Практика применения и раскрытие в отчетности информации о постоянных и временных налоговых разницах. Элементы учетной политики, влияющие на признание расходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли (М.А. Дмитриева, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 3 (123), март 2010 г.)

Практика применения и раскрытие в отчетности информации о постоянных и
временных налоговых разницах. Элементы учетной политики, влияющие на
признание расходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли

Налоговый учет, разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Регистры налогового учета - это документы, необходимые для расчета налога на прибыль. Обязанность составлять налоговые регистры плательщиками налога на прибыль предусмотрена ст. 313 НК РФ. Единой формы налоговых регистров нет, поэтому каждая организация может разработать их самостоятельно, не забыв при этом утвердить их учетной политикой. Можно построить налоговый учет на основе регистров бухгалтерского учета, а можно организовать отдельный налоговый учет, оформленный на отдельных регистрах, отличных от бухгалтерских. Для этого придется разработать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции или групп операций, значения в которых должны соответствовать суммам, отраженным в налоговой декларации.

Несмотря на то, что штрафные санкции за отсутствие налоговых регистров Налоговым кодексом РФ не предусмотрены, даже при отсутствии разниц между показателями бухгалтерского и налогового учета мы рекомендуем формировать папки с регистрами, подтверждающими облагаемую базу по налогу на прибыль, в том числе подшивать в них регистры бухгалтерского учета, имеющие исчерпывающую информацию для определения налоговой базы, не требующие дополнительной корректировки. Только так можно доказать соблюдение требований ст. 313 НК РФ.

Те организации, которые считают, что дублировать регистры бухгалтерского учета в качестве налоговых регистров не имеет смысла, должны в учетной политике закрепить использование регистров бухгалтерского учета "_как источник информации для составления налоговой декларации".

Прямые расходы и косвенные

Уже подходит к завершению пятый год, как каждому предприятию в обязательном порядке необходимо в учетной политике раскрывать перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, работ, услуг. Эта обязанность была установлена Федеральным законом РФ от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - законом N 58-ФЗ) и касалась она, в частности, понятия прямых расходов. Законом N 58-ФЗ изменена формулировка прямых расходов, перечислены те расходы, которые ими могут быть. Налогоплательщик самостоятельно может определять и закреплять учетной политикой для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов. Но при этом все же рекомендуем ориентироваться на перечень, установленный ст. 318 НК РФ. При этом прямые расходы у производственного предприятия должны быть обязательно. Ведь их отсутствие будет противоречить ст. 318 и 319 НК РФ. Кроме того, целью закона N 58-ФЗ было сближение бухгалтерского и налогового учета. Таким образом, налогоплательщик имеет право выбрать одинаковый список прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете.

В прямые расходы Налоговым кодексом РФ с 2005 года предложено включать расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части пенсии. Законом N 58-ФЗ, дополняющим ст. 318, 319 НК РФ, было отмечено, что прямые расходы относятся к расходам текущего налогового периода только по мере реализации продукции, работ, услуг. Это свидетельствует о том, что существует требование о признании в налоге на прибыль прямых расходов не единовременно, а равномерно. Только организациям, оказывающим услуги, дано право выбора: относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение дохода или распределять на остатки незавершенного производства (услуг, не принятых на конец месяца заказчиком).

Прямые расходы, отнесенные на непроданную продукцию, списать нельзя. Отсюда следует, что чем больше производственных запасов, тем меньше расходов списывается в текущем периоде.

Порядок оценки остатков незавершенного производства предусмотрен ст. 319 НК РФ. Так, налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и закрепляет его своей учетной политикой. При этом не забывайте, что порядок распределения прямых расходов, который вы выберете для свой организации, подлежит применению в течение 2-х последующих налоговых периодов.

Чтобы оценить незавершенное производство в налоговом учете, надо иметь информацию о движении сырья и материалов по производственным цехам и их остаткам на конец месяца.

Остановимся на вопросах, возникающих при отнесением расходов к прямым в целях налогообложения:

I. Материальные расходы

Это стоимость сырья и материалов, списанных в производство или являющихся компонентом при производстве товаров (работ, услуг). Не забывайте, речь идет о стоимости материалов, сформированной по правилам налогового учета. В связи с этим оценка материалов в налоговом и бухгалтерском учетах может не совпадать, например на суммы:

- суммовых разниц;

- процентов по кредитам банка;

- др.

Стоимость сырья и материалов по налоговому учету, которая включается в состав материальных расходов, по общему правилу равна фактическим затратам на приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ). В частности, в нее включаются:

- цена приобретения сырья и материалов с учетом стоимости невозвратной тары и упаковки (без НДС и акцизов). Стоимость возвратной тары, которая получена от поставщика с МПЗ, нужно исключить из цены (п. 3 ст. 254 НК РФ);

- комиссионное вознаграждение, уплаченное посреднику;

- ввозные таможенные пошлины и сборы;

- расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Иные затраты на приобретение материально-производственных запасов подлежат учету в их стоимости только в том случае, если для этих затрат не установлен специальный порядок учета.

Так, например, не могут увеличивать стоимость МПЗ проценты по заемным средствам, полученным для приобретения МПЗ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), суммовые разницы (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Что касается таможенных пошлин, то не забывайте, что согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в налоговом учете таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей. В то же время на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченных при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Принятый организацией порядок необходимо заявить учетной политикой.

II. Расходы на оплату труда персонала

К прямым расходам относится оплата труда персонала, включая ЕСН, непосредственно участвующего в процессе производства продукции.

Проблема предприятий состоит в правильном распределении персонала. Отметим, что функции обеспечения условий производства традиционно относятся к функциям управления, следовательно, это косвенные расходы:

- заготовление и хранение ценностей;

- сбыт продукции;

- заводоуправление: службы главного инженера, главного механика, главного технолога, ПТО, финотдел и т.п.

В случае, когда по должностной инструкции ваш работник участвует одновременно и при производстве продукции (работ, услуг), и в управлении производством, его оплата труда должна включаться в состав прямых расходов.

Часто бухгалтеры сталкиваются с проблемой, как признавать суммы отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск, начисленных основному персоналу: прямыми расходами или косвенными.

Перечень конкретных видов затрат организации, признаваемых расходами на оплату труда в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 255 НК РФ. В этом перечне, в частности, поименованы:

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7);

- денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации (п. 8).

На основании изложенного суммы отпускных, начисленных работникам, непосредственно участвующим в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), являются прямыми расходами. Соответственно, суммы отпускных остальных сотрудников предприятия включаются в косвенные расходы.

Аналогичный порядок следует применять и в целях признания затрат на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск (если компенсация начислена производственным работникам - это прямые затраты, если административному персоналу - косвенные).

Более того, если организация в соответствии с учетной политикой создает резерв на предстоящую оплату отпусков, бухгалтеру необходимо делить (на прямые и косвенные расходы) сумму отчислений в этот резерв. Затраты в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам также поименованы в перечне расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). К тому же на основании п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Значит, в части работников, занятых в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов организации.

Обращаем ваше внимание на то, что в данном случае НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора при квалификации расходов на оплату труда, то есть закрепление в учетной политике положения, например, о том, что отпускные основных рабочих учитываются организацией в составе косвенных расходов, противоречит положениям НК РФ.

В составе расходов на оплату труда учитывается также сумма начисленного работнику среднего заработка за период нахождения в командировке (п. 6 ст. 255 НК РФ, письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/342). Однако затраты по направлению в командировку работников организации (проезд, наем жилого помещения, суточные) согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к косвенным расходам и учитываются в целях налогообложения на дату утверждения авансового отчета (письмо УФНС по г. Москве от 23.03.2005 N 26-12/19325).

III. Амортизация

В состав прямых расходов включаются суммы амортизации, начисленные только по тем объектам основных средств, которые непосредственно используются в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг). Поэтому суммы амортизации по зданию, в частности, административно-управленческому, признаются косвенными расходами предприятия.

Суммы амортизационной премии на капитальные вложения (предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ) в размере не более 10% (с 2009 года дополнительно не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, всегда являются косвенными расходами.

Из данного правила исключений не предусмотрено: расходы в виде амортизационной премии признаются расходами текущего отчетного периода независимо от того, по каким объектам основных средств применяется данная льгота.

Часто задается вопрос: можно ли считать косвенными расходами затраты по приобретению основных средств стоимостью до 20 000 руб. (до 01.01.2008 - 10 000 руб.).

НК РФ в п. 1 ст. 318 предусматривает, что к прямым расходам могут быть отнесены суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Официальная позиция заключается в том, что если первоначальная стоимость основного средства меньше 20 000 руб. (до введения в действие Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ - 10 000 руб.), то амортизация на него в налоговом учете не начисляется. Стоимость такого имущества относится к косвенным расходам.

Что касается процесса производства продукции, то, собрав правильно прямые расходы, их необходимо рассматривать применительно к каждой стадии производственного процесса:

1 этап - прямые расходы подлежат уменьшению на остаток незавершенного производства;

2 этап - оставшиеся прямые расходы уменьшаем на сумму прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе.

Распределять прямые расходы необходимо помесячно, а не нарастающим итогом, иначе будет искажение налога на прибыль.

Прямые и косвенные расходы в торговых организациях

В торговых организациях, как и в производственных, расходы также делятся на прямые и косвенные. В текущем периоде также списываются все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары. Редакция ст. 320 НК РФ позволяет организациям включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения, закрепив свой метод учетной политикой. Это направлено на сближение бухгалтерского и налогового учета. Но это не совсем выгодно, так как если включить все затраты в стоимость товара, то они будут прямыми, не признаваемые единовременно в отчетном периоде в случае остатка нереализованного товара. Согласно ст. 320 НК РФ сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Порядок формирования для целей налогообложения стоимости приобретения товаров, закрепленный в учетной политике, торговыми организациями также применяется в течение не менее 2-х налоговых периодов.

Что касается транспортных расходов, то не забывайте следующее.

Расходы на доставку являются прямыми независимо от того, включены они в стоимость товара или нет. Если доставка входит в стоимость товара, то транспортные расходы списывают пропорционально реализованным товарам данного вида.

В случае, если перевозка не включена в стоимость товара, затраты на доставку списываются по специальной методике, которая установлена ст. 320 НК РФ.

Абзац 4 ст. 320 НК РФ:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Временные и постоянные налоговые разницы.
Практика применения ПБУ 18/02

Как показывает практика, при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности в учете организации возникают временные и постоянные разницы. Они являются результатом расхождений в правилах ведения учета доходов и расходов, формирующих финансовый результат в бухгалтерском учете и налоговую базу по налогу на прибыль.

Исполнять требования ПБУ 18/02, не нарушая при этом принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, можно, применив некоторое упрощение, в частности:

- как можно максимально приблизить цели налогообложения к способам бухгалтерского учета (когда законодательством предоставлено право выбора способов учета);

- переквалифицировать временные разницы в постоянные.

Вспомним понятия временных и постоянных налоговых разниц:

- постоянная разница возникает один раз, она не влияет на расхождение между налогом на прибыль по бухгалтерскому учету и налогом на прибыль по налоговой декларации в последующих периодах. Налог на прибыль с постоянной разницы - это та часть налога, которую необходимо уплатить в бюджет сверх суммы налога по бухгалтерскому учету Дебет счета 99 Кредит счета 68.

Иными словами, постоянные разницы - это расходы, на величину которых налоговая прибыль превышает бухгалтерскую. Список этих расходов открыт. Что бы их все выявить, необходимо обратиться к ст. 270 НК РФ. В ней приведен список расходов, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль;

- временная разница является корректировкой, которая по истечении времени меняет сумму налога в обратную сторону:

а) вычитаемая временная разница Дебет счета 09 Кредит счета 68 - сумма налога, которую организация заплатила сейчас сверх налога на прибыль по бухгалтерскому учету, но потом эта сумма вернется;

б) налогооблагаемая временная разница Дебет счета 68 Кредит счета 77 - сумма налога, которую организация сегодня НЕ заплатила, но в будущих периодах сумма налога на прибыль по бухгалтерскому учету на эту сумму будет увеличиваться.

Проще говоря, временные разницы - это доходы и расходы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разное время: в бухгалтерском - в одном месяце, в налоговом - в другом.

Список временных разниц также открыт и очень велик. Чтобы выявить их, следует обратиться к ст. 271-273 НК РФ. Там установлены даты, когда расходы признаются в налоговом учете.

Если постоянная разница возникает, она со временем не меняется. А временная разница уменьшается, пока не исчезнет совсем.

При учете временных разниц очень важно не только их выявить и квалифицировать таковыми, но и не забывать отслеживать их гашение. Если объект учета, по которому уже признаны отложенные активы (ОНА) или отложенные обязательства (ОНО), выбывает с учета, то в периоде его выбытия Вы НЕ ДОЛЖНЫ забывать переносить оставшуюся по нему сумму отложенного налога на финансовые результаты деятельности организации.

Что это означает?

К примеру, начисляя амортизацию по объекту основных средств, выявили налогооблагаемую временную разницу ОНО. Предполагали, что объект будет жить полной жизнью и когда-нибудь начисленная разница станет гаситься (амортизация в налоговом учете закончится, а в бухгалтерском будет еще продолжать начисляться). Но объект основных средств, не отработав полный срок эксплуатации, выбывает с баланса, независимо по каким причинам - ликвидация, продажа, безвозмездная передача. Понятно, что в последующем никакие операции с ним производиться не будут и в последующих отчетных периодах не будет никакого влияния его на налог на прибыль. Следовательно, на основании п. 18 ПБУ 18/02 в нашем примере ОНО спишется проводкой Дебет счета 77 Кредит счета 99. Если будет выбывать объект учета, по которому была сформирована вычитаемая временная разница ОНА, то согласно п. 17 ПБУ 18/02 ее списание отразится проводкой Дебет счета 99 Кредит счета 09.

Списанные таким образом накопленные временные разницы на счет 99 "Прибыли и убытки" в Отчете о прибылях и убытках отражаются по свободной строке после строки "Текущий налог на прибыль".

Если этих проводок не делать, то будут завышаться в балансе сальдо счетов 77 "Отложенные налоговые обязательства", 09 "Отложенные налоговые активы", а также искажаться финансовый результат в Отчете о прибылях и убытках.

Применение данного порядка и бухгалтерских счетов 09 "ОНА" и 77 "ОНО" актуально в том случае, если предприятие выберет своей учетной политикой вариант расчета суммы текущего налога на прибыль по правилам, установленным пп. 20 и 21 ПБУ 18/02.

Нормами ПБУ 18/02 с 01.01.2008 возможен и другой вариант расчета суммы текущего налога на прибыль, также закрепляемый налогоплательщиками в учетной политике - переносить сумму текущего налога на прибыль в форму N 2 из налоговой декларации, сразу сформировав в бухгалтерском учете сумму налога единственной записью по Дебет счета 99 Кредит счета 68. Данный порядок предполагает учет налоговых разниц на забалансовых счетах, в дополнительных ведомостях, таблицах и т.п. Несмотря на то, что при использовании второго варианта сумма налога на прибыль не формируется в бухгалтерском учете через временные и постоянные налоговые разницы, по нашему мнению, все равно на счетах бухгалтерского учета необходимо их отражать, так как это позволит избежать ошибок в расчете налога на прибыль. Кроме того, по-прежнему в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" остались строки с отражением ОНА, ОНО, ПНО (ПНА), а бухгалтерский баланс содержит сроки, отражающие задолженность по ОНА и ОНО. Данное требование о раскрытии информации по налоговым разницам в бухгалтерской отчетности предусмотрено пп. 23 и 24 ПБУ 18/02.

Помните, что при любом способе определения текущего налога на прибыль данный налог всегда должен быть равен сумме налога, отраженной в налоговой декларации по налогу прибыль и исчисленной по данным налогового учета.

Кроме того, напоминаем, что п. 19 ПБУ 18/02 разрешает в балансе сумму отложенных налоговых активов и обязательств отражать сальдировано, то есть одной записью: либо по строке баланса 145 "ОНА" (на балансовом счете 09), либо по строке баланса 515 "ОНО" (на балансовом счете 77).

Ниже остановимся на некоторых разницах в оценке имущества (расходов), которые наиболее часто встречаются в хозяйственной деятельности каждой организации:

Постоянные разницы:

Наименование хозяйственной операции	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Вид налоговой разницы	Проводка в бухучете
Остаточная стоимость выбывших с баланса основных средств (ликвидация, продажа и т.д.)	Больше	Меньше	ПНО	Дт99 - Кт68
Приобретение основных средств безвозмездно (от сторонних лиц, кроме учредителей). Остаточная стоимость передающей стороны больше рыночной	Доход исходя из рыночной стоимости, по мере начисления амортизации	Доход единовременно, по налоговой стоимости передающей стороны	ПНО (на сумму разницы между налоговой стоимостью и бухгалтерской)	Дт99 - Кт68
Разница в первоначальной стоимости приобретенных основных средств за плату	Больше	Меньше	ПНО	Дт99 - Кт68
Покупка основного средства с НДС, не принимаемого к вычету из бюджета по НК РФ (НДС не оформлен в установленном порядке)	Первоначальная стоимость без учета НДС (НДС учитывается во внереализационных расходах)
	сумма НДС	-	ПНО	Дт99 - Кт68
Списание на расходы материалов, выявленных как излишки при инвентаризации, или оприходованных от разборки основных средств, или как стоимость металлолома от ремонта основных средств (с 2009 г.)	По цене прихода (т.е. по рыночной стоимости)	В сумме налога на прибыль от рыночной стоимости материалов (с 2009 г. - 20%)	ПНО	Дт99 - Кт68
Приобретение товара с транспортными расходами	Транспортные расходы в цене товара	Транспортные расходы не учитываются в цене товара (по учетной политике),т.е. в составе прямых расходов и уменьшают налог на прибыль в части реализованных товаров	ПНО ПНА	Дт99 - Кт68 Дт68 - Кт99
% по кредитам	Полностью согласно условиям договора	В пределах норм НК РФ	ПНО	Дт99 - Кт68
Внереализационные расходы, не учитываемые в прибыль	Принимаются полностью	Принимаются, кроме расходов по ст. 270 НК РФ	ПНО	Дт99 - Кт68
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году	Принимаются	-	ПНА	Дт68 - Кт99
Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году	Принимаются	-	ПНО	Дт99 - Кт68
Дивиденды, полученные от учредителей	Включаются в доход	-	ПНА	Дт68 - Кт99
И др. доходы и расходы

Временные разницы:

Наименование хозяйственной операции	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Вид налоговой разницы	Проводка в бухучете
Амортизация основных средств текущего периода	Меньше	Больше	ОНО Гашение ОНО	Дт68 - Кт77 Дт77 - Кт68
	Больше	Меньше	ОНА Гашение ОНА	Дт09 - Кт68 Дт68 - Кт09
До 10% амортизационной премии первоначальной стоимости основных средств (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) (с 2009 г. - ст. 258 НК РФ)	-	Начислена премия	ОНО	Дт68 - Кт77
	-	Гашение по сроку эксплуатации	Гашение ОНО	Дт77 - Кт68
Убыток от продажи основного средства (п. 3 ст. 268 НК РФ)	В полной сумме	-	ОНА	Дт09 - Кт68
	-	Равномерно в течение оставшегося срока службы	Гашение ОНА	Дт68 - Кт09
Приобретение основных средств безвозмездно (от сторонних лиц, кроме учредителей). Остаточная стоимость передающей стороны меньше рыночной	Доход исходя из рыночной стоимости, по мере начисления амортизации	Доход единовременно, исходя из рыночной стоимости	ОНА Гашение ОНА	Дт09 - Кт68 Дт68 - Кт09
Приобретение основных средств безвозмездно (от сторонних лиц, кроме учредителей). Остаточная стоимость передающей стороны больше рыночной	Доход исходя из рыночной стоимости, по мере начисления амортизации	Доход единовременно, по налоговой стоимости передающей стороны	ОНА (с разниц по рыноч. стоимости обоих учетов) Гашение ОНА	Дт09 - Кт68 Дт68 - Кт09
Приобретение материалов с платежами по страхованию имущества (в обоих учетах страхование будет учитываться в стоимости материалов в одной и той же сумме, но в разных периодах)	Сумма страхования будет переноситься на финансовый результат по мере списания материалов	Сумма страхования признается в составе прочих расходов (в период действия страхования - за время в пути)	ОНО Гашение ОНО	Дт68 - Кт77 Дт77 - Кт68
Износ спецодежды стоимостью до 20 т.р. сроком службы больше года	Начисляется исходя из срока службы	Единовременно, при отпуске в эксплуатацию	ОНО Гашение ОНО	Дт68 - Кт77 Дт77 - Кт68
Приобретение товара с таможенными пошлинами (ИМПОРТ)	Таможенные пошлины в стоимости товара	Таможенные. пошлины не включены в товар (по учетной политике), т.е. в косвенных расходах	ОНО Гашение ОНО	Дт68 - Кт77 Дт77 - Кт68
Расходы, связанные с производством и реализацией готовой продукции	Дт90 - Кт20, 43, 44	Косвенные расходы и прямые, за исключением на остаток НЗП, готовой продукции на складе	ОНО Гашение ОНО	Дт68 - Кт77 Дт77 - Кт68
ЕСН в расходах будущих периодов (по отпускным)	Принимается по срокам отпускных	Принимается единовременно в момент начисления ЕСН	ОНО Гашение ОНО	Дт68 - Кт77 Дт77 - Кт68
Убыток отчетного периода по налоговому учету	Сальдо Дт68 "Налог на прибыль" (за исключением переплаты)	-	ОНА	Дт09 - Кт68
И др. расходы

Налоговые разницы по
незавершенному производству

Ведение налоговых разниц при незавершенном производстве вызывает много вопросов и трудностей, влияет на чистую прибыль предприятия.

Не забывайте, что начислять временные разницы на остаток НЗП необходимо с одновременным погашением временных разниц предыдущего налогового периода. Накопление их от одного налогового периода к другому по Дебет счета 68 Кредит счета 77 влечет искажение чистой прибыли организации.

Если на сегодняшний день по вашему предприятию накопились суммы отложенного налогового обязательства по разнице в незавершенном производстве за предыдущие годы и они находятся без движения, то их необходимо признать как постоянную разницу и списать проводкой Дебет счета 99 Кредит счета 68. Ведите аналитический учет всех временных разниц и своевременно их погашайте.

Внимание!

С 01.01.2009 ставка налога на прибыль согласно п. 1 ст. 284 НК РФ уменьшена с 24% до 20%.

Изменение ставки приводит к необходимости пересчитать величину отложенных налоговых активов (п. 14 ПБУ 18/02) и отложенных налоговых обязательств (п. 15 ПБУ 18/02) с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Таким образом, в межотчетный период (с 2008 года на 2009 год) следовало пересчитать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, результат пересчета отразить в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2009 изменениями входящего сальдо по счетам 09 "Отложенный налоговый актив", 77 "Отложенное налоговое обязательство" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Кроме того, изменение ставки налога на прибыль затрагивает и бухгалтерскую отчетность.

В бухгалтерской отчетности за 2008 год ОНА и ОНО должны были быть отражены в суммах, исчисленных исходя из налоговой ставки, действовавшей в том периоде, то есть равной 24%. Нераспределенная прибыль должна была быть отражена в сумме, рассчитанной исходя из данных по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за 2008 год.

В бухгалтерской отчетности за 2009 год показатели строки 145 "ОНА" и строки 515 "ОНО" бухгалтерского баланса (форма N 1) на начало года должны быть сформированы в суммах, которые будут фактически влиять на величину текущего налога на прибыль 2009 года, то есть скорректированы на суммы, подлежащие списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Соответственно, в балансе должен быть скорректирован также показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало 2009 года, отражаемый в строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В свою очередь, изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в межотчетный период затрагивает и "Отчет об изменениях капитала" (форма N 3), в котором за отчетный 2009 год по свободной строке раздела I "Изменения капитала" необходимо будет отразить данную корректировку.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2009 год следует раскрыть всю информацию о причинах несовпадения "вступительных" показателей по вышеназванным строкам бухгалтерской отчетности за 2009 год с "заключительными" показателями бухгалтерской отчетности за 2008 год (п. 25 ПБУ 18/02).

В отношении показателя налога на прибыль в форме бухгалтерской отчетности N 2 "Отчет о прибылях и убытках" напоминаем следующее.

Руководствуясь требованиями п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", который определяет, что данные отчетности должны быть сопоставимыми, при составлении в 2009 году формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в строке 150 "Текущий налог на прибыль" за аналогичный отчетный период 2008 года (графа 4) следует отражать данные, пересчитав их исходя из налоговой ставки 20%. А это следом приведет к изменению прошлогоднего показателя строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".

Основные элементы учетной
политики на 2010 год

Согласно ст. 88, 93 НК РФ организация обязана представить в налоговые органы учетную политику только при условии направления ими соответствующего требования (запроса), однако в большинстве случаев специалисты налоговых органов уверены, что организации обязаны представлять учетную политику самостоятельно.

При составлении учетной политики необходимо учитывать качественный аспект существенности, которым является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

В учетной политике должен быть отражен и порядок организации процедур внутреннего контроля за состоянием бухгалтерского и налогового учета. Для обеспечения качественного ведения расчетов по налогам должна быть разработана подсистема налогового документооборота, включающая в себя первичные документы, формы для расчета элементов налога (налоговой базы, льгот и т.п. ), суммы налога и регистры по формированию величины налоговых обязательств и их исполнению. Также необходимо определить ответственных лиц за каждый вид документов и сроки их составления. Продуманная учетная политика, соблюдение технологии обработки документов, связанных с бухгалтерским учетом и налогообложением, будут способствовать уменьшению количества ошибок и снижению налоговых рисков, выражающихся в штрафных санкциях налоговых органов.

1. Учет основных средств

Это один из участков, где наблюдаются самые значительные различия при ведении налогового и бухгалтерского учета.

Операции, влияющие на различия в учете основных средств:

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Объекты, стоимостью до 20 000 руб.
Такое имущество можно по выбору в учетной политике учитывать двумя способами: а) включать в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ); б) в составе основных средств (п. 4, абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).	Имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью не более 20000 руб. не является амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
% по заемным (кредитным) средствам при приобретении объектов ОС
Включаются в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008). Организациям в учетной политике, как и ранее, следует определять критерии признания актива инвестиционным.	В составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Безвозмездно полученное основное средство
Первоначальной стоимостью основных средств признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).	Первоначальной стоимостью основного средства, полученного безвозмездно, признается сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пп. 8 и 20 ст. 250 НК РФ, исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Получение имущества по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами
Первоначальной стоимостью основных средств признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств (п. 11 ПБУ 6/01).	Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Момент начисления амортизации по объектам недвижимости
Начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету (п. 21 ПБУ 6/01). Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухучету в качестве основных средств (п. 52 Методических указания по бухгалтерскому учету основных средств).	По основным средствам, подлежащим государственной регистрации в соответствии с законодательством, амортизация начисляется с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ).
Сумма амортизации
Начисление амортизации производится одним из следующих способов: - линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01).	Начисление амортизации производится линейным или нелинейным способом (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Амортизационная премия
-	Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Платежи за регистрацию прав на недвижимость
До момента принятия объекта к учету учитываются в первоначальной стоимости объекта (п. 8 ПБУ 6/01).	В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Приобретение имущества за счет средств бюджетных ассигнований и целевого финансирования
Объекты ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая погашается посредством начисления амортизации (пп. 7, 17 ПБУ 6/01).	Не подлежит амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Переоценка основных средств
Изменяет стоимость основных средств (увеличивает или уменьшает) на начало отчетного года (пп. 14, 15 ПБУ 6/01).	Не изменяет стоимость основных средств (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ) Последней переоценкой, которая была принята в налоговом учете, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, была переоценка основных средств по состоянию на 01.01.2002, но и ее можно было принять с определенными условиями.
Неотделимые капитальные вложения в арендованные основные средства, без согласия арендодателя
Учитываются арендатором в составе собственных основных средств (п. 5 ПБУ 6/01).	Не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

И др.

2. Учет нематериальных активов

Операции, влияющие на различия в учете нематериальных активов:

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Срок полезного использования нематериальных активов
НМА делятся на активы: - с определенным сроком полезного использования; - с неопределенным сроком полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению (пп. 23, 25, 27 ПБУ 14/2007). По нематериальным активам, которые были приняты к бухгалтерскому учету до 2008 г., срок полезного использования устанавливался в 20 лет (абз. 6 п. 17 ПБУ 14/2000).	Устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования НМА в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Амортизация нематериальных активов
- по НМА с определенным сроком полезного использования амортизация определяется в течение срока их полезного использования; - по НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 23, абз. 4 п. 25 ПБУ 14/2007).	НМА признается амортизируемым имуществом, если его первоначальная стоимость превышает 20000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если в отношении НМА невозможно определить срок его полезного использования, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Амортизация НМА, не используемых в производстве
Начисляется (пп. 23, 31 ПБУ 14/2007).	Не начисляется (п. 49 ст. 270 НК РФ).
Метод начисления амортизации
Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится одним из следующих способов: - линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 28 ПБУ 14/2007). Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения (п. 30 ПБУ 14/2007).	Одним из следующих способов: - линейный метод; - нелинейный метод (п. 1 ст. 259 НК РФ). Метод начисления амортизации устанавливается единым в отношении всех объектов амортизируемого имущества (абз. 4, 5 п. 1 ст. 259 НК РФ).
Убыток от реализации НМА
Полностью учитывается на финансовом результате в периоде списания (п. 35 ПБУ 14/2007).	Включается в состав прочих расходов равными долями в оставшийся срок полезного использования (пп. 1, 3 ст. 268 НК РФ).
Деловая репутация
Амортизируется в течение 20 лет линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).	Признается расходом равномерно в течение 5 лет (п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

И др.

3. Учет производственных запасов, готовой продукции, товаров (МПЗ)

Операции, влияющие на различия в учете производственных запасов, готовой продукции и товаров:

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Изготовление МПЗ силами организации
Фактическая себестоимость формируется по фактическим затратам (п. 7 ПБУ 7/01).	Если в качестве сырья используется продукция собственного производства, то такая продукция оценивается по сумме прямых расходов в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 4 ст. 254 НК РФ).
% по заемным (кредитным) средствам при приобретении ТМЦ
Включаются в первоначальную стоимость (п. 6 ПБУ 5/01).	Все расходы по займам и кредитам должны включаться в состав прочих расходов, за исключением тех, что включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).
Расходы по страхованию
Включаются в первоначальную стоимость (п. 6 ПБУ 5/01).	В фактической сумме относятся на прочие расходы (подп. 5 п. 1 и п. 3 ст. 263 НК РФ).
Резерв под снижение стоимости МПЗ
Создается в конце года по каждой единице и группе запасов (п. 25 ПБУ 5/01).	Создание резерва не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Списание запчастей, полученных от выбытия основных средств (демонтаж, разборка)
На расходы организации относится стоимость, сформированная в бухучете, одним из следующих способов: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) (п. 16 ПБУ 5/01).	Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Готовая продукция
Оценивается в балансе по фактической или плановой себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01, п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).	Оценивается по прямым расходам, приходящимся на отгруженную в текущем месяце продукцию (п. 2 ст. 319 НК РФ) Перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Товары отгруженные, но не реализованные покупателю
Оценивается в балансе по фактической или плановой себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).	Оценивается по прямым расходам, приходящимся на отгруженную и реализованную в текущем месяце продукцию (п. 2 ст. 319 НК РФ). Перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Товары для розницы
Оцениваются по продажной стоимости с отдельным учетом скидок (наценок) (п. 13 ПБУ 5/01).	Оцениваются по прямым и косвенным расходам. При этом прямые расходы в части транспортных расходов на конец месяца определяются по среднему проценту (ст. 320 НК РФ).
Учет транспортно-заготовительных расходов при доставке товаров до склада
Варианты: - в составе издержек обращения (п. 13 ПБУ 5/01); - с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материалов" (План счетов).	Варианты: - в стоимости товаров (абз.2 ст. 320 НК РФ); - в составе прямых расходов. При этом прямые расходы, в части транспортных расходов на конец месяца, подлежат распре-делению на остаток товара на складе (абз.3 ст. 320 НК РФ).
Списание спецодежды, стоимостью до 20000 руб. и сроком службы более 12 месяцев
В порядке, предусмотренном для учета МПЗ: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) (п. 16 ПБУ 5/01).	Не признается амортизируемым имуществом и списывается на расходы единовременно при отпуске в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

И др.

4. Учет расходов будущих периодов

Операции, влияющие на различия в учете расходов будущих периодов:

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Срок использования расходов будущих периодов
Расходы будущих периодов относятся на себестоимость одним из следующих способов: - равномерно; - пропорционально объему продукции; - др. (п. 65 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ).	Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п.1 ст. 272 НК РФ).

5. Учет незавершенного производства

Операции, влияющие на различия в учете по незавершенному производству:

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Остатки незавершенного производства
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; - по прямым статьям затрат; - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам (п. 64 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ).	Оценивается по прямым расходам, приходящимся на отгруженную в текущем месяце продукцию (п. 2 ст. 319 НК РФ). Перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ).

6. Учет финансовых вложений

Операции, влияющие на различия при списании финансовых вложений:

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Стоимость реализуемых или погашаемых ценных бумаг
Их стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов: - по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; - по средней первоначальной стоимости; - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (п. 26 ПБУ 19/02).	Их стоимость погашается одним из следующих способов: - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); - по стоимости единицы (п. 9 ст. 280 НК РФ).

И др.

7. Учет резервов

Операции, влияющие на различия в учете создания резервов:

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Резерв по сомнительным долгам
Создается только в бухгалтерском учете (п. 70 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ).	Создается только в налоговом учете по правилам ст. 266 НК РФ.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, на вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год
Создается только в бухгалтерском учете (п. 72 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ).	Создается только в налоговом учете по правилам ст. 324.1.
Создается в бухгалтерском учете (п. 72 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ).	Создается в налоговом учете по правилам ст. 324.1 НК РФ.
Резерв на ремонт основных средств
Создается в бухгалтерском учете (п. 72 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ).	Создается в налоговом учете по правилам ст. 324 НК РФ.

Для сближения обоих учетов рекомендуем создавать резервы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по правилам, установленным для целей налогообложения.

8. Учет кредитных и заемных средств

Операции, влияющие на различия в учете при пользовании кредитными и заемными средствами:

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Величина % по долговым обязательствам
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут: - включаться в стоимость инвестиционного актива; - признаваться прочими расходами равномерно, независимо от условий предоставления займа (кредита); - признаваться прочими расходами или включаются в состав инвестиционного актива исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 5/2008).	Проценты по займам (кредитам) и прочим долговым обязательствам подлежат отражению в составе внереализационных расходов вне зависимости от того, на какие цели получен заем, кредит (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Способы расчета предельной величины %: 1) предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам; 2) предельная сумма процентов берется в размере ставки рефинансирования Банка России, равной: - ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1 (при оформлении долгового обязательства в рублях); - 15% (по долговому обязательству в иностранной валюте) (п. 1 ст. 272 НК РФ). Порядок определения сопоставимости определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

В заключение хотелось бы отметить, что выбор и принятие элементов учетной политики - дело серьезное и ответственное. От учетной политики зависит, насколько эффективной, оперативной и гибкой будет дальнейшая деятельность вашей организации. Грамотно составленная учетная политика не только будет определять и направлять работу всего предприятия в течение финансового года, но и закрепление ряда положений в целях налогообложения позволит отстоять свою позицию перед проверяющими налоговыми органами. Все спорные моменты законодательства, трактуемые бухгалтерами в свою пользу, рекомендуем как можно подробнее осветить в учетной политике, это поможет в последующем в спорах с налоговыми органами.

Учетная политика является единой для всех структурных подразделений организации, независимо от их места расположения, включая и те, которые выделены на отдельный баланс.

Подходы Минфина России по признанию
некоторых видов расходов в целях
исчисления налога на прибыль

1. Учет в расходах скидок, предоставляемых заказчикам услуг

(Письмо МФ РФ от 02.09.2009 N 03-03-06/1/566)

Ранее финансовое ведомство не раз отмечало, что предоставленные покупателям скидки можно учесть в расходах только в том случае, если заключался именно договор купли-продажи. Скидки, предоставляемые по договорам оказания услуг, в расходах предприятия-продавца учитываться не могли.

Согласно данному письму от 02.09.2009 N 03-03-06/1/566 Минфин РФ не против того, чтобы скидки учитывались в расходах и по договорам оказания услуг (например, за достижение установленного объема закупок), конечно же, при условии их экономической обоснованности. Основанием будет служить подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

2. Учет в расходах организации возмещения работникам морального вреда

(Письмо МФ РФ от 24.08.2009 N 03-03-06/2/159)

В соответствии со ст. 237 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возместить своим сотрудникам моральный вред, причиненный неправомерными действиями или бездействием. Согласно ст. 394 ТК РФ обязанность выплатить денежную компенсацию данного вреда возникает у работодателя при незаконном увольнении сотрудника либо незаконном переводе его на другую работу. Размер этой компенсации определяется судом.

Минфин России в данном письме рассмотрел вопрос учета в расходах организации выплат по возмещению морального вреда работникам. Ссылаясь на подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, финансовое ведомство отмечает, что к внереализационным расходам относятся, в том числе, расходы в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Возмещение морального вреда, по их мнению, не приравнивается к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям признания расходов, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Отсюда они делают вывод, что расходы на возмещение морального вреда для целей налогообложения прибыли учитываться в расходах организации не должны.

3. Учет в расходах организации выплаченных работникам подъемных в размере, установленном соглашением сторон

(Письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-03-05/138)

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ организация может учесть в расходах суммы выплаченных подъемных в пределах норм, которые установлены в соответствии с законодательством РФ. Подъемные, выплаченные сверх норм, в расходах учитываться не должны (п. 37 ст. 270 НК РФ).

Размеры возмещения расходов по переезду работников в другую местность установлены в постановлении Правительства РФ от 02.04.2003 N 187. Однако, как указано в самом постановлении, его действие распространяется лишь на те организации, которые финансируются за счет средств федерального бюджета. Для остальных налогоплательщиков никаких норм подъемных в законодательстве не предусмотрено.

Ранее Минфин России разъяснял, что до того, как в законодательстве будут установлены нормы подъемных для небюджетных учреждений, все организации при учете в расходах подъемных обязаны руководствоваться постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187. Об этом говорилось в письмах от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30, от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 22.05.2007 N 03-04-06-01/152, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255. Более подробно по этому вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Теперь же позиция финансового ведомства изменилась, и в рассматриваемом письме говорится, что суммы по возмещению работникам затрат, связанных с их переездом в другую местность, учитываются как прочие расходы в пределах, которые определены сторонами трудового договора.

4. Остаточная стоимость основного средства при выбытии его из состава амортизационной группы при нелинейном способе начисления амортизации

(Письмо Минфина России от 19.08.2009 N 03-03-06/1/537)

С 1 января 2009 г. порядок начисления амортизации нелинейным методом существенно изменился. Теперь она начисляется не по отдельному основному средству или нематериальному активу, а по амортизационной группе в целом. Это предусмотрено в п. 1 ст. 259 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 259.2 НК РФ стоимость всех объектов, включенных в соответствующую группу, формирует ее суммарный баланс, который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Если какое-то основное средство выбывает, то суммарный баланс соответствующей группы уменьшается на его остаточную стоимость, которая исчисляется по формуле, установленной п. 1 ст. 257 НК РФ. Остаточная стоимость основного средства рассчитывается исходя из числа полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в амортизационную группу до момента исключения из нее.

Министерство финансов РФ разъяснило, что даже если основное средство выбывает из состава группы в последний день месяца, то этот месяц не учитывается при расчете его остаточной стоимости.

5. Вправе ли организация списать расходы на ГСМ для служебного транспорта по самостоятельно разработанным путевым листам

(Письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161)

Как следует из нормы п. 1 ст. 252 НК РФ, для целей налога на прибыль расходы организации должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

В данном письме финансовое ведомство указало, что одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, является путевой лист, который должен содержать обязательные реквизиты, установленные приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152, который вступил в силу 21.10.2008.

В приказе Минтранса России N 152 форма путевого листа не утверждена, а лишь перечислены его обязательные реквизиты. Согласно п. 2 данного приказа его применяют юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.

Вместе с тем путевой лист является первичным документом, который предназначен для учета и контроля работы транспортного средства, водителя.

Таким образом, согласно мнению Минфина РФ в данном письме, организация, не являющаяся автотранспортной, для подтверждения расходов на ГСМ может использовать самостоятельно разработанный путевой лист, при этом он должен содержать все обязательные реквизиты, которые предусмотрены приказом N 152.

М.А. Дмитриева,

начальник отдела общего аудита ЗАО "Аудит-Центр".