ.

Табл. 5

Уголовные преступления

N п/п	Наименование правонарушения	Нарушаемая статья	Мера ответственности
			руководителя	главного бухгалтера
1.	1. Мошенничество, то есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием.	Ст. 159 УК РФ	1. Наказывается штрафом в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года, либо обязательными работами на срок до ста восьмидесяти часов, либо исправительными работами на срок от шести месяцев до одного года, либо арестом на срок от двух до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.	1. Наказывается штрафом в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года, либо обязательными работами на срок до ста восьмидесяти часов, либо исправительными работами на срок от шести месяцев до одного года, либо арестом на срок от двух до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.
	2. Мошенничество, совершенное группой лиц по предварительному сговору, а равно с причинением значительного ущерба гражданину.		2. Наказывается штрафом в размере до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет, либо лишением свободы на срок до пяти лет.	2. Наказывается штрафом в размере до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет, либо лишением свободы на срок до пяти лет.
	3. Мошенничество, совершенное лицом с использованием своего служебного положения, а равно в крупном размере (сумма, превышающая двести пятьдесят тысяч рублей).		3. Наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо лишением свободы на срок от двух до шести лет со штрафом в размере до десяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового.	3. Наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок от двух до шести лет со штрафом в размере до десяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового.
	4. Мошенничество, совершенное организованной группой либо в особо крупном размере (сумма, превышающая один миллион рублей).		4. Наказывается лишением свободы на срок от пяти до десяти лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех лет либо без такового.	4. Наказывается лишением свободы на срок от пяти до десяти лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех лет либо без такового.

Пример 2

В процессе аудита нематериальных активов было установлено, что в составе нематериальных активов числятся:

- компьютерная программа "Гарант" в сумме 7 226,25 руб.;

- стоимость экспертизы по допуску к проведению работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну, в сумме 2 688,00 руб. По данным объектам начислялась амортизация. Между тем в письменной информации по результатам проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за прошлый отчетный период указано, что поименованные объекты не относятся к нематериальным активам, и во избежание рисков искажения информации для пользователей по строке 110 "Нематериальные активы" бухгалтерского баланса даны рекомендации по учету поименованных объектов на счете 97 "Расходы будущих периодов" и признания их в расходах пропорционально сроку действия. В данном случае совершено налоговое правонарушение, которое носит систематический характер и в соответствии со п. 2 ст. 120 НК РФ влечет взыскание штрафа с налогоплательщика в размере 15 тыс. руб.

Табл. 6

Налоговые правонарушения

N п/п	Наименование правонарушения	Нарушаемая статья	Мера ответственности
			организации
1.	1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи (Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика).	Ст. 120 НК РФ	1. Влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
	2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода.		2. Влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.
	3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы.		3. Влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Пример 3

Достаточно часто встречается правонарушение, выражающееся в накоплении в кассе предприятия наличных денег сверх установленных лимитов.

Табл. 7

Административные правонарушения в области финансов,
налогов и сборов, рынка ценных бумаг

N п/п	Наименование правонарушения	Нарушаемая статья	Мера ответственности
			руководителя	главного бухгалтера	организации
1.	Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов	Ст. 15.1 КоАП РФ	Влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей	Влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей	Влечет наложение административного штрафа на юридических лиц - от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей

Согласно ст. 15.1 КоАП РФ нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.

Пример 4

Большая часть замечаний аудиторов относится к отсутствию либо ненадлежащему состоянию первичных документов (выцветшие чеки ККМ, отсутствие подписей, расшифровок подписей и др.). Между тем, одной из обязанностей налогоплательщиков является обеспечение сохранности документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Поддерживать в надлежащем состоянии бумаги, подтверждающие получение доходов и осуществление расходов, необходимо в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). В то же время минимальный срок хранения первичных учетных документов, а также регистров бухгалтерского учета и отчетности составляет пять лет. Что касается рабочего плана счетов, документов учетной политики, процедур кодирования и программ машинной обработки данных (с указанием сроков их использования), то они должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления баланса в последний раз (ст. 17 Закона N 129-ФЗ). Порядок хранения первичных документов регламентирован Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР) в части, не противоречащей Закону N 129-ФЗ. Так, сохранность "учетных" бумаг, их оформление и передачу в архив должен обеспечивать главный бухгалтер организации.

Согласно ст. 120 НК РФ отсутствие первичных документов является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; согласно ст. 15.11 КоАП РФ - грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов (см. табл. 1, 4).

Пример 5

Также встречаются проблемы с исполнением трудового законодательства. В ходе аудита документов, связанных с правовым обеспечением деятельности организации, было установлено, что сотрудникам предоставляются отпуска в количестве 28 дней основного отпуска и 8 дней за работу в южных районах Дальнего Востока, а оплата производится только за 28 дней.

На основании ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. В соответствии с ч. 1 ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Статьей 14 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" установлено, что дополнительный отпуск продолжительностью 8 календарных дней, предоставляемый в остальных районах Севера, где установлены районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате, предусмотрен.

Табл. 8

Административные правонарушения в области охраны труда

N п/п	Наименование правонарушения	Нарушаемая статья	Мера ответственности
			руководителя	главного бухгалтера	организации
1.	Нарушение законодательства о труде и об охране труда	Часть 1 ст. 5.27 КоАП РФ	Влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от одной тысячи до пяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток	Влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей	Влечет наложение административного штрафа на юридических лиц - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток

В соответствии со ст. 5.27 КоАП РФ должностное лицо может быть привлечено к административной ответственности в виде штрафа от 1 тыс. руб. до 5 тыс. руб., а юридическое лицо - от 30 тыс. руб. до 50 тыс. руб.

Ответственность аудитора

Аудиторы также участвуют в информационном обеспечении лиц, принимающих управленческие решения. В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. По итогам проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности составляется аудиторское заключение.

В соответствии со ст. 6 Закона N 307-ФЗ аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696) достоверность - это та степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Следует разделять ответственность лиц, принимающих управленческие решения, и ответственность аудитора за правильность выводов в отношении финансовой отчетности, поскольку это разные уровни ответственности. Их нельзя смешивать или подменять одну другой. Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответственность за ее подготовку и представление несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности (п. 10 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности") (утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (с изменениями и дополнениями)).

Поскольку отношения между клиентом и аудитором строятся на основе гражданско-правового договора (договора возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ), ответственность аудитора перед клиентом является гражданско-правовой и наступает в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения аудитором принятых на себя по договору обязательств. Невозможно привлечь аудитора к налоговой или административной ответственности совместно с клиентом за совершение им (его должностными лицами) правонарушений. Субъектом налоговой ответственности может являться только непосредственно налогоплательщик или налоговый агент, а субъектом административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ ("Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета") - только должностные лица аудируемого лица.

Если клиент пострадал от некачественно проведенного аудита и не уверен, что может доказать это в суде, ему следует обратиться в МФ РФ и в саморегулируемую организацию, в которой состоит аудитор, с требованием провести контроль качества работы аудитора. В соответствии с Законом N 307-ФЗ саморегулируемые организации могут применять к своим членам такие санкции, как аннулирование квалификационного аттестата аудитора и исключение из членов саморегулируемой организации, что лишает нарушителя права заниматься аудиторской деятельностью.

В последнюю неделю 2009 года законодатели приняли поправки в Налоговый, Уголовный, Уголовно-процессуальный кодексы. Они смягчают условия привлечения к уголовной ответственности за неуплату налогов (ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ), но в то же время значительно повышают штрафы за налоговые правонарушения в соответствии с НК РФ.

Е.В. Кучерова,

методист ЗАО "Аудит-Центр".