Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 августа 2023 г. N Ф09-3013/19 по делу N А50-17155/2017

Екатеринбург

24 августа 2023 г.

Дело N А50-17155/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 августа 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Артемьевой Н.А.,

судей Плетневой В.В., Морозова Д.Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мурзалиной Д.А. рассмотрел в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационную жалобу конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Металлургический завод "Камасталь" Попова Аркадия Кузьмича на определение Арбитражного суда Пермского края от 15.04.2022 по делу N А50-17155/2017 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа в сети "Интернет".

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Пермского края приняли участие представители:

Федеральной налоговой службы в лице Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю - Караваев С.В (доверенность от 07.08.2023);

конкурсного управляющего Попова А.К. - Вожакова И.С. (доверенность от 09.01.2023).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 29.08.2018 общество с ограниченной ответственностью "Металлургический завод "Камасталь" (далее - общество "МЗ "Камасталь", должник) признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим должника утвержден Кибишев М.В.

Определением Арбитражного суда Пермского края от 25.11.2019 Кибишев М.В. освобожден от исполнения обязанностей, конкурсным управляющим утвержден Попов А.К., член Союза арбитражных управляющих "Саморегулируемая организация "Северная столица".

Конкурсный управляющий должника 12.01.2022 обратился в суд с заявлением, в котором просил разрешить разногласия между ним и Инспекцией Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми (далее - уполномоченный орган), определив, что уплата налога на прибыль должника за 2019 год производится за счет имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов должника.

Определением Арбитражного суда Пермского края от 15.04.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2022 определение Арбитражного суда Пермского края от 15.04.2022 оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенными определением от 15.04.2022 и постановлением от 14.06.2022, конкурсный управляющий должника Попов А.К. обратился в Арбитражный суд Уральского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт.

В кассационной жалобе конкурсный управляющий приводит доводы о том, что уплата налога на прибыль за 2019 год должна производиться за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника; указывает на то, что требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с восстановлением резерва по сомнительным долгам и его включением в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2019 год, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди, что обеспечивает баланс между недопустимостью ущемления прав кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в отношения с должником, и требованиями по налогу, исчисленному в конкурсном производстве в связи с восстановленным резервом по сомнительным долгам. Кроме того, конкурсный управляющий считает, что требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с восстановлением резерва по сомнительным долгам, не является текущим, поскольку главным критерием текущего обязательства в процедуре конкурсного производства является связь обязательства с делом о банкротстве, отражающая процессуальную, хозяйственную или иную необходимость.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 284-287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов кассационной жалобы, суд округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов настоящего обособленного спора, конкурсный управляющий должника обратился в суд с заявлением, в котором просил разрешить разногласия между ним и уполномоченным органом, определив, что уплата налога на прибыль общества "МЗ "Камасталь" за 2019 год производится за счет имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов должника.

В обосновании своего заявления конкурсный управляющий ссылался на следующие обстоятельства.

В обществе "М3 "Камасталь" введено с 2018 года Положение об учетной политике (приказ от 15.12.2017 N 280/662П об учетной политике общества "М3 "Камасталь" с 2018 года).

В соответствии с пунктом 1.32 Положения об учетной политике на предприятии в налоговом учете создается резерв по сомнительным долгам (статья 266 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК РФ): резерв по сомнительным долгам создается отдельно по каждому сомнительному долгу.

На основании данных проведенной на конец каждого отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности заполняется регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности (форма Р-17). Инвентаризация оформляется актом "Инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" N ИНВ17.

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного в течение налогового периода по итогам отчетных периодов, создается в размере 10% от выручки за текущий (налоговый) период.

Формирование резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения производится в регистре "Регистр-расчет суммы резерва по сомнительным долгам" (Форма Р-18). Сумма созданного резерва отражается в регистре "Внереализационные расходы" (форма Р-9).

Если сумма безнадежной задолженности превышает сумму резерва, то остаток задолженности переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде, переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва отчетного (налогового) периода.

Налоговый учет по списанию безнадежной дебиторской задолженности ведется в регистре учета "Учет операций по списанию безнадежной дебиторской задолженности" (форма Р-19).

В отношении должника 22.03.2018 введена процедура наблюдения.

К концу марта 2018 года производственная деятельность общества "МЗ "Камасталь" прекращается. Впоследствии, 31.08.2018 в отношении должника открыта процедура конкурсного производства.

В соответствии с Положением об учетной политике для целей налогового учета сумма резерва по сомнительным долгам общества "МЗ "Камасталь" на 2018 год составила 213 551 057 руб. 71 коп. (10% от выручки за текущий (налоговый) период).

В 2019 году выручки от реализации продукции, работ, услуг у общества "МЗ "Камасталь" не имелось.

Таким образом, в 2019 году общество "МЗ "Камасталь" восстановило резерв по сомнительным долгам в размере 213 551 057 руб. 71 коп. и включило указанную сумму во внереализационные доходы в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ и Положением об учетной политике, что отражено в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год.

В результате у общества "МЗ "Камасталь" за 2019 год сформировался налог на прибыль к уплате в бюджет в размере 13 927 553 руб. за счет восстановления резерва по сомнительным долгам.

По мнению конкурсного управляющего, в данном случае налог не может являться текущим, поскольку он образовался не от реализации товаров, и поэтому он не может уплачиваться приоритетно перед кредиторами третьей очереди.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что исчисленный налог на прибыль организаций относится к текущим платежам пятой очереди, при этом руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 10 статьи 16 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) разногласия, возникающие между конкурсными кредиторами и арбитражным управляющим, о составе, о размере и об очередности удовлетворения требований кредиторов по денежным обязательствам или об уплате обязательных платежей, рассматриваются арбитражным судом в порядке, предусмотренном Законом о банкротстве.

В силу пункта 1 статьи 60 Закона о банкротстве заявления и ходатайства арбитражного управляющего, в том числе, о разногласиях между ним и кредиторами, а в случаях, предусмотренных Законом о банкротстве, между ним и должником, жалобы кредиторов на нарушение их прав и законных интересов рассматриваются в заседании арбитражного суда не позднее чем через один месяц с даты получения указанных заявлений, ходатайств и жалоб, если иное не установлено Законом о банкротстве.

В настоящем деле между конкурсным управляющим и уполномоченным органом возникли разногласия относительно очередности уплаты налога на прибыль организаций за 2019 год.

Согласно статье 5 Закона о банкротстве к текущим платежам по общему правилу относятся денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, а также возникшие после возбуждения производства по делу о банкротстве требования кредиторов об оплате поставленных товаров, оказанных услуг и выполненных работ. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр, а их удовлетворение в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве, производится в порядке, установленном Законом о банкротстве.

Требования кредиторов по текущим платежам в силу пункта 1 статьи 134 Закона о банкротстве погашаются вне очереди за счет конкурсной массы преимущественно перед кредиторами, чьи требования возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.

Как указано в пункте 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.

Спорная задолженность по налогу на прибыль организаций возникла в 2019 году, то есть в процедуре конкурсного производства.

Согласно главе 25 НК РФ объектом налогообложения является прибыль, полученную налогоплательщиком, прибылью для российских организаций, по общему правилу, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (часть первая и пункт 1 части второй статьи 247). Доходы могут быть внереализационными и от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав - выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме (пункт 1 статьи 248, пункты 1 и 2 статьи 249 данного Кодекса). По общему правилу, доходы признаются полученными в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (метод начисления) (статья 271 данного Кодекса). Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечислены в статье 251 данного Кодекса.

В силу пункта 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266 НК РФ).

В пункте 4 статьи 266 НК РФ определен порядок формирования суммы резерва по сомнительным долгам. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса. При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном названной статьей.

В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, упомянутыми нормами права установлен порядок формирования резерва по сомнительным долгам и отнесения разницы между суммами резерва смежных отчетных (налоговых) периодов в состав внереализационных доходов либо внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Судами установлено, что 23.08.2021 обществом "МЗ "Камасталь" в налоговый орган представлена налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2019 год с суммой налога к уплате в бюджет 13 927 553 руб.

В рамках проведения камеральной налоговой проверки данной налоговой декларации налоговым органом в адрес должника в порядке статьи 93 НК РФ направлены требования от 25.08.2021 N 19503, от 22.09.2021 N 20875 о представлении пояснений и документов, подтверждающих правомерность отражения во внереализационных доходах за 2019 год суммы 213 551 058 руб., представлении расчета резерва по сомнительным долгам для 2019 года, расчета резерва по сомнительным долгам для 2018 года, актов инвентаризации дебиторской задолженности (с указанием даты возникновения) за 2018, 2019 годы, приказов на списание дебиторской задолженности, соответствующих первичных документов за 2018, 2019 годы, бухгалтерской карточки счета N 63 за 2018, 2019 годы, справки бухгалтера за 2018, 2019 годы, учетной политики в целях налогообложения за 2018, 2019 годы.

В соответствии с представленными в ответ на требование налогового органа регистрами по состоянию на 31.12.2018 у должника установлен остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам в сумме 213 538 504 руб. 33 коп. (10% от выручки за текущий отчетный период).

В связи с тем, что в 2018 году хозяйственная деятельность общества "МЗ "Камасталь" была прекращена, а потому в 2019 году у должника не имелось выручки от реализации товаров, созданный резерв по сомнительным долгам подлежал восстановлению в составе внереализационных доходов за 2019 год (пункт 7 статьи 250 НК РФ).

Следовательно, налог на прибыль организаций за 2019 год сформировался у должника по причине особенностей исчисления налога в случае формирования резерва по сомнительным долгам, установленных НК РФ и учетной политикой должника, в связи с наличием доходов от реализации товаров в 2018 году и их отсутствием в 2019 году.

Закрепленный в законе порядок уплаты налога на прибыль позволяет на всем протяжении хозяйственной деятельности налогоплательщика определять для целей налогообложения ее достоверный финансовый результат, предполагающий поступательный учет как доходов, так и расходов налогоплательщика в том или ином налоговом периоде. Соответствующий механизм подлежит применению - при отсутствии специальных законодательных исключений - до момента прекращения хозяйственной деятельности налогоплательщика (в связи с ликвидацией или банкротством). При надлежащем ведении налогового (бухгалтерского) учета хозяйствующим субъектом такой подход позволяет непрерывно, вплоть до прекращения существования юридического лица, определять налоговую базу по налогу на прибыль и, как результат, размер подлежащего уплате налога, исходя из реальных показателей деятельности налогоплательщика (включая уже учтенные в предыдущих налоговых периодах и подлежащие учету в текущем налоговом периоде доходы и расходы).

Учитывая, что налоговый период 2019 год является текущим для должника, суды правомерно установили, что налог на прибыль организаций за 2019 год в сумме 13 927 553 руб. относится к текущим платежам пятой очереди и оснований для учета данного налога в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 142 Закона о банкротстве, не имеется.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций правомерно не усмотрели оснований для погашения спорного налога в порядке, предлагаемом конкурсным управляющим, в связи с чем обоснованно отказали в удовлетворении его требований.

Оснований не согласиться с выводами судов первой и апелляционной инстанций у суда округа не имеется.

Доводы заявителя кассационной жалобы судом округа отклоняются, поскольку о нарушении судами норм права не свидетельствуют, выводов судов не опровергают.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется, определение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отмене не подлежат.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289, 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

определение Арбитражного суда Пермского края от 15.04.2022 по делу N А50-17155/2017 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Металлургический завод "Камасталь" Попова Аркадия Кузьмича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.А. Артемьева

Судьи

В.В. Плетнева Д.Н. Морозов