Исчисление НДС при операциях с векселями (К. Блохин, "Финансовая газета", N 23, 24, 25, июнь 2005 г.)

Исчисление НДС при операциях с векселями

Юридические лица, осуществляя хозяйственную деятельность, вступают друг с другом в разнообразные договорные отношения. При этом ими приобретаются многочисленные гражданские права и соответствующие обязанности. В частности, одной из обязанностей получателя (заказчика) товаров, работ, услуг является уплата цены полученных материальных ценностей, результатов принятых работ, потребленных услуг (далее - товар). Часто в погашение кредиторской задолженности за товар получателем передаются векселя третьих лиц. При этом получатели товаров (далее - налогоплательщики), использующие в своей хозяйственной деятельности векселя третьих лиц для погашения указанной кредиторской задолженности, сталкиваются с многочисленными проблемами, связанными с исчислением НДС.

Законодательная база

Под векселем третьего лица (далее - вексель) понимается простой (переводной) вексель, приобретенный получателем товаров у лица, выпустившего данный вексель, по договору купли-продажи векселя и не оплаченный налогоплательщиком на момент получения им товаров от поставщика по договору поставки.

Допустим, что налогоплательщик приобрел вексель по договору купли-продажи. Вексель получен налогоплательщиком по акту приема-передачи векселя и принят им к бухгалтерскому учету. Оплата векселя не произведена (договором предусмотрена отсрочка платежа). В этом же отчетном периоде налогоплательщик приобрел по договору поставки товары. Поставщик товаров является плательщиком НДС, и соответственно данный налог входит в стоимость поставленных ценностей. Оплата кредиторской задолженности по договору поставки произведена ранее полученным векселем третьего лица, который на момент его передачи от налогоплательщика к поставщику не имеет денежного обеспечения, т.е. денежные средства по договору купли-продажи векселя на момент его передачи векселедателю не уплачены.

В данной ситуации налогоплательщик, считая, что он полностью исполнил обязанность по оплате полученных товаров (фактической уплате поставщику НДС), предъявляет НДС по приобретенным товарам к вычету. Налоговые органы при проверке деятельности налогоплательщика на предмет полноты исчисления НДС и своевременности его перечисления в бюджет часто не принимают указанный НДС к налоговому вычету и соответственно применяют к налогоплательщику налоговые санкции в виде:

штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога (п. 1 ст. 122 НК РФ);

пени за каждый день просрочки в процентах от неуплаченной суммы налога (ст. 75 НК РФ). Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Нормативное регулирование вексельного обращения осуществляется на основании следующих документов.

В части общегражданского обращения:

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Федеральный закон от 11.03.97 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе";

Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341 (далее - Положение);

постановление Правительства Российской Федерации от 26.09.94 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развития вексельного обращения".

В части регулирования бухгалтерского учета векселей:

Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 30.04.03 г.) "О бухгалтерском учете".

Исчисление НДС осуществляется в соответствии с НК РФ.

Из правоприменительной практики также подлежат рассмотрению:

информационное письмо президиума ВАС РФ от 25.07.97 г. N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте" (далее - Информационное письмо N 18);

постановление пленума ВС РФ и ВАС РФ от 4.12.2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (в соответствии с постановлением пленума ВАС РФ от 20.01.03 г. N 2 разъяснения N 33/14 по вопросам, возникающим при судебном разбирательстве гражданских дел в части, противоречащей ГПК РФ, применению не подлежат);

Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре, о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами, направленный информационным письмом президиума ВАС РФ от 21.01.02 г. N 67.

Действующее законодательство не содержит легального определения векселя. Вместе с тем анализ тех или иных правовых норм позволяет сформулировать понятие векселя следующим образом. Векселем является ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа.

Сторонами простого векселя являются:

векселедатель (он же плательщик), т.е. лицо, которое выдает вексель и осуществляет платеж по нему (погашение векселя);

векселедержатель, т.е. лицо, у которого находится вексель и обладающее правом на получение в определенный срок денежной суммы, указанной в векселе.

Стороной переводного векселя также является плательщик, т.е. лицо, которое осуществляет уплату обусловленной векселем денежной суммы. В этом случае векселедатель освобождается от указанной обязанности.

Предметом вексельного обязательства могут быть только денежные средства. Документ, хотя и названный векселем, но содержащий обязательство плательщика по передаче векселедержателю каких-либо материальных ценностей, не имеет вексельной силы и является обычной долговой распиской.

В соответствии со ст. 142 ГК РФ указанный документ должен:

быть составлен с соблюдением установленной формы;

содержать обязательные для векселя реквизиты.

Согласно ст. 4 Закона N 48-ФЗ вексель должен быть составлен только на бумажном носителе. Бумажный носитель может быть любым, причем типовые формы бланков векселей, предусмотренные некоторыми нормативными актами, носят только рекомендательный характер и не устанавливают специальных требований к форме вексельного обязательства.

Вексель признается надлежащим образом оформленным, если при его составлении соблюдены требования ст. 1 и 75 Положения, т.е. если в нем указаны все его обязательные реквизиты, к которым относятся:

наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

наименование того, кто должен платить (плательщика). Данный реквизит обязателен только для переводного векселя;

указание срока платежа;

указание места, в котором должен быть совершен платеж;

наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

указание даты и места составления векселя;

подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Документ, в котором отсутствует какой-либо из указанных реквизитов, не имеет силы векселя, за исключением случаев, определенных в ст. 2 и 76 Положения, а именно:

вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении;

при отсутствии особого указания место составления документа, обозначенное рядом с наименованием плательщика в переводном векселе, считается местом платежа и вместе с тем местом жительства плательщика;

при отсутствии особого указания в простом векселе место составления документа считается местом платежа и вместе с тем местом жительства векселедателя;

вексель, в котором не указано место его составления, рассматривается как подписанный в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

Отметим, что вексель признается составленным с нарушением формы при отсутствии на нем собственноручной подписи векселедателя (например, если подпись лица, подписавшего вексель от имени юридического лица, воспроизведена с помощью факсимильного штампа). Вексельным законодательством иной, кроме собственноручного, способ оформления подписи не установлен. Выполнение какого-либо реквизита векселя (включая подпись) способом, прямо не предусмотренным нормативными актами, расценивается как отсутствие соответствующего реквизита (п. 1 Информационного письма N 18).

Невозможность признания документа векселем в силу дефекта его формы не является препятствием для его рассмотрения в качестве обычного долгового документа (например, расписки в получении денежных средств заемщиком). Данный долговой документ не является ценной бумагой. Правоотношения сторон в этом случае регулируются общегражданским законодательством (п. 6 Информационного письма N 18).

Обязательство по уплате суммы, обозначенной в векселе, должно быть безусловным, т.е. не допускается включение в текст векселя различных оговорок, указание на определенные события, от которых зависит осуществление платежа по векселю.

Всякий вексель может быть передан посредством индоссамента (передаточной надписи). Индоссамент должен быть простым и ничем не обусловленным. Частичный индоссамент является недействительным. Зачеркнутые индоссаменты считаются ненаписанными. Индоссамент, совершенный после срока платежа, имеет такие же последствия, что и предшествующий индоссамент. Для оплаты векселя векселедержатель предъявляет его к акцепту плательщику по векселю. Плательщик имеет право потребовать, чтобы вексель был вторично ему предъявлен на следующий день после первого предъявления. Векселедержатель не обязан передавать плательщику вексель, предъявленный к акцепту. Акцепт отмечается на векселе. Он выражается словом "акцептован" или иным словом, имеющим такое же смысловое значение, и подписывается плательщиком.

Простая подпись плательщика, сделанная на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта. Смысл акцепта в том, что плательщик принимает на себя обязательство оплатить предъявленный вексель в срок. Если плательщик, который поставил на векселе надпись о своем акцепте, зачеркнул таковую до возвращения векселя, то считается, что в акцепте было отказано. Предполагается, что зачеркивание было сделано до возвращения векселя векселедержателю - вплоть до того момента, пока не будет доказано иное.

Стоит обратить внимание на то, что факт предъявления векселя желательно оформлять документом, исполненным на бумажном носителе. Таким документом может являться заявление о предъявлении векселя с приложенной к нему копией векселя. Вексельное законодательство указывает на право держателя векселя снимать с него копии. Копия должна в точности воспроизводить оригинал с индоссаментами и со всеми другими отметками, которые на нем находятся.

Отражение в бухгалтерском учете налогоплательщика операций,
связанных с приобретением векселя и его последующей
передачей поставщику товара

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат налогоплательщика на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений в рассматриваемом случае является сумма, уплачиваемая налогоплательщиком в соответствии с договором продавцу-векселедателю.

Первоначальная стоимость переданного налогоплательщику векселя отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета учета расчетов с векселедателем (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Поступления от продажи векселя являются для организации операционными доходами на основании п. 7 ПБУ 9/99 как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в валюте Российской Федерации, продукции, товаров. Указанные поступления признаются в сумме продажной цены векселя и отражаются в учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов с покупателем векселя (в нашем случае - поставщиком товара), например счета 60 "Расчеты с поставщиками". Одновременно балансовая стоимость векселя списывается со счета 58 в дебет счета 91.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 58, Кредит 76 - приобретен вексель третьего лица по стоимости, согласованной сторонами в договоре купли-продажи векселя;

Дебет 41, Кредит 60 - получен от поставщика товар по стоимости, согласованной в договоре поставки товара;

Дебет 19, Кредит 60 - отражен НДС со стоимости полученного от поставщика товара;

Дебет 60, Кредит 91 - передан вексель поставщику товара по стоимости, согласованной сторонами;

Дебет 91, Кредит 58 - списана балансовая стоимость переданного поставщику векселя;

Дебет 68, Кредит 19 - принят к вычету НДС со стоимости полученного товара.

Основания для отказа в признании фактической уплаты НДС

Такими обстоятельствами могут быть:

форма составления и реквизиты векселя, акт приема-передачи векселей;

получение векселя;

отсутствие денежного обеспечения векселя.

По форме составления и реквизитам векселя, акта приема-передачи векселей могут быть предъявлены следующие претензии.

Наличие недостатков в оформлении актов приема-передачи векселей. Недостатки: отсутствие номера акта, печати на акте, несоответствие актов приема-передачи векселей требованиям, установленным Положением о простых векселях Сбербанка России, утвержденным постановлением правления Сбербанка России от 27.08.98 г. N 431-р (протокол N 183, § 3). НК РФ не связывает недостатки в оформлении актов приема-передачи (отсутствие номеров и печати) векселей, использованных при расчетах за товары, с порядком применения налоговых вычетов по НДС. Указанное же Положение определяет порядок обращения исключительно векселей Сбербанка России и к другим векселям неприменимо. Таким образом, недостатки в оформлении не являются основанием для отказа в возмещении НДС (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.08.03 г. N А69-2115/02-2-3-Ф02-2478/03-С1).

Отсутствие копий переданных векселей. НК РФ и Положение о переводном и простом векселе не обязывают держателей векселей снимать с них копии и соответственно предъявлять их по запросу налоговых органов. Копирование векселей является лишь правом налогоплательщика. В качестве документов, которые подтверждают факт совершения операций по передаче векселей, могут использоваться акты приема-передачи и платежные документы. Таким образом, отсутствие копий векселей не является основанием для отказа в возмещении НДС (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 8.09.03 г. N А56-40370/02, постановление ФАС Московского округа от 20.03.03 г. N КА-А40/1259-03).

Индоссамент, совершенный на векселе, является бланковым. При осуществлении оплаты полученного товара векселем путем совершения на нем бланкового индоссамента необходимо учитывать, что индоссамент, совершенный на ценной бумаге, может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому должно быть совершено исполнение). В соответствии с п. 9 постановления N 33/14, если последний индоссамент является бланковым, в качестве законного векселедержателя рассматривается лицо, у которого вексель фактически находится. Данное лицо вправе осуществлять все права по векселю, в том числе и право требовать платежа. Таким образом, бланковый индоссамент не является основанием для отказа в возмещении НДС (см. постановление ФАС Уральского округа от 16.07.03 г. N Ф09-2071/03-АК).

Отсутствие индоссаментов на переданных в счет оплаты приобретенных товаров векселях. Вексельное законодательство указывает лишь на возможность передачи прав по векселю путем совершения индоссамента как упрощенный способ передачи, облегчающий оборот векселей, но этот способ не определяется как обязательное условие. Передача векселей может оформляться и иным не запрещенным законом способом, в том числе актом приема-передачи векселей. Таким образом, отсутствие индоссамента не является основанием для отказа в возмещении НДС (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2.07.03 г. N Ф04/2943-387/А67-2003).

Отметим, что существует и иная точка зрения, согласно которой НДС возмещению не подлежит, если факт передачи векселя подтверждается только актом приема-передачи, а индоссамент (в том числе бланковый) отсутствует (см. постановление ФАС Центрального округа от 13.08.03 г. N А54-4048/02-С21).

Несоответствие дат, указанных в актах приема-передачи векселей поставщику, датам их приобретения налогоплательщиком. Например, векселя получены плательщиком 3.05.02 г. и 29.11.01 г., а переданы 30.04.02 г. и 13.11.01 г. соответственно, т.е. даты передачи векселей предшествуют датам их приобретения. Несоответствие дат приобретения векселей и их последующей передачи рассматривается как неподтверждение налогоплательщиком факта оплаты товара на соответствующую сумму и, следовательно, является основанием для отказа в возмещении НДС (см. постановление ФАС Центрального округа от 30.07.03 г. N А14-4261-02/28/28).

Нормы законодательства о налогах и сборах не ограничивают право налогоплательщика на вычеты в тех случаях, когда он получает вексель третьего лица в погашение долга, а затем передает его как собственное имущество в оплату приобретенного товара. Таким образом, оплата приобретенного товара векселем, полученным в связи с возвратом долга по договору займа, не является основанием для отказа в возмещении НДС (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.03 г. N А26-1835/03-26).

Широко распространенным является мнение налоговых органов, что НДС не подлежит возмещению из бюджета, если расчеты с поставщиками за полученный товар произведены налогоплательщиком векселями третьих лиц, не имеющими денежного обеспечения.

В обоснование своих требований налоговые органы ссылаются на Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447. В соответствии с п. 46 Методических рекомендаций налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров, но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель. Вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством, поэтому при его передаче обязательства между покупателем и продавцом прекращаются.

Представляется целесообразным остановиться на некоторых определениях Конституционного суда Российской Федерации, в которых дана правовая оценка рассматриваемого вопроса. В соответствии с определением КС РФ от 8.04.04 г. N 169-О факт, что НДС уплачен поставщику заемными средствами, сам по себе не препятствует возмещению налога из бюджета до возврата налогоплательщиком займа кредитору. В то же время его положения трактуются налоговыми органами как основание для безусловного отказа налогоплательщикам в праве на применение вычета по НДС. Следует также учитывать, что определение КС РФ N 169-О:

распространяет свое действие только на будущее время, т.е. к правоотношениям, возникшим до 8.04.04 г., изложенная в нем позиция не может быть применима в принципе;

посвящено конкретному спорному правоотношению, затрагивающему права и обязанности конкретных юридических лиц, и применимо только к данному правоотношению.

Согласно п. 4 определения КС РФ от 4.11.04 г. N 324-О в возмещении НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщику товара путем передачи имущества (в том числе и векселя), полученного налогоплательщиком от третьего лица по возмездной сделке, может быть отказано, если это имущество не только не оплачено налогоплательщиком, но и явно не подлежит оплате в будущем, т.е. если доказана недобросовестность налогоплательщика.

Возмещение НДС

Анализ положений НК РФ позволяет установить, что право на возмещение НДС не ставится в зависимость от факта оплаты налогоплательщиком указанных векселей. Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и учтенные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары суммы налога, фактически уплаченные им при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Данные правовые нормы позволяют сделать вывод, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары указанных векселей налог, предъявленный продавцом этих товаров, считается уплаченным и подлежит вычету (зачету) векселедателем, т.е. индоссантом - лицом, передающим вексель по передаточной надписи (индоссаменту) при наличии следующих условий:

товары поступили (приняты к учету);

товары приобретены для производства (продажи) товаров (работ, услуг), облагаемых НДС;

сумма НДС указана в счете-фактуре;

сумма налога фактически уплачена поставщику.

В соответствии с постановлением КС РФ от 20.02.01 г. N 3-П под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества налогоплательщика в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Налогоплательщик должен исходить из балансовой стоимости векселя, которая может (но не должна) совпадать с номинальной и (или) продажной стоимостью.

Указанная точка зрения находит подтверждение в арбитражной практике (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.10.03 г. N А19-9463/01-15-33-32-Ф02-3450/03-С1; ФАС Северо-Западного округа от 10.11.03 г. N А52/1136/2003/2; ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.03 г. N А28-6729/02-336/18 и от 22.09.03 г. N А31-459/1).

Законодательство о налогах и сборах не раскрывает понятие "балансовая стоимость", поэтому в соответствии со ст. 11 НК РФ этот термин необходимо определять в том значении, в котором он используется в нормативных актах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета организаций. Согласно ст. 11 Закона N 129-ФЗ оценка имущества и обязательств производится для их учета в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Отметим, что условие относительно возможности произведения оплаты поставленного товара векселем третьего лица желательно закрепить в договоре поставки. Также можно рекомендовать приобретать товары только в рамках договорных отношений, оформленных в виде единого документа на бумажном носителе (договора). Это поможет формализовать отношения сторон, четко определить ответственность в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами своих обязанностей, установить выгодную для налогоплательщика подсудность при рассмотрении хозяйственных споров, вытекающих из договора. Это особенно актуально, если поставщик товаров существенно удален от получателя (налогоплательщика). В этом случае договором может быть установлено, что споры разрешаются в арбитражном суде по месту нахождения получателя (налогоплательщика), что поможет сохранить временные и денежные ресурсы, которые могут потребоваться для урегулирования спорных отношений.

По нашему мнению, в случае налоговых споров налогоплательщику следует на основе анализа норм вексельного права и законодательства о налогах и сборах определить возможные налоговые риски, связанные с отказом ИМНС принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком в стоимости поставленного товара (при его оплате векселем третьего лица). Затем проверить соответствие формы и реквизитов указанного векселя требованиям вексельного законодательства, надлежащим образом оформить акт приема-передачи векселей. Указанные операции должны быть правильно отражены в бухгалтерском учете, НДС принят к вычету. В случае отказа ИМНС принять к вычету рассматриваемый НДС целесообразно обратиться в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС (отказе в возмещении НДС).

Заметим, что в соответствии с п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг, к которым относятся рассматриваемые векселя, не подлежит обложению НДС. Порядок учета суммы налога, предъявленной продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, определен п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанные суммы налога:

учитываются в стоимости таких товаров - по товарам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (п. 2 ст. 170);

принимаются к вычету - по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (ст. 172);

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Типовые ситуации при проверке правильности ведения
раздельного учета сумм НДС

Отсутствие у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Источником его покрытия может быть чистая прибыль организации. Таким образом, ведение раздельного учета сумм НДС является безусловной обязанностью налогоплательщика (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.07.04 г. N Ф03-А51/04-2/974).

Использование методики определения пропорции, которая не соответствует требованиям законодательства. Предусмотренная п. 4 ст. 170 НК РФ норма дает общий алгоритм определения рассматриваемой пропорции, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), к общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом остается открытым вопрос, включается ли в стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС, сумма данного налога. Налоговые органы полагают, что налогоплательщик при проведении данного расчета не должен учитывать в составе выручки НДС, так как такой учет искусственно увеличивает долю оборотов по операциям, облагаемым НДС, и соответственно долю НДС, подлежащую вычету. На наш взгляд, указанная позиция не имеет правовых оснований, если рассмотренная методика раздельного учета (с включением в стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС, сумм данного налога) для целей исчисления НДС закреплена в учетной политике налогоплательщика (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2.08.04 г. N Ф04-5288/2004).

Отсутствие приказа о ведении раздельного учета. Налоговые органы считают, что раздельный учет сумм НДС не ведется, если у налогоплательщика отсутствуют:

приказ или иной внутренний документ о ведении раздельного учета;

отдельные субсчета (синтетический учет), обособленно учитывающие облагаемые и не облагаемые налогом операции.

Однако понятие раздельного учета в НК РФ не установлено, поэтому нам представляется справедливым применять положения законодательства о бухгалтерском учете. Данное законодательство, определяя понятие "учет", не регулирует раскрытие способов ведения раздельного учета. Следовательно, законодательству не противоречит раскрытие информации о раздельном учете НДС в рамках аналитических регистров, которые открываются к соответствующим синтетическим (балансовым) счетам. Ведение отдельных субсчетов в этом случае является необязательным. Данная методика должна обеспечить прозрачность и проверяемость раздельного учета сумм НДС (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6.05.02 г. N А10-7005/01-4-Ф02-1029/02-С1).

Налогоплательщик считает, что ведение раздельного учета не требуется. В этом случае организации можно порекомендовать закрепить в учетной политике следующие положения:

операции с ценными бумагами, включая векселя, учитываются обособленно;

доходы от операций по выбытию ценных бумаг относятся к прочим поступлениям (операционным доходам), в состав доходов обычной деятельности не включаются и учитываются на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы";

расходы по операциям с ценными бумагами подлежат обособленному учету на балансовом счете 91;

общехозяйственные расходы подлежат распределению в рамках хозяйственной деятельности, формирующей доходы от обычных видов деятельности (не включающей операционные и внереализационные доходы).

Данный вывод подтверждается также арбитражной практикой (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3.03.04 г. N Ф04/1066-81/А67-2004).

К. Блохин,

аудитор

"Финансовая газета", N 23, 24, 25, июнь 2005 г.