Еще раз о реальности затрат (Д. Пристансков, "эж-ЮРИСТ", N 35, сентябрь 2004 г.)

Еще раз о реальности затрат

В Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О КС РФ сформулировал правило, касающееся порядка применения вычета по налогу на добавленную стоимость. Тем самым Суд фактически установил дополнительное условие для вычета (зачета) сумм НДС, уплаченных поставщику за счет заемных денежных средств, поставив в крайне невыгодное положение хозяйствующих субъектов, использующих заемные средства для уплаты НДС и претендующих на налоговый вычет.

Правовая позиция КС РФ сводится к тому, что полученное налогоплательщиком по договору займа имущество признается собственным для целей уплаты сумм НДС исключительно в момент исполнения этим лицом обязанности по возврату заимодавцу суммы займа. Согласно же положениям главы 42 ГК РФ, регулирующей заемные отношения, по договору займа деньги передаются именно в собственность заемщика, т. е. приобретают характер собственных средств с момента передачи. При этом последний вправе свободно распоряжаться полученными деньгами, если только заем не является целевым, о чем специально должно быть оговорено в договоре.

Гражданское законодательство не связывает момент перехода права собственности на заемные денежные средства с фактом исполнения обязанности по их возврату. В силу ч. 1 ст. 11 ГК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если только иное не предусмотрено НК РФ. Иное не предусмотрено. Сам НК РФ в ст. 171-172 четко определяет условия, при которых может быть применен налоговый вычет: фактическая уплата предъявленных налогоплательщику сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг); принятие данных товаров (работ, услуг) на учет; их использование для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, либо приобретение для перепродажи; выставление продавцом налогоплательщику счета-фактуры. НК РФ не устанавливает иных условий для применения вычета. Очевидно, что налоговое законодательство не содержит какой-либо обусловленности возникновения права на налоговые вычеты моментом погашения налогоплательщиком заемного обязательства перед третьими лицами.

В свою очередь, судебно-арбитражная практика по анализируемому вопросу достаточно противоречива и неустойчива. Например, ФАС ВВО в постановлении от 06.05.2004 N А79-6325/2003-СК1-5968 указал, что налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, за счет заемных денежных средств. Кассационная инстанция указала, что налоговое законодательство не содержит в качестве обязательного условия для использования данного права погашение налогоплательщиком задолженности перед заимодавцем. По мнению ФАС СЗО, изложенному в постановлениях от 15.04.2004 N А56-21201/03 и от 23.12.2003 N А56-8586/03, момент погашения займа налогоплательщиком при использовании им права на налоговые вычеты не имеет правового значения. ФАС УО в постановлении от 19.04.2004 г. Ф09-1479/04АК высказал противоположное мнение, указав, что из смысла ст. 171-172 НК РФ и постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П следует, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются только реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части собственного имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Таким образом, если товары (работы, услуги) оплачены налогоплательщиком денежными средствами, полученными им по договору займа, обязательство по возврату которого на момент предъявления налоговых вычетов не исполнено, то налогоплательщик не понес реальных затрат и НДС не подлежит возмещению. Подобной позиции придерживался ФАС ЦО (постановление от 06.04.2004 N А62-3708/03), ФАС ЗСО (постановление от 05.11.2003 N Ф04/5683-822/А67-2003).

Разумнее было бы исходить из общеправовой и конституционной презумпции добросовестности участников гражданского оборота и положения ч. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

КС РФ попытался поставить точку в данном вопросе, однако не устранил имеющуюся неопределенность. При этом суд подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются только реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Реальными и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств.

Однако передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, спорный характер положений, изложенных в Определении N 169-О, очевиден, о чем было сказано в особом мнении судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова.

Д. Пристансков,

юрист адвокатского бюро "Егоров, Пугинский, Афанасьев

и партнеры", адвокат

"эж-ЮРИСТ", N 35, сентябрь 2004 г.