Командировка... как налоговый объект (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2003 г.)

Командировка... как налоговый объект

   Суточные                                                              

     Налог на доходы физических лиц                                      

     ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование       

   Расходы на проезд до места командировки и обратно                     

   Расходы по найму жилого помещения                                     

     Налог на доходы физических лиц                                      

     ЕСН (страховые взносы на обязательное пенсионное страхование)       

   Дополнительные расходы                                                

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст.166 ТК РФ).

К сведению

Командированному работнику возмещаются расходы:

по проезду;

по найму жилого помещения;

связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения названных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (ст.168 ТК РФ).

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик согласно п.1 ст.252 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст.270 НК РФ).

Согласно подп.12 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки, в том числе:

на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

на наем жилого помещения;

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли к нормируемым относится только оплата суточных или полевого довольствия (применяется норма 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ (постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93).

Остальные расходы учитываются в пределах фактически осуществленных и документально подтвержденных затрат. При отсутствии подтверждающих документов налогоплательщик не вправе уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму осуществленных затрат (Письмо УМНС России по г.Москве от 14 ноября 2002 г. N 26-12/55327).

Кроме того, необходимо подтверждение производственного характера командировки (п.9 Приказа МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ".

Служебной командировкой признается только поездка работника, то есть лица, вступившего в трудовые отношения с работодателем (ст.20 ТК РФ).

Поэтому расходы, связанные с поездками, например, членов совета директоров, не состоящих с организацией в трудовых отношениях (между ними и организацией не заключен трудовой договор в порядке, установленном ТК РФ), не могут быть отнесены на расходы организации для целей налогообложения (Письмо УМНС России по г.Москве от 9 августа 2002 г. N 26-12/36998).

К сведению

От обложения налогом на доходы физических лиц, ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование освобождаются все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов (п.3 ст.217, подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, ст.10 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

При этом уточняется, что в случае оплаты работодателем расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению:

суточные в пределах норм, установленных действующим законодательством;

фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, эти суммы освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных действующим законодательством.

Но несмотря на достаточно четкую и подробную формулировку, содержащуюся в Налоговом кодексе, позиция официальных органов по рассматриваемому вопросу только за последние два года менялась неоднократно.

Рассмотрим различные подходы к вопросам налогообложения отдельных видов командировочных расходов.

Суточные

Налог на доходы физических лиц

Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" установлена норма суточных - 100 руб. за день командировки на территории РФ.

До последнего времени все специалисты, включая работников налоговых органов, были единодушны: суточные, выплачиваемые в пределах 100 руб. за день командировки на территории РФ, освобождаются от обложения НДФЛ в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ; суммы, превышающие установленную норму, включаются в налоговую базу по доходам, облагаемым по ставке 13%.

Однако Письмом УМНС России по г.Москве от 31 июля 2003 г. N 27-08н/42413 до сведения налогоплательщиков и налоговых агентов доведены разъяснения МНС России от 22 июля 2003 г. N 04-2-10/451-Ю909, сводящиеся к следующему.

Размер компенсационных выплат и дополнительные выплаты, связанные с командировками работников, должны быть оговорены в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте организации, как это следует из ст.168 ТК РФ.

В связи с этим с 1 февраля 2002 г. суточные, выплачиваемые работникам за время служебных командировок организацией, не находящейся на бюджетном финансировании, предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, в которых определены категории лиц и нормы таких выплат, подпадают под действие п.3 ст.217 НК РФ и не подлежат налогообложению в размерах, установленных работодателем в коллективном договоре или приказе.

В то же время в целях освобождения от налогообложения при учете расходов, связанных с командировками работников организаций, финансируемых из средств федерального бюджета, применяются нормы суточных, установленные постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 в размере 100 руб. за сутки.

Некоторые специалисты поспешили назвать приведенные выше разъяснения МНС России логичными, но, на взгляд автора, в них есть несколько слабых мест.

- Во-первых, вызывает сомнение правомерность освобождения от налогообложения сумм суточных, установленных в любом, сколь угодно большом размере. Где граница между компенсацией работнику неудобств, вызванных командировкой, и выплатой дополнительного дохода? Очевидно, что в организациях, работники которых регулярно ездят в командировки, появляется возможность "законного" ухода от уплаты налогов. Действительно, ничто не мешает установить работнику минимальный размер заработной платы и одновременно выплатить ничем не ограниченную сумму, не подлежащую налогообложению только потому, что она будет названа "суточными".

Фактически остается только одно "ограничение": право налоговых органов оспаривать в судебном порядке установленную организацией норму суточных как экономически не обоснованную.

- Во-вторых, исходя из смысла НДФЛ все налогоплательщики (физлица) должны находиться в абсолютно равных условиях: в налоговую базу должны включаться все полученные ими доходы, за исключением, освобожденных от налогообложения (ст.217 НК РФ), уменьшенные на сумму вычетов (ст. 218-221 НК РФ). При этом п.3 ст.217 НК РФ не содержит условий, дающих преимущественные права или накладывающих ограничения в зависимости от формы собственности организации, выплачивающей доходы в пользу налогоплательщика.

Поэтому если согласиться (а согласиться очень хочется, потому что выгода рассматриваемого подхода для налогоплательщика налицо) с аргументацией МНС России относительно права работодателя самостоятельно устанавливать размер суточных, то в целях исчисления НДФЛ отказ от каких-либо норм в отношении суточных следует распространить и на работников организаций, финансируемых из федерального бюджета. Тем более что если постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 не распространяется на порядок формирования налоговой базы по НДФЛ (по утверждению МНС России), то и постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 регулирует лишь порядок формирования смет расходования бюджетных средств, но к вопросам налогообложения отношения не имеет.

Безусловно, далеко не все бюджетные организации смогут установить для своих работников суточные, превышающие утвержденные нормы. Но если все же такая организация в локальном нормативном акте определит свой (превышающий 100 руб.) размер суточных (например, используя для этой цели средства, полученные от предпринимательской деятельности), то от обложения НДФЛ должна освобождаться вся сумма суточных, выплачиваемых в соответствии с указанным актом.

Другими словами, Правительство РФ имеет полное право регулировать расходование бюджетных средств, в том числе путем установления норм командировочных расходов. При этом за несоблюдение установленных норм может быть наказана бюджетная организация. Но наложение "наказания" путем увеличения налогового бремени на выплаты в пользу отдельного работника бюджетной организации не может быть признано обоснованным.

- В-третьих, позиции налоговых органов в отношении налогообложения доходов физических лиц и ЕСН различны.

ЕСН и страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование

В связи с вышесказанным заметим также, что новый подход к формированию налоговой базы по НДФЛ требует пересмотра порядка формирования базы и по ЕСН. Действительно, практически дословное совпадение положений п.3 ст.217 и подп.2 п.1 ст.238 НК РФ означает, что признание суточных независимо от их размера компенсационными выплатами, установленными законодательством РФ, в целях исчисления НДФЛ требует признания их выплатами, освобожденными от обложения также и ЕСН (страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование).

Официальная позиция налоговых органов в отношении ЕСН выглядит иначе.

Пунктом 9.1.7.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344 (далее - Методические рекомендации по ЕСН), разъяснено, что по организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, с 1 января 2002 г. нормы компенсационных выплат определяются в соответствии с постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. При этом затраты организации на выплату суточных в пределах установленной названным постановлением нормы (100 руб. в день) рассматриваются как компенсационные выплаты в связи с исполнением работником трудовых обязанностей и освобождаются от налогообложения на основании подп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

На сумму суточных, исчисленных исходя из данной нормы, может быть уменьшена и база по налогу на прибыль (подп.12 п.1 ст.264 НК РФ).

Расходы, не отнесенные организацией к числу уменьшающих базу по налогу на прибыль (в данном случае - суточные, выплаченные сверх 100 руб. в день), не признаются объектом обложения ЕСН (а соответственно и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) согласно п.3 ст.236 НК РФ.

В результате независимо от того, в каком размере выплачиваются суточные направленным в командировку работникам организаций, не являющихся бюджетными, ЕСН (страховые взносы в ПФР) на них не начисляется. Но в Декларации (Расчете по авансовым платежам) по ЕСН суточные, выплаченные в пределах 100 руб. в день, отражаются по строке 1100, а суточные в части превышения нормы - по строке 1000.

Очевидно, что если к выплатам, освобожденным от налогообложения в соответствии с подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, отнести всю сумму суточных (независимо от их размера), то изменится лишь порядок отражения указанной суммы в Декларации (Расчете по авансовым платежам), но сама сумма ЕСН (страховых взносов в ПФР) будет той же. Возникает ощущение, что никакого расхождения в порядке формирования налоговой базы по НДФЛ и по ЕСН в конечном счете нет.

Однако, если организация не является плательщиком налога на прибыль, то есть относится к числу организаций, финансируемых из бюджета, некоммерческих и др., расхождение есть.

Согласно Методическим рекомендациям по ЕСН при возмещении работнику командировочных расходов указанные организации могут освободить от обложения ЕСН сумму суточных, выплаченных в пределах норм (100 руб. в день), утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729.

Так как указанные организации не являются плательщиками налога на прибыль и, следовательно, не имеют возможности руководствоваться п.3 ст.236 НК РФ, то сумму суточных в части, превышающей установленные нормы, они включают в налоговую базу по ЕСН.

Следовательно, согласно официальной позиции налоговых органов суточные, выплаченные работнику в части, превышающей 100 руб. в день:

- не облагаются ни НДФЛ, ни ЕСН - в коммерческих организациях (являющихся плательщиками налога на прибыль);

- облагаются НДФЛ и ЕСН - в организациях, финансируемых из федерального бюджета;

- не облагаются НДФЛ, но облагаются ЕСН - в некоммерческих (не являющихся бюджетными) организациях.

Различия очевидны.

Конечно, налоговые органы не заинтересованы в том, чтобы вся сумма суточных (в том числе и в части превышения нормы) относилась к числу освобожденных от налогообложения компенсационных выплат, поскольку это уменьшает сумму уплачиваемого ЕСН (страховых взносов в ПФР) бюджетными и некоммерческими организациями. Однако заметим, что это, помимо всего прочего, ставит в неравное положение работников различных организаций в сфере пенсионного страхования.

Если компенсационные выплаты освобождаются от обложения ЕСН (страховыми взносами в ПФР), то их размер не оказывает влияния на размер пенсионных накоплений работников. Но если согласиться с тем, что суммы суточных, выплаченных работникам организациями, не являющимися плательщиками налога на прибыль, превышающие 100 руб. в день, должны облагаться ЕСН (страховыми взносами в ПФР), то получится, что эти работники находятся в более выгодном положении, чем работники коммерческих организаций.

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что официальная позиция налоговых органов по вопросу формирования налоговой базы по ЕСН (страховых взносов в ПФР) вступает в противоречие с предложенным ими же порядком формирования налоговой базы по НДФЛ (наиболее ярко разница видна при сравнении порядка исчисления налогов в некоммерческих (но не являющихся бюджетными) организациях), несмотря на полное совпадение формулировок, используемых в п.3 ст.217 и подп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

Кроме того, налоговая база и по НДФЛ, и по ЕСН ставится в зависимость от того, какая именно организация (бюджетная или нет, являющаяся плательщиком налога на прибыль или нет) производит выплату суточных. В результате нарушается принцип равенства налогообложения: не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п.2 ст.3 НК РФ).

Расходы на проезд
до места командировки и обратно

К компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению в соответствии с п.3 ст.217 и подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, относятся фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа.

В числе компенсационных выплат, в частности, учитываются суммы оплаты проезда на такси до места назначения и обратно, а также в аэропорт или на вокзал при наличии документального подтверждения произведенных расходов.

При отсутствии подтверждающих документов суммы оплаты организацией таких расходов полностью включаются в налоговую базу работника.

Также подлежит включению в налоговую базу налогоплательщика оплата организацией стоимости проезда командированного на такси в иных случаях (от гостиницы до предприятия в месте командирования, провоз материалов и оборудования от гостиницы до места проведения выставки и т.д.) (Письмо УМНС России по г.Москве от 26 апреля 2002 г. N 27-11а/19691).

Долгое время различные мнения высказывались по поводу возможности отнесения к компенсационным выплатам, освобождаемым от налогообложения, сумм, уплаченных в виде:

сервисного сбора при покупке авиа- (ж/д) билетов в транспортном агентстве;

страхового сбора на добровольное страхование при покупке авиа(ж/д) билетов.

Фактически произведенные и документально подтвержденные расходы организации в полном объеме не подлежат обложению ЕСН в соответствии с подп.2 п.1 ст.238 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 4 февраля 2003 г. N 28-11/6904) и НДФЛ (п.3 ст.217 НК РФ).

Расходы по найму жилого помещения

Налог на доходы физических лиц

Никаких разъяснений о порядке обложения НДФЛ расходов по найму жилого помещения в месте командировки лиц МНС России не давал. Изначально четко применялись положения п.3 ст.217 НК РФ, согласно которым при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения, независимо от размера этих расходов.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Учитывая разъяснения, данные в Письме МНС России от 22 июля 2003 г. N 04-2-10/451-Ю909 (см. выше), следует сделать вывод, что если в локальном нормативном акте, действующем в организации, или в приказе в соответствии со ст.168 ТК РФ установлена норма возмещения не подтвержденных документально расходов по найму жилого помещения в месте командировки, то вся сумма, выплаченная в пределах этой нормы, налогообложению не подлежит.

Таким образом, в целях налогообложения не учитываются положения п.1 постановления Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729, согласно которым возмещение связанных со служебными командировками на территории РФ работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, расходов по найму жилого помещения производится в размере:

фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки;

при отсутствии документов, подтверждающих эти расходы, - 12 руб. в сутки.

ЕСН (страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование)

Первоначальная позиция налоговых органов сводилась к тому, что фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы в период командировки, в частности по найму жилищного помещения, не подлежат обложению ЕСН в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, при документальном подтверждении расходы по найму жилого помещения в период командировки не подлежат обложению ЕСН в пределах 550 руб. в сутки. Суммы же сверх указанных норм подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке. Неподтвержденные документально расходы по найму жилого помещения освобождаются от обложения ЕСН в пределах 12 руб. в сутки (Письмо УМНС России по г.Москве от 25 октября 2002 г. N 28-11/50880).

Аналогичная точка зрения, согласно которой фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения не подлежат налогообложению как у организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, так и у бюджетных и иных некоммерческих организаций в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а сверхнормативные документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения подлежат налогообложению в установленном законодательством порядке, была высказана в Письме УМНС России по г.Москве от 6 ноября 2002 г. N 28-11/53937.

Аргументируя свои выводы, налоговые органы ссылались на абзац первый подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, согласно которому компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Очевидно, что указанная позиция полностью противоречила подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, предусматривающему освобождение от обложения ЕСН всей суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по найму жилого помещения, независимо от каких-либо норм.

К настоящему времени налоговые органы привели свои требования в соответствие с нормами налогового законодательства (но только частично), установив, что не подлежат обложению ЕСН фактически произведенные и документально подтвержденные расходы коммерческой организации по найму жилого помещения для командированных работников, независимо от их размеров (Письмо УМНС России по г.Москве от 18 ноября 2002 г. N 28-11/55623).

В связи с этим еще раз отметим, что подп.2 п.1 ст.238 НК РФ не предусматривается нормирование в целях освобождения от обложения ЕСН (страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) расходов по найму жилого помещения в командировке. Необходимо только, чтобы расходы были подтверждены документально. При этом не важно, является организация коммерческой или финансируется из бюджета.

Более того, если принять за основу положения ст.168 ТК РФ, согласно которым размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, можно сделать вывод о том, что под действие подп.2 п.1 ст.238 НК РФ подпадет и вся предусмотренная локальными документами или приказами сумма возмещения неподтвержденных документально расходов по найму жилого помещения.

Дополнительные расходы

Руководители организаций и отдельные работники, направляясь в командировки, иногда пользуются залами официальных делегаций (VIP) в аэропортах при вылете и (или) прилете.

Учитывая, что п.3 ст.217 (подп.2 п.1 ст.238) НК РФ указанные расходы прямо не упомянуты в числе расходов, освобождаемых от налогообложения, специалисты, включая работников налоговых органов, отмечали, что налогообложению не подлежат суммы оплаты за пользование залом официальных делегаций (VIP) только федеральным государственным служащим, замещающим высшую или главную должность в соответствии с Указом Президента РФ от 24 ноября 1995 г. N 1177, и депутатам Госдумы Федерального Собрания РФ на основании Федерального закона от 8 мая 1994 г. N 3-ФЗ. Расходы на оплату данного вида услуг для командированных лиц, которые не подпадают под вышеназванные законодательные акты, подлежат включению в налоговую базу, облагаемую по ставке 13%.

Совершенно новая позиция изложена в Письме УМНС России по г.Москве от 7 августа 2003 г. N 27-08а/43214 со ссылкой на Письмо МНС России от 23 июля 2003 г. N 04-2-07/510-Я358. Поскольку ст.168 ТК РФ установлено, что порядок и размеры возмещения иных (помимо расходов на оплату проезда и найма жилого помещения в месте командировки) документально подтвержденных расходов, произведенных работником с разрешения или ведома работодателя, связанных со служебной командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, с 1 февраля 2002 г. сумма платежа, произведенного организацией за пользование работником в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете, предусмотренная Положением о командировании работников организации, подпадает под действие п.3 ст.217 НК РФ и не включается в налоговую базу этих работников.

Заметим при этом, что понятие "дополнительные расходы" никакими нормативными актами не разъясняется. Возникает вопрос: можно ли отнести к дополнительным расходам оплату работником такси, которым он пользуется в месте командировки (не для проезда к месту командирования, а для перемещения по городу и т.д.), оплату питания (завтраков, обедов, ужинов) в период командировки, оплату услуг парикмахерских, химчистки и т.д.? Если нет, то почему сделано исключение в отношении пользования услугами залом официальных делегаций? Если да, то где предел и как все это согласуется с тем, что любые расходы должны быть экономически обоснованными?

Ответов на все эти вопросы налоговые органы не дают, что ставит под сомнение возможность освобождения от налогообложения любых "произведенных с разрешения или ведома работодателя" расходов, в том числе и по оплате за пользование VIP-залами.

Неофициальные разъяснения работников налоговых органов по данному вопросу сводятся к тому, что не должны рассматриваться в качестве компенсационных и освобождаемых от налогообложения суммы оплаты (или возмещения) расходов на питание работника в период командировки, на уход за одеждой и внешностью. Указанные расходы не могут быть обоснованы производственной необходимостью и всегда носят сугубо личный характер.

При этом никаких официальных ответов на данный вопрос на настоящий момент нет.

Кроме того, напомним еще раз, что право организаций освобождать суммы "дополнительных" расходов от обложения ЕСН также официально не подтверждается.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2003 г.