Комментируем изменения, внесенные в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (В.М. Акимова, "Российский налоговый курьер", N 10, октябрь 2001 г.)

Комментируем изменения, внесенные в главу 23 "Налог
на доходы физических лиц" НК РФ

Федеральным законом от 30.05.2001 N 71-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (главу 23 "Налог на доходы физических лиц")", вступившим в силу с 3 июля 2001 г., внесены существенные изменения в некоторые положения главы 23 НК РФ.

Вновь вводимые положения прежде всего направлены на снижение налоговой нагрузки на доходы налогоплательщиков, что улучшает их финансовое положение.

Так, расширен перечень доходов, не подпадающих под обложение налогом, изменен порядок уплаты налога с выигрышей, полученных от организаторов тотализаторов и других основанных на риске игр, в том числе с 35% до 13% снижена налоговая ставка, принимаемая для исчисления налога с таких выигрышей, изменен порядок уплаты налога с процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, а также порядок исчисления налоговой базы по доходам от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

В публикуемой статье внесенные изменения рассмотрены автором на конкретных примерах.

Выигрыши по облигациям госзаймов и суммы, получаемые
в погашение таких облигаций, налогом не облагаются

Статья 217 НК РФ, устанавливающая перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, дополнена еще двумя видами доходов - выигрышами по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммами, получаемыми в погашение указанных облигаций (п.32 ст.217 НК РФ). При этом согласно ст.2 Федерального закона от 30.05.2001 N 71-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (главу 23 "Налог на доходы физических лиц")" (далее - Федеральный закон N 71-ФЗ) п.32 ст.217 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2001 г. Это означает, что не подлежат налогообложению выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации, полученные начиная с 1 января 2001 г., и суммы, полученные начиная с 1 января 2001 г. в погашение таких облигаций.

Согласно п.1 ст.231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Следовательно, налогоплательщик вправе обратиться за возвратом налога, удержанного налоговым агентом с вышеуказанных выигрышей и сумм в погашение облигаций, полученных налогоплательщиком в период с 1 января по 2 июля 2001 г. Для этого ему необходимо подать заявление о возврате излишне удержанного налога на доходы физических лиц налоговому агенту (в сберкассу, в которой был получен соответствующий выигрыш или сумма в погашение облигаций государственных займов Российской Федерации).

Теперь в перечне освобождаемых от налогообложения доходов содержится уже три вида доходов по облигациям: суммы процентов по облигациям (п.25 ст.217 НК РФ), выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций (п.32 ст.217 НК РФ). При этом п.25 ст.217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению суммы процентов, получаемые физическими лицами не только по облигациям государственных займов Российской Федерации, но и по другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления.

Что же касается освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц выигрышей и сумм, получаемых в погашение ценных бумаг, то не подлежат налогообложению только выигрыши и суммы, полученные в погашение облигаций государственных займов Российской Федерации.

Отметим, что перечень государственных ценных бумаг достаточно большой. Их выпуск, обращение и погашение регулируется законодательными и иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации. Так, постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 549 "Вопросы выпуска Российского внутреннего выигрышного займа 1992 года" установлено, что Российский внутренний выигрышный заем 1992 г. выпускается на срок с 1 октября 1992 г. по 1 октября 2002 г. Финансирование затрат, связанных с выпуском, обращением и погашением облигаций Российского внутреннего выигрышного займа 1992 г., осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на погашение и обслуживание государственного внутреннего долга.

Налогообложение выигрышей от игры на тотализаторе
и других игр, основанных на риске

Вводится новый порядок в исчислении суммы налога в отношении выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

Пунктом 5 ст.1 Федерального закона N 71-ФЗ выигрыши, выплачиваемые организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), исключены из перечня доходов, облагаемых по ставке 35%. Следовательно, налогообложение таких выигрышей должно производиться по ставке 13%. При этом согласно ст.2 Федерального закона N 71-ФЗ по ставке 13% облагаются выигрыши, полученные от организаторов тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) начиная с 1 января 2001 г. Возврат излишне удержанного налоговым агентом по ставке 35% налога с указанных выигрышей, полученных физическим лицом в период с 1 января по 2 июля 2001 г., производится на основании заявления налогоплательщика по налоговой декларации, которую он вправе представить с этой целью в налоговый орган по месту жительства.

Вместе с тем налогообложение выигрышей, получаемых от организаторов тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, осуществляется по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

С выигрышей, полученных физическими лицами от организаторов тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) до 3 июля 2001 г., налог на доходы должен был исчисляться и удерживаться налоговыми агентами.

Пунктом 7 ст.1 Федерального закона N 71-ФЗ в п.1 ст.228 НК РФ внесено дополнение, согласно которому физические лица с выигрышей, получаемых начиная с 3 июля 2001 г. от организаторов тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. Уплата налога производится по налоговой декларации.

Согласно п.1 ст.229 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту жительства физического лица по окончании налогового периода (календарного года) не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим календарным годом.

Однако в случае прекращения выплат указанных выигрышей до конца налогового периода налоговая декларация подается в налоговый орган в пятидневный срок со дня прекращения таких выплат (п.3 ст.229 НК РФ). В декларации отражаются выигрыши, полученные физическим лицом в текущем налоговом периоде.

От редакции

Как применять данное положение НК РФ на практике, не совсем ясно (но знать о нем необходимо, поскольку оно содержится в действующем налоговом законодательстве). Действительно, установив обязанность налогоплательщика представлять декларацию в течение года в пятидневный срок со дня прекращения выплат ему выигрышей от игры на тотализаторе, игровых автоматах и других основанных на риске игр, законодатель вместе с тем не разъяснил, что налогоплательщик должен считать днем прекращения таких выплат. Ведь получив выигрыш, гражданин может думать, что он будет играть еще в текущем году, а значит, нельзя однозначно сказать, прекратились у него выплаты или он выиграет снова. Более того, физическое лицо может регулярно играть, например, в казино, и при этом выиграв один раз вначале, затем постоянно проигрывать и, следовательно, выплат больше не получать. В какой срок в этих случаях он должен подать декларацию в течение года? Поскольку ответ на этот вопрос НК РФ не дает, подавать или не подавать в течение года декларацию, налогоплательщик вправе решить самостоятельно. Вместе с тем следует отметить, что в случае если в период с 1 января по 2 июля 2001 г. с указанных выигрышей налогоплательщика налог был излишне удержан налоговым агентом по ставке 35%, то воспользовавшись данным положением НК РФ, физическое лицо может подать декларацию и возвратить излишне удержанный налог (в порядке, установленном ст.78 НК РФ), не дожидаясь окончания календарного года. При этом в декларации должны быть указаны все полученные налогоплательщиком с начала календарного года доходы, а также суммы налога с этих доходов.

Если же налог с доходов в виде выигрышей не был уплачен при их получении от организаторов игр, то в таком случае физическое лицо также обязано подать налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства в аналогичном вышеизложенному порядке.

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога с выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), на примере.

Пример 1

Физическое лицо, являющееся резидентом РФ, получало в 2001 г. выигрыши от игры на тотализаторе от одного организатора тотализатора (организатор 1):

- 29 мая - 5000 руб.;

- 4 июня - 2000 руб.

От другого организатора тотализатора (организатор 2) гражданин получил следующие выигрыши:

- 21 июня - в размере 3000 руб.;

- 11 июля - в размере 1000 руб.;

- 3 августа - в размере 500 руб.

Организатор 1 должен был при выплате выигрышей физическому лицу удержать с них налог на доходы по ставке 35%:

- 29 мая - в размере 1750 руб. (5000 руб. х 35%). Перечислить этот налог организатор 1 должен был не позднее 30 мая 2001 г. (п.6 ст.226 НК РФ);

- 4 июня - в размере 700 руб. (2000 руб. х 35%). Перечислить налог следовало не позднее 5 июня 2001 г. (п.6 ст.226 НК РФ).

Организатор 2 должен был при выплате выигрыша физическому лицу 21 июня удержать с этого выигрыша налог на доходы по ставке 35% в размере 1050 руб. (3000 руб. х 35%) и перечислить его не позднее 22 июня 2001 г.

Что касается выигрышей, полученных 11 июля и 3 августа на общую сумму 1500 руб., то уплата налога с таких доходов физическим лицом осуществляется на основании поданной им декларации. При этом налог исчисляется по ставке 13% с сумм выигрышей, полученных начиная с 1 января 2001 г. Излишне уплаченный с выигрышей, полученных 29 мая, 4 июня и 21 июня, налог в размере 2200 руб. (1750 руб. + 700 руб. + 1050 руб. - (5000 руб. + 2000 руб. + 3000 руб.) х 13%) подлежит зачету или возврату на основании письменного заявления налогоплательщика по налоговой декларации, представленной им в налоговый орган по месту жительства.

В заключение отметим, что по-прежнему сохраняется налогообложение выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей физическим лицам - налоговым резидентам Российской Федерации, по ставке 35%, а физическим лицам - не налоговым резидентам Российской Федерации - по ставке 30%.

Налогообложение процентных доходов
по срочным пенсионным вкладам

Изменения затронули и налогообложение процентных доходов по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации.

Так, в п.27 ст.217 НК РФ внесены изменения, согласно которым не подлежат налогообложению проценты, получаемые налогоплательщиками с 1 января 2001 г. по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев, если они выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены указанные проценты.

По другим вкладам в банках по-прежнему проценты не облагаются налогом на доходы физических лиц у источника выплаты в том случае, если по рублевым вкладам они выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены эти проценты, а по вкладам в иностранной валюте - в пределах 9% годовых.

В соответствии с изменениями, внесенными в п.2 ст.224 НК РФ Федеральным законом N 71-ФЗ, налог с процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены проценты, исчисляется налоговыми агентами:

- по ставке 35% - в отношении процентных доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

- по ставке 30% - в отношении процентных доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налог с процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, внесенным после 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены проценты, с 1 января 2001 г. должен исчисляться налоговыми агентами:

- по ставке 13% - в отношении процентных доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

- по ставке 30% - в отношении процентных доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Таким образом, Федеральным законом N 71-ФЗ снижена налоговая база в отношении процентных доходов по срочным пенсионным рублевым вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев (налоговая база стала определяться как разница между суммой процентов по вкладу и суммой, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, а не трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России), а также снижена налоговая ставка с 35% до 13% в отношении процентных доходов по срочным пенсионным рублевым вкладам, внесенным после 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев. Причем данные изменения, снизившие налоговую базу и налоговую ставку в отношении процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, внесенным на срок не менее шести месяцев, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2001 г., то есть введены задним числом.

В этой ситуации если в период с 1 января по 2 июля 2001 г. у налогоплательщика налог с указанных процентных доходов был излишне удержан налоговым агентом, поскольку исчислялся по правилам, действовавшим до вступления в силу Федерального закона N 71-ФЗ, то налогоплательщик имеет право согласно п.1 ст.231 НК РФ возвратить излишне удержанный налог. Для этого необходимо подать заявление о возврате излишне удержанного налога налоговому агенту (банку, с которым был заключен договор срочного пенсионного вклада).

Пример 2

Физическое лицо заключило договор срочного пенсионного рублевого вклада 20 сентября 2000 г. сроком на один год под 25% годовых.

Сумма вклада составляет 6000 руб. Примем, что ставка рефинансирования Банка России в течение срока действия договора была установлена в размере 25% годовых. По условиям договора проценты выплачиваются физическому лицу по окончании срока действия договора (одновременно с возвратом суммы вклада) - 20 сентября 2001 г.

В этом случае полученная гражданином 20 сентября 2001 г. сумма процентов по вкладу в размере 1500 руб. (6000 руб. х 25%) налогообложению не подлежит, поскольку не превышает сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

Пример 3

Физическое лицо заключило договор срочного пенсионного рублевого вклада 17 января 2001 г. сроком на один год под 25% годовых. Сумма вклада составляет 6000 руб. Примем, что ставка рефинансирования Банка России в течение срока действия договора была установлена в размере 25% годовых. Соответственно три четвертых ставки рефинансирования Банка России составляют 18,75% годовых.

По условиям договора проценты выплачиваются физическому лицу по окончании срока действия договора (одновременно с возвратом суммы вклада) - 17 января 2002 г.

Сумма процентов по вкладу составляет 1500 руб. (6000 руб. х 25%).

При начислении процентов по вкладу банк исчисляет налог на доходы физических лиц с процентного дохода, который определяется как разница между суммой процентов по вкладу и суммой, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России, и составляет 375 руб. (6000 руб. х 25% - 6000 руб. х 18,75%).

Налог исчисляется по ставке 13% и составляет 49 руб. (375 руб. х 13%). Физическое лицо получит сумму процентов по вкладу уже за вычетом суммы налога в размере 1451 руб. (1500 руб. - 49 руб.).

Отметим, что суммы процентов по вкладам в банках рассчитываются в соответствии с Положением Центрального банка Российской Федерации от 26.06.98 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета".

Согласно п.1 ст.223 и п.4 ст.226 НК РФ исчисление налога с процентного дохода по вкладу в банке производится налоговым агентом на дату начисления процентов отдельно по каждой сумме процентного дохода, начисленного вкладчику. В этот же день налоговым агентом производится удержание у налогоплательщика исчисленной суммы налога из начисленной суммы процентного дохода. Сумма исчисленного и удержанного налога с процентного дохода по банковскому вкладу перечисляется налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем начисления процентов по этому банковскому вкладу (п.6 ст.226 НК РФ).

Налогообложение доходов по операциям с ценными бумагами
и финансовыми инструментами срочных сделок

Статьей 214.1 НК РФ, введенной в действие с 3 июля 2001 г., устанавливается механизм определения налоговой базы в отношении доходов по операциям с ценными бумагами, а также по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (по фьючерсным и опционным биржевым сделкам), а также порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц с таких доходов.

Положения ст.214.1 НК РФ применяются для определения налоговой базы в отношении доходов, полученных по следующим операциям:

1) купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

2) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

3) с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

4) с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

Операции с ценными бумагами

Законодателем установлены особенности определения налоговой базы в зависимости от того, к какой из двух категорий относятся ценные бумаги:

1) ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

2) ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п.3 ст.214.1 НК РФ к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогообложения относятся ценные бумаги, которые допущены к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг.

Соответственно к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогообложения будут отнесены те ценные бумаги, которые не допущены к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг.

Для расчета налоговой базы в отношении доходов от операций с ценными бумагами сначала определяется доход (убыток) по каждой сделке купли-продажи ценных бумаг. Для определения дохода (убытка) по сделке купли-продажи ценных бумаг принимаются следующие показатели:

сумма, полученная от реализации ценных бумаг;

сумма расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенных и документально подтвержденных.

Доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, которые физическим лицом фактически произведены (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг) и документально им подтверждены.

В состав расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, включаются:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплачиваемые за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Кроме того, в расходы налогоплательщика по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается сумма процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

Пример 4

Физическое лицо заключило 2 августа 2001 г. кредитный договор сроком на три месяца, по которому получило кредит для приобретения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в сумме 100 000 руб. По кредитному договору вся сумма кредита возвращается 2 ноября 2001 г. с одновременной уплатой процентов за пользование этим кредитом исходя из 35% годовых. Примем, что ставка рефинансирования Банка России в течение срока действия договора установлена в размере 25% годовых.

Сумма процентов, подлежащих уплате за пользование кредитом, составляет 8821,92 руб. (100 000 руб. х 35% : 365 дн. х 92 дн.).

Сумма, рассчитанная исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, составляет 6301,37 руб. (100 000 руб. х 25% : 365 дн. х 92 дн.).

Таким образом, в состав расходов на приобретение ценных бумаг, учитываемых при определении налоговой базы, включается только сумма процентов, уплаченных по кредитному договору, в пределах суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, то есть 6301,37 руб. Сумма процентов в размере 2520,55 руб. (8821,92 руб. - 6301,37 руб.) в уменьшение дохода по сделке купли-продажи ценных бумаг не относится.

В том случае, если по сделкам возникает убыток, то он также учитывается при определении налоговой базы.

По сделкам с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг. Распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены" (далее -распоряжение ФКЦБ России N 1087-р) предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, установлена в размере 19,5%.

Однако убыток по сделкам с ценными бумагами какой-либо категории уменьшает налоговую базу только по сделкам с ценными бумагами этой же категории.

Рассмотрим порядок определения размера убытка, принимаемого для исчисления налоговой базы по сделкам с ценными бумагами, на следующих примерах.

Пример 5

В 2001 г. физическим лицом совершены две сделки по реализации ценных бумаг.

Первая сделка совершена 10 августа 2001 г. Сумма, полученная от реализации акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, составила 200 000 руб., а расходы, связанные с их куплей-продажей, составили 150 000 руб.

Вторая сделка совершена 15 августа 2001 г. Сумма, полученная от реализации 100 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, составила 10 000 руб., а расходы, связанные с их куплей-продажей, составили 18 000 руб.

Рыночная средневзвешенная цена одной акции на дату реализации этих акций составила 180 руб., а соответственно рыночная средневзвешенная цена 100 акций - 18 000 руб. (180 руб. х 100 акций).

Доход от первой сделки составил 50 00 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.).

Размер убытка по второй сделке составил 8000 руб. (10 000 руб. - 18 000 руб.).

Рыночная цена акций с учетом нижней границы колебаний рыночной цены составила 14 490 руб. (18 000 руб. - (18 000 руб. х 19,5%).

Убыток от реализации этих ценных бумаг в пределах нижней границы колебаний рыночной цены составляет 3510 руб. (14 490 руб. - 18 000 руб.).

Налоговая база определяется по совокупности двух указанных сделок и составляет 46 490 руб. (50 000 руб. - 3510 руб.).

Пример 6

В 2001 г. физическим лицом совершены две сделки по реализации ценных бумаг.

Первая сделка совершена 10 июля 2001 г. Сумма, полученная от реализации акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, составила 120 000 руб., а расходы, связанные с их куплей-продажей, составили 110 000 руб.

Вторая сделка совершена 1 августа 2001 г. Сумма, полученная от реализации акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, составила 100 000 руб., а расходы, связанные с их куплей-продажей, составили 110 000 руб.

Доход от первой сделки составил 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб.).

Доход по второй сделке принимается равным нулю. Сумма полученного убытка по данной сделке составила 10 000 руб. (100 000 руб. - 110 000 руб.).

Сумма полученного убытка по второй сделке не принимается в уменьшение дохода по первой сделке.

За 2001 г. налоговая база по операциям с ценными бумагами составила 10 000 руб.

Что касается операций купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то сумма дохода, полученная от их реализации, может быть уменьшена на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (п.4 ст.214.1 НК РФ).

В случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым пп.1 п.1 ст.220 НК РФ.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется в следующих размерах:

а) в сумме, полученной от реализации ценных бумаг, - в случае, если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика три года и более;

б) в сумме, полученной в налоговом периоде от реализации ценных бумаг, но не превышающей 125 000 руб., - в случае, если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет.

Пример 7

7 августа 2001 г. физическое лицо реализовало принадлежащий ему пакет ценных бумаг за 130 000 руб. Эти ценные бумаги налогоплательщиком были приобретены в 1999 г. Расходы, связанные с их приобретением, хранением и реализацией физическое лицо документально подтвердить не может.

Других сделок купли-продажи ценных бумаг налогоплательщик в 2001 г. не совершал.

В данном случае налогоплательщик имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере 125 000 руб., поскольку ценные бумаги находились в его собственности менее трех лет. Тогда налогооблагаемый доход, полученный физическим лицом в 2001 г. от продажи ценных бумаг, составит 5000 руб. (130 000 руб. - 125 000 руб.).

Фьючерсные и опционные биржевые сделки

Согласно п.5 ст.214.1 НК РФ налоговая база по фьючерсным и опционным биржевым сделкам определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. При этом налоговая база по таким сделкам увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.

Пример 8

В 2001 г. физическое лицо заключило три опционных контракта на куплю-продажу ценных бумаг. По двум контрактам получен положительный результат в размере 100 000 руб., а по третьему - отрицательный результат на сумму 120 000 руб.

Налоговая база в данном случае принимается равной нулю, поскольку отрицательный результат по одному контракту превышает положительный результат по двум другим.

В соответствии с п.6 ст.214.1 НК РФ по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом (ценными бумагами).

При этом предусмотрено, что порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством Российской Федерации. Однако на практике это положение в настоящее время применяться не может, поскольку такой порядок до настоящего времени не принят.

Операции с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемые доверительным управляющим Налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в том же порядке (установленном пунктами 4-6 ст.214.1 НК РФ), что и по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым не через доверительного управляющего, но с учетом некоторых особенностей.

Так, согласно п.7 ст.214.1 НК РФ в состав расходов налогоплательщика по таким операциям включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.

В случае, если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода.

Пример 9

Налогоплательщиком, учредившим доверительное управление, в 2001 г. получены следующие виды доходов в процессе этого доверительного управления:

- 30 августа 2001 г. - дивиденды по акциям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в размере 20 000 руб. При этом сумма налога на прибыль, уплаченного распределяющей прибыль организацией, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, составила 6000 руб.;

- 19 сентября 2001 г. - доход от реализации этих акций в размере 150 000 руб. При этом расходы налогоплательщика, связанные с приобретением, хранением и реализацией данных ценных бумаг, составили 100 000 руб.

В этом случае у налогоплательщика определяется два вида налоговой базы:

- налоговая база в отношении дивидендов по акциям составила 20 000 руб. Налог согласно п.3 ст.224 НК РФ исчисляется по ставке 30% и составляет 6000 руб. (20 000 руб. х 30%). Однако в соответствии с п.2 ст.214 НК РФ зачету в счет уплаты получателем дивидендов налога на доходы физических лиц подлежит сумма налога на прибыль, уплаченного организацией, выплатившей дивиденды, в размере 6000 руб.

Следовательно, налог с дивидендов в данном случае физическим лицом не уплачивается;

- налоговая база по реализации акций составляет 50 000 руб. (150 000 руб. - 100 000 руб.). Налог согласно ст.224 НК РФ исчисляется по ставке 13% и составляет 6500 руб. (50 000 руб. х 13%).

Уплата налога с доходов по операциям с ценными бумагами
и финансовыми инструментами срочных сделок

Согласно п.8 ст.214.1 НК РФ исчисление и уплата суммы налога на доходы физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок осуществляются:

- налоговым агентом - источником выплаты дохода;

- налогоплательщиком исходя из налоговой декларации, подаваемой им в налоговый орган по месту жительства (если налог не был удержан источником выплаты дохода).

Налоговая база определяется налоговыми агентами:

- по окончании налогового периода (календарного года) - по состоянию на 31 декабря истекшего налогового периода;

- до истечения очередного налогового периода - при выплате ими денежных средств налогоплательщику.

Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

Как уже отмечалось выше, при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами налогоплательщику может быть предоставлен имущественный вычет или вычет в размере фактически произведенных расходов.

Согласно п.3 ст.214.1 НК РФ имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику:

- либо у источника выплаты дохода;

- либо при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Для получения вычета налогоплательщик обязан представить (соответственно налоговому агенту или вместе с налоговой декларацией в налоговый орган) письменное заявление и документы, подтверждающие его право на вычет.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.

Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода в налоговом периоде, то имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Сумма исчисленного налога на доходы физических лиц налоговым агентом уплачивается в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

В соответствии с п.8 ст.214.1 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. В этом случае уплата налога налогоплательщиком производится на основании налогового уведомления об уплате налога равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога; второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты (п.5 ст.228 НК РФ).

Если налогоплательщик не полностью воспользовался налоговыми вычетами в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок у источника выплаты, то он вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога, представив налоговую декларацию с прилагаемыми к ней документами, подтверждающими его право на налоговые вычеты, в налоговый орган по месту жительства в порядке, установленном статьями 228 и 229 НК РФ.

Налог исчисляется и уплачивается:

- по ставке 13% - с доходов по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

- по ставке 30% - с доходов по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг

Согласно пп.3 п.1 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг определяется как день приобретения этих ценных бумаг.

Согласно п.4 ст.212 НК РФ с учетом изменений, внесенных в него Федеральным законом N 71-ФЗ, которые вступили в силу с 3 июля 2001 г., при получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. При этом порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается ФКЦБ России. ФКЦБ России письмом от 20.04.99 N АК-02/2043 "О порядке расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг" рекомендовало профессиональным участникам рынка ценных бумаг руководствоваться порядком расчета рыночной цены, установленным распоряжением ФКЦБ России N 1087-р (см. выше "Операции с ценными бумагами").

Пример 10

3 августа 2001 г. налогоплательщик приобрел 100 акций по цене 75 руб. за одну акцию.

Рыночная средневзвешенная цена одной акции на дату приобретения составила 100 руб., а с учетом предельной границы колебаний рыночной цены нижний предел рыночной средневзвешенной цены составил 80,5 руб. (100 руб. - (100 руб. х 19,5%).

Таким образом, материальная выгода от приобретения одной акции по цене ниже рыночной, определенной с учетом предельной границы колебаний рыночной цены, составляет 5,5 руб. (80,5 руб. - 75 руб.), а от приобретения 100 акций - 550 руб. (5,5 руб. х 100 акций).

Налог исчисляется и удерживается налоговыми агентами:

- по ставке 13% - с доходов в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

- по ставке 30% - с доходов в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п.6 ст.226 НК РФ перечисление удержанной суммы налога с материальной выгоды осуществляется налоговыми агентами не позднее дня, следующего за днем приобретения ценных бумаг (днем заключения сделки).

В.М. Акимова,

государственный советник налоговой службы III ранга,

Департамент налогообложения физических лиц МНС России

"Российский налоговый курьер", N 10, октябрь 2001 г.