Правомерность применения норм ст. 40 НК РФ в отношении кредитных операций банков (О. Борисов, "Право и экономика", N 11, ноябрь 2004 г.)

Правомерность применения норм ст. 40 НК РФ
в отношении кредитных операций банков

Налоговые органы и ЦБ РФ зачастую сталкиваются с ситуацией, когда банк имеет в качестве крупнейших заемщиков членов той же ФПГ, к которой он сам принадлежит, а если акционером банка выступает управляющая компания (холдинг), то такая ситуация становится не исключением, а правилом. Кэптивные банки собирают ресурсы со всех клиентов, а кредитуют в основном группу привилегированных клиентов, остальные же кредитуются по остаточному принципу. При этом кредитование компаний из родственного холдинга производится по пониженным ставкам, комиссионное вознаграждение кэптивному банку также выплачивается редко. В этой связи возникает вопрос о возможности и оправданности проверки налоговыми органами соответствия применяемых банком тарифов по кредитам рыночному уровню.

Налоговое законодательство (ст. 40 НК РФ) дает право налоговым органам в определенных случаях проверять правильность используемых налогоплательщиком цен товаров (работ, услуг). Вместе с тем вопрос о возможности применения норм данной статьи к кредитным операциям банка является дискуссионным. По мнению налоговых органов, нормы ст. 40 НК РФ могут быть распространены на кредитные операции банков, поскольку "деятельность банка по предоставлению банковских услуг соответствует понятию услуги, установленному законодательством Российской Федерации" (см. п. 36 письма МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139. Аналогично рассматривается данный вопрос и в ряде решений Федеральных арбитражных судов*(1). Так, в постановлениях Федерального арбитражного суда Поволжского округа выдвигаются следующие тезисы: "Банковская деятельность представляет собой разновидность услуг, поскольку ее результаты реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Операции по предоставлению кредита, с которыми у банков связано получение дохода, являются услугами в рамках кредитования. Предоставляя кредит, банк получает проценты, которые являются стоимостью оказанной услуги". "Банковские операции согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности отнесены к услугам. Статьей 39 и статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации банковские операции не исключены из числа операций, которые признаются реализацией товаров, работ, услуг". На этом основании суд приходит к выводу, что размещение кредитных ресурсов с разбросом ставок более чем на 20% дает право налоговым органам применять нормы ст. 40 НК РФ.

Ряд специалистов, напротив, придерживается мнения, что нормы ст. 40 НК РФ не могут быть применены к банковским операциям, поскольку они не являются услугами. Результаты кредитных операций, хотя и не имеют материального выражения (что является одним из отличительных признаков услуг - п. 5 ст. 38 НК РФ), однако реализуются и потребляются не столько в процессе этой деятельности (выдачи кредита), сколько после ее завершения (получения и использования этого кредита). Данный подход также находит отражение в решениях Федеральных арбитражных судов. Так, согласно постановлению Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 октября 2001 г. по делу N Ф04/3220-1062/А45-2001, налоговым законодательством не определено, что проценты по кредитному договору являются ценой за услуги. Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ "рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Под данное определение не подпадают проценты, взимаемые и выплачиваемые банком:, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству". Исходя из этого суд приходит к выводу о том, что в отношении кредитного договора нормы ст. 40 НК РФ неприменимы.

Представляется, что действующая редакция ст. 40 НК РФ не может применяться к кредитным операциям. Дополняя приведенные выше доводы, необходимо отметить следующее. В статье 38 НК РФ перечислены различные объекты налогообложения, в частности операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Для реализации данной нормы в ст. 39 НК РФ описано, что понимается под реализацией товаров, работ, услуг, а в ст. 40 НК РФ приведен механизм проверки правильности применения цен товаров, работ, услуг. Как и цена товаров (работ, услуг), рыночная цена кредита складывается на рынке на данный момент исходя из спроса и предложения по различным видам кредита. Однако, в отличие от цены товаров (работ, услуг), она не может базироваться исключительно на величине издержек на их производство и норме рентабельности. Цена кредита устанавливается исходя из индивидуальных рисков кредитования, обусловленных деятельностью конкретного заемщика либо группы однотипных заемщиков, в связи с чем возникает повышенная и льготная цена кредита. Все это обусловливает специфику кредитного рынка: на данном сегменте рынка ведется торговля не стандартным товаром, а потому отсутствует и единая "цена" товара - общая процентная ставка.

Вместе с тем в ст. 38 НК РФ в качестве самостоятельного объекта налогообложения выделен также доход, а в ст. 41 НК РФ раскрыто, что понимается под доходом: экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Более того, в п. 3 ст. 43 НК РФ прямо указывается, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход. В связи с этим проценты по кредиту должны рассматриваться именно как доходы, что не позволяет применять к ним нормы ст. 40 НК РФ. Данная точка зрения подтверждается также тем, что при расчете налога на прибыль проценты по кредитным договорам и договорам займа включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ), а не доходов от реализации.

Неоднозначность трактовок ст. 40 НК РФ вызывает необходимость уточнения соответствующих норм налогового законодательства. Хотя развитие торговли ссудами и новых форм участия в кредитном риске позволяет использовать отдельные рыночные подходы к оценке цены кредита, тем не менее в общей массе ссуды не могут рассматриваться в качестве рыночного инструмента, поскольку, как правило, не продаются, а удерживаются до погашения либо списания (при безнадежной задолженности). Несмотря на то что специфика кредитных операций затрудняет применение к ним общих принципов определения цены услуг для целей налогообложения, у налоговых органов должен быть механизм, позволяющий препятствовать уклонению от налогов с помощью трансфертного ценообразования и сделок между взаимозависимыми лицами.

Соответствие цены кредита рыночному уровню

В пункте 2 ст. 40 НК РФ закреплено право налоговых органов проверить правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и, в случае обнаружения занижения фактических цен сделок относительно рыночных, предъявить через суд налогоплательщикам мотивированное требование о доначислении налогов исходя из рыночных цен. Следует отметить, что применение условных методов налогообложения с определением налоговой базы по рыночным ценам, когда в силу особых отношений между взаимозависимыми лицами потенциально возможен сговор об искусственном изменении цены сделки с целью уменьшения налоговых обязательств, - широко распространенный прием налоговой техники в западных странах. Например, в США Служба внутренних доходов уполномочена распределять валовой доход, списания и кредиты между связанными (взаимозависимыми) налогоплательщиками в степени, необходимой для предотвращения уклонения от уплаты налогов. При этом сделки между связанными сторонами (контролируемые сделки) оцениваются на основе принципа "вытянутой руки" (arm`s length basis), т.е. как если бы несвязанные стороны строили свои отношения в неконтролируемых сделках*(2).

Понятие "взаимозависимые лица" в ст. 20 НК РФ не является синонимом понятия "аффилированные лица", которое раскрыто в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках": под взаимозависимыми лицами понимаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Перечень взаимозависимых лиц в определенном смысле является "открытым", поскольку суд, рассмотрев аргументы сторон, вправе принять любое обоснованное решение (п. 2 ст. 20 НК РФ). Однако вопрос о признании лиц взаимозависимыми может рассматриваться судом лишь во взаимосвязи с налоговым нарушением, выявленным налоговым органом, поскольку налоговым законодательством не предусмотрено право налоговых органов обращаться в суд для установления факта взаимозависимости*(3). Тем не менее на практике взаимозависимость лиц, участвующих в сделке, чаще всего довольно успешно маскируется и может быть доказана лишь при неудачном (ошибочном) ведении дел. В связи с этим представляется необходимым уточнение критериев взаимозависимости в самом налоговом законодательстве.

Правильность применения цен по сделкам может быть также проверена налоговым органом в случае отклонения более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода (п. 2 ст. 40 НК РФ). В случае отклонения цен более чем на 20% налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя из рыночных цен. Причем налоговые органы идут по пути ужесточения данного направления контроля. Так, если до введения в действие Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ изменений и дополнений в НК РФ размер колебания составлял 30%, то в перспективе предполагается уменьшить амплитуду допустимого отклонения до 15%*(4). Однако в ряде случаев данный порядок неприменим. К примеру, специфика высокомобильного рынка межбанковских кредитов такова, что в отдельные отрезки времени в течение одного дня фактический разброс цен на кредиты от минимальной до максимальной ставки может превышать 20%. Кроме того, порядок определения данного отклонения также не лишен неопределенности. Так, в НК РФ отсутствуют какие-либо критерии для признания периода непродолжительным, что приводит к возникновению широкой палитры трактовок данного термина.

По мнению сотрудников Департамента налоговой политики Минфина России, в отношении банковской деятельности "непродолжительный срок" следует определять "исходя из сложившихся сроков исполнения идентичных банковских операций на рынке финансовых услуг при выполнении сопоставимых (аналогичных) сделок"*(5). Однако для определения непродолжительного периода имеют значение факторы, влияющие на определение сторонами сделки цены, а не на срок исполнения сделки (операции). Некоторые специалисты считают возможным использовать такие сроки, как налоговый период, установленный законодательством по конкретному виду налога, или минимальный период, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры бухгалтерского учета и составлять бухгалтерскую отчетность (согласно п. 3 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете таким периодом является календарный месяц). Данная трактовка непродолжительного периода наиболее удобна для налогового органа, поскольку в указанные периоды поступает информация, необходимая для реализации полномочий по проверке соответствия применяемых банком тарифов рыночному уровню.

Вместе с тем продолжительность указанного периода должна определяться в первую очередь экономическими факторами, важными для осуществляемой налогоплательщиком деятельности. В постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16 сентября 2003 г. N А12-5865/03-с25 отмечается, что "исходя из специфики банковской деятельности, где ставка банковского кредита устанавливается в годовых процентах, под непродолжительным временем следует понимать тот период, когда в течение действия одной и той же ставки рефинансирования выдача кредитов различным лицам производится под разные проценты". Представляется, что поскольку операции по предоставлению кредита имеют индивидуальный характер, то под "непродолжительным" может пониматься период с момента обращения клиента с предложением о заключении договора до момента его заключения. Именно в течение этого времени банком оцениваются различные экономические факторы, влияющие на цену услуг. Если данный период короткий, то "непродолжительный период" может быть определен на основе периодичности издания (принятия) уполномоченным органом банка соответствующих документов о размере ставок (тарифов).

В Налоговом кодексе отсутствует и порядок определения уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам. Под уровнем цен могут пониматься "абсолютные, средние и относительные показатели, отражающие цены отдельных товарных единиц или их совокупности на определенную дату или промежуток времени"*(6). В свою очередь, уровень процентных ставок может определяться по формуле средней арифметической простой или взвешенной, где весами служит продолжительность периодов начисления процентов или объемы кредитных ресурсов*(7). При этом, в зависимости от выбора формулы расчета, уровень цен будет значительно различаться, также как и трактовка идентичности (однородности) банковских услуг. Иной подход к определению уровня цен используется в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 апреля 2003 г. N КА-А40/1497-03: "Поскольку стоимость кредита определяется в процентном отношении от размера кредита, неправильно определять процентную разницу между процентами. Разница в цене реализации должна определяться как разница между ставками процента за кредит, которая уже определена в процентах". Такой подход представляется неверным. Вместе с тем, ввиду наличия разночтений, в действующее законодательство должны быть внесены уточнения, раскрывающие порядок определения уровня процентных ставок по кредитам.

В НК РФ определены понятия идентичных и однородных товаров (п. 6, 7 ст.40 НК РФ), однако в нем отсутствуют конкретные критерии определения идентичности (однородности) работ и услуг. Исходя из смысла определений, приведенных в НК РФ, можно сделать вывод, что при установлении идентичности или однородности услуг необходимо принимать во внимание, во-первых, признаки, существенные для самого предмета услуги (предмета договора), во-вторых, обстоятельства, влияющие на субъективное представление потребителей о ценности данной услуги. С точки зрения признаков, существенных для определения предмета услуги по предоставлению кредита, все кредитные операции по своему содержанию идентичны. В то же время наличие различных обстоятельств, влияющих на субъективное представление заемщиков о ценности получаемых ресурсов (деловая репутация банка, условия кредитования, комплекс предоставляемых сопутствующих услуг и т.д.), позволяет говорить об отсутствии идентичных услуг. Тем не менее, неоднозначность трактовки идентичности (однородности) услуг требует ее уточнения.

В контексте действующей редакции п. 6, 7 ст. 40 НК РФ при определении идентичности (однородности) услуг не могут быть учтены такие факторы, как срок кредитования, сумма кредитов, наличие и ликвидность обеспечения, положительная кредитная история заемщика и т.д. Вместе с тем указанные факторы учитываются при определении рыночной цены услуги в качестве информации о сделках с идентичными (однородными) услугами в сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 НК РФ). Условия сделок признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену услуг, либо может быть учтено при помощи поправок. Так, при определении рыночных цен должны учитываться обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (в том числе скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями спроса, маркетинговой политикой, при продвижении услуг на новые рынки), сроки исполнения обязательств и условия платежей. К примеру, маркетинговой политикой банка может быть обосновано предоставление скидок с процентной ставки по кредиту в зависимости от оборотов по счету клиента, длительности деловых отношений с ним, наличия у заемщика положительной кредитной истории.

В рамках ст. 40 НК РФ отсутствуют прямые указания на необходимость учета при определении сопоставимости сделок, размера выданных кредитов, а также наличия и ликвидности обеспечения. Однако при определении рыночных цен товаров учитывается, в частности, количество (объем) поставляемых товаров. Кроме того, в п. 1 ст. 269 НК РФ указаны следующие признаки сопоставимости долговых обязательств: та же валюта обязательства, тот же срок обязательства, в сопоставимых объемах, аналогичные по качеству обеспечения. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, что находит отражение в постановлениях Федеральных арбитражных судов*(8). Соответственно, действующее законодательство позволяет учесть при определении рыночной цены платы за заемные ресурсы все существенные обстоятельства, влияющие на величину ставки по кредиту.

Рыночная цена кредита

Эффективность реализации положений ст. 40 НК РФ зависит от того, насколько точно определена рыночная цена. Налоговые органы сталкиваются с отсутствием официальных источников информации для определения рыночной цены кредита. Анализ арбитражной практики позволил выявить три основных подхода, используемых на практике для определения рыночной цены кредита.

Согласно первому подходу в качестве критерия рыночного характера процентной ставки используется условие, что ее уровень выше (либо не ниже) какой-либо ставки, известной рынку. К примеру, в качестве рыночной ставки межбанковского кредитования рублевых средств используются ставки MIBOR или MIACR, а для валютных средств- ставки LIBOR*(9). Данное сравнение некорректно, поскольку ставки LIBOR формируются на международном рынке финансовыми организациями с высоким международным рейтингом надежности и не подходят для сравнения сделок, заключенных на внутреннем рынке российскими банками с несравнимо более низким рейтингом. Использование ставки MIBOR также некорректно, поскольку она отражает среднюю объявленную ставку размещения, рассчитанную по 20 крупнейшим российским банкам, таким как Внешторгбанк РФ, Сбербанк РФ, Международный Московский банк, Мосбизнесбанк, Промстройбанк, Московский индустриальный банк и др. Однако средний уровень, рассчитанный на основе данных об объявленных ставках, неточно характеризует состояние кредитного рынка и является предварительной информацией, используемой для оперативного управления кредитными ресурсами. Реальную ситуацию на рынке за некоторый период отражает средняя фактическая процентная ставка по межбанковским рублевым кредитам в тех же 20 крупнейших банках (MIACR), что не позволяет использовать ее для малых и средних банков.

Минфин России для определения уровня фактических процентных ставок предлагает использовать официальную информацию ЦБ РФ, публикуемую в периодических изданиях ("Вестнике Банка России" и "Бюллетене банковской статистики")*(10). Однако по данным Юридического департамента Банка России "в настоящее время порядок определения рыночной цены банковских услуг (в том числе по кредитам) и порядок опубликования (в том числе периодичность) в официальных источниках информации для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации не определен"*(11). Также не может использоваться в качестве критерия для проверки соответствия процентной ставки по кредиту рыночному уровню ставка рефинансирования Банка России или уровень инфляции.

Недостатком данного подхода является ориентация исключительно на уровень брутто-ставки, в то время как себестоимость ссуд не учитывается. В результате ссуда, обеспечивающая банку нормальную прибыль, по формальному признаку может быть отнесена к льготным, и, наоборот, нерыночная ссуда, приносящая банку убыток, вполне может быть отнесена к рыночным. Административный способ определения нижней границы процентных ставок представляется неверным, поскольку при разных процентных ставках уровень чистого процентного дохода в разных банках может быть вполне сопоставим в зависимости от уровня затрат на предоставление ссуды.

Согласно второму подходу ставка по кредиту считается рыночной, если она не ниже средневзвешенной ставки по выданным кредитам. Данный подход в большей степени учитывает специфику рынка банковских ссуд, однако также не лишен некоторых недостатков. Как правильно отмечается в ряде постановлений Федеральных арбитражных судов*(12), невозможно ставку, рассчитанную как средневзвешенную по объемам предоставленных кредитов, представить как рыночную, поскольку она не отражает дифференциации кредитных сделок по всем существенным параметрам (по объемам, конкретным срокам размещения денежных средств, по рейтингу и отраслевой направленности клиента, по виду и размеру риска, качеству обеспечения сделки). Даже если в качестве рыночной принять средневзвешенную ставку по группе аналогичных ссуд, то и это может не принести должного эффекта, если значительная часть ссуд соответствующей группы предоставлена на льготных условиях, например, в силу того, что заемщики связаны с банком. Кроме того, при незначительных кредитных портфелях средняя ставка по группам заемщиков вообще может отсутствовать.

Согласно третьему подходу ставка по кредитам может считаться рыночной, если она выше средневзвешенной процентной ставки по привлеченным ресурсам банка. Однако расчет себестоимости ссуды на основе средней цены ресурсов недостаточно точен, поскольку стоимость ресурсов является лишь одним из элементов себестоимости ссуды, существуют и иные затраты, связанные с обслуживанием ссуды, помимо стоимости привлеченных ресурсов. Также данный подход не учитывает и соотношение собственных и привлеченных ресурсов, используемых банком для осуществления кредитных операций. В связи с этим более точным является определение себестоимости ссуды на основе фондирования, т.к. качество активов должно соответствовать качеству ресурсов для поддержания ликвидности баланса банка. Кроме того, данный подход не позволяет учесть различия в стоимости ресурсов под ссуды разной срочности, под ссуды, предоставленные разным клиентам (например, в зависимости от наличия положительной кредитной истории, оборотов по счетам клиента и длительности деловых отношений с ним и т.п.).

Вследствие недостатка официальных источников информации перспективным представляется оценочное определение уровня рыночных цен специализированными экспертами.

Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 января 2003 г. N А29-3531/02А прямо отмечается: "Налоговым законодательством не установлено детального порядка определения рыночной цены товаров (работ, услуг). Данный показатель является оценочным и подлежит определению на основе оценки всей совокупности конкретных обстоятельств". Однако это потребует внесения в действующее налоговое законодательство изменений, прямо оговаривающих возможность оценочного определения уровня рыночных цен, поскольку в ст. 40 НК РФ установлены три метода определения рыночной цены. Применение иных методов не соответствует требованиям НК РФ и является неправомерным*(13).

Очевидно, в заключении оценщика должны быть установлены конкретная методика расчета цен по сделке; а также характеристики и показатели, в том числе ценовые, которые должны применяться для расчета контрактной цены по той или иной методике и основы их определения. При этом необходимо учитывать, что применительно к ссудам речь не идет о некоторой единой рыночной процентной ставке, поскольку даже цена ссуды, предоставленной на сугубо рыночных условиях, носит более или менее индивидуальный характер. Кроме того, рыночная цена сделки должна исчисляться не в момент фактического исполнения договора (полностью или частично), а в момент согласования его существенных условий. Именно по состоянию на день заключения договора необходимо сопоставление уровня рыночной цены и согласованного размера процентов*(14).

Отдельную проблему составляет определение рыночной цены по кредитам, предоставляемым региональными банками, поскольку развитие региональных кредитных рынков значительно уступает уровню московского рынка. В соответствии с п. 5 ст. 40 НК РФ рынком услуг признается сфера их обращения, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) услугу на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ. Предоставление кредитов территориально отдаленным клиентам связано с дополнительными затратами (например, расходы на посещение предприятия клиента для контроля за наличием и состоянием заложенного имущества); аналогично для клиента посещение отдаленного банка также влечет затраты (например, связанные с посещениями банка для выполнения формальностей, обычных при предоставлении кредита). С другой стороны, клиент имеет возможность приобретения идентичных (однородных) услуг без дополнительных затрат в территориально не столь отдаленном банке. В связи с этим кредитным рынком для банка является территория муниципального образования (город, поселок, район) с прилегающими окрестностями, на которой осуществляется деятельность. Соответственно, для территориально обособленных филиалов и головного офиса рыночные ставки должны быть различны, что дополнительно осложняет для налоговых органов возможности применения положений ст. 40 НК РФ.

Действия кредитора в рамках ст. 40 НК РФ

Нормы, определяющие порядок пересчета цен для целей налогообложения (п. 3 ст. 40 НК РФ), установлены для налогового органа, однако четкость и понятность применения данного механизма важны и для налогоплательщика, поскольку суммы доначислений (суммы налога на прибыль, пени) по делам о нарушении положений ст. 40 НК РФ обычно составляют сотни тысяч долларов. В соответствии с п. 3 постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 ст. 40 НК РФ введена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. Ввиду отсутствия правовой нормы, устанавливающей обязанность самостоятельного исчисления налогоплательщиком налога исходя из уровня рыночных цен, налоговые органы не могут применять штрафные санкции к данным налогоплательщикам.

В связи с неоднозначностью арбитражной практики по вопросу применения норм ст. 40 НК РФ к тарифам по кредитным операциям, некоторые налогоплательщики по рекомендации сотрудников налоговых органов предпочитают избегать возникновения отклонений тарифов от рыночных цен. Большинство из них самостоятельно корректируют применяемые цены до рыночного уровня. Теоретически для исчисления налогов (включая налог на прибыль) могут использоваться не фактические процентные ставки, а процентные ставки, скорректированные на 20% отклонения, поскольку в п. 2 ст. 40 НК РФ говорится об уровне цен, "применяемых" налогоплательщиком. Однако на практике данную методику практически никто не использует в связи с ее судебной непроработанностью: из п. 2 ст. 40 НК РФ данный порядок буквально не следует, такой вывод можно сделать лишь исходя из логического построения ст. 40 НК РФ. Кроме того, сам порядок проверки соответствия рыночному уровню применяемых налогоплательщиком процентных ставок имеет множество недостатков.

В отсутствие нормативных документов, четко определяющих принципы определения тарифов по кредитным операциям для целей налогообложения, банк должен разработать и утвердить внутренние документы, формирующие его тарифную (ценовую) политику, поскольку пока не доказано обратное, считается, что цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ). И чем более детализированными и проработанными будут данные документы, тем меньше вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов. Так, в Положении о кредитной политике должны быть максимально формализованы критерии дифференциации тарифов по четырем основным группам направлений: субъекты кредитования (предприятия, физические лица, другие банки, государственные предприятия или нерезиденты), субъективные характеристики заемщика (отрасль, в которой работает заемщик, его кредитная история, обороты по счетам клиента, длительность деловых отношений с ним и т.д.), основные параметры сделки (вид, размер и валюта кредита, срок кредитования, надежность и ликвидность обеспечения), иные существенные параметры (направление использования кредита, оперативность и способ предоставления кредита и т.д.). Разработка столь детализированной кредитной политики довольно затруднительна и не во всех случаях удобна для самого банка, поскольку сужает ему простор для маневра, однако ее наличие позволит обосновать налоговым органам и суду причину значительной дифференциации тарифов.

* * *

Существует два основных подхода к формированию внутренних документов, описывающих тарифную (ценовую) политику банка. Согласно первому тарифы по банковским услугам должны формироваться согласно гражданскому (в том числе банковскому) законодательству и, соответственно, быть публичными. Публичность тарифов предполагает их объявление до заключения сделок. Это означает, что банк должен через тарифную политику предлагать одни и те же услуги всем желающим. При этом цена банковских услуг должна быть одинакова для всех потребителей, что является обязательным условием публичного договора (п. 2 ст. 426 ГК РФ). Это позволит любым клиентам (а равно и налоговому органу) увидеть все различия в условиях и ценах (тарифах) за оказываемые банком услуги. Проблема состоит в том, чтобы сделать тарифную политику одновременно и открытой, и выгодной, и не отличающейся более чем на 20% от уровня цен по идентичным (однородным) услугам.

Однако на практике в банке наряду с официальными тарифами чаще всего существуют также и отдельные непубличные договоры. В связи с этим возникает второй подход, основывающийся на том, что перечень деятельности, трактуемой как публичная, открыт (п. 1 ст. 426 ГК РФ), однако отдельно кредитный договор (договор займа) не поименован как публичный, в отличие, например, от договора банковского вклада физического лица. Вместе с тем из свободы договора вытекает, что стороны самостоятельно определяют условия договора (сделки), в том числе и цену (п. 4 ст. 421 НК РФ). В этом случае тарифы описывают предполагаемые (декларируемые), а не применяемые цены. При этом механизм ценообразования должен быть сформулирован в маркетинговой политике банка. В результате налоговый орган должен проверять правильность цен, применяемых налогоплательщиком отдельно по каждой сделке, но с учетом принципов, изложенных в маркетинговой политике.

Вследствие недостатка официальных источников информации перспективным представляется оценочное определение уровня рыночных цен специализированными экспертами

О. Борисов

"Право и экономика", N 11, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановления Федеральных арбитражных судов Поволжского округа от 11 апреля 2001 г. по делу N А57-9349/00-17; от 26 апреля 2001 г. по делу N А57-11011/00-24; Волго-Вятского округа от 27 января 2003 г. N А29-3531/02А; Дальневосточного округа от 5 февраля 2003 г. N Ф03-А49/02-2/2985 и др.

*(2) Дернберг Р.Л. Международное налогообложение/ Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ, 1997. - С. 173.

*(3) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 марта 2001 г. по делу N КА-А40/1018-01.

*(4) Разгулин С.В. О проверке налоговыми органами правильности применения цен по сделкам // Налоговый вестник. - 2004. - N 5.

*(5) Налоговый вестник. - 2001. - N 7.

*(6) Статистика финансов/ Под ред. Салина. В.Н. - М.: Финансы и статистика, 2000. - С. 545.

*(7) Там же. - С. 604, 634.

*(8) Постановления Федеральных арбитражных судов Поволжского округа от 26 апреля 2001 г. по делу N А57-11011/00-24; Волго-Вятского округа от 27 мая 2002 г. N А28-1106/02-8/18 и др.

*(9) Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5509-00; от 19 апреля 2001 г. N КА-А40/1757-01; от 7 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/223-02 и др.

*(10) Письмо Минфина России от 6 мая 2003 г. N 04-02-05/5/7.

*(11) Ответ ЦБ РФ от 14 февраля 2003 г. N 31-1-6/353 "О применении ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Ассоциации российских банков. - 2003. - N 8.- С. 38.

*(12) Постановления Федеральных арбитражных судов Поволжского округа от 26 апреля 2001 г. по делу N А57-11011/00-24; от 16 сентября 2003 г. N А12-5865/03-с25 (извлечение); Московского округа от 7 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/223-02; от 2 апреля 2003 г. N КА-А40/1497-03; Северо-Западного округа от 1 июля 2002 г. N А05-2590/02-115/22 и др.

*(13) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 октября 2001 г. по делу N А56-7577/01.

*(14) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5509-00.