Порядок представления налогоплательщиком доказательств в суде (П.И. Самсонов, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2005 г.)

Порядок представления налогоплательщиком доказательств в суде

В настоящее время при оценке действий налогоплательщика применяются такие оценочные критерии, как добросовестность, экономическая целесообразность и др. В спорах с налоговыми органами налогоплательщику, отстаивающему свои права, необходимо уделять значительное внимание тому, какие доказательства следует представлять. В статье разъясняется, какие ошибки не следует делать при доказывании налогоплательщиками своей позиции.

В соответствии со ст. 64 АПК РФ доказательствами в арбитражном процессе являются полученные в предусмотренном этим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Таким образом, стороны обязаны представлять суду доказательства, подтверждающие фактические обстоятельства дела. Причем указанные доказательства согласно правилам ст. 67, 68, 71 АПК РФ должны соответствовать требованиям допустимости, относимости, достоверности и достаточности. Несоответствие доказательства какому-либо из перечисленных признаков может служить основанием для оставления судом искового заявления без движения и последующего его возвращения (ст. 129 АПК РФ).

Оценка представленных доказательств производится судом на основании его внутреннего убеждения, основанного на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

В соответствии с пп. 3 и 4 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания, если иное не установлено этим Кодексом. Лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно.

Таким образом, АПК РФ закрепляет принцип представления доказательств до судебного процесса. Рассматриваемый принцип действует в стадии подготовки дела к судебному разбирательству. Именно здесь стороны и другие лица, участвующие в деле, обязаны раскрыть доказательства, подтверждающие их требования и возражения (ст. 135 АПК РФ). В этой стадии процесса они имеют все возможности лично ознакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле, или истребованными судом по их инициативе. Это можно сделать до предварительного судебного заседания, в предварительном судебном заседании и после него. При этом у сторон имеется возможность подготовить свои возражения по поводу доводов другой стороны, а суду - всесторонне изучить позицию всех сторон по каждому представленному доказательству. Несоблюдение данной нормы является основанием для отказа принятия тех или иных доказательств судом.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 6.01.04 г. N КГ-А40/9727-03 отказал одной из сторон в принятии документов исходя из того, что в данном случае к уточнению к кассационной жалобе была приложена почтовая квитанция, свидетельствующая о направлении указанного уточнения должнику в день судебного заседания, в результате чего конкурсный управляющий должника был лишен возможности заблаговременно ознакомиться с этими уточнениями и представить в суд свои возражения, что противоречит части четвертой ст. 65 АПК РФ. В постановлении ФАС Московского округа от 21.05.03 г. N КГ-А40/3102-03 указано, что доводы истца о невозможности явки и представления дополнительного доказательства по делу не могут быть приняты, так как в силу частей третьей и четвертой ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания, если иное не установлено этим Кодексом.

Другой действующий принцип предполагает использование допустимых доказательств. В соответствии со ст. 67 АПК РФ арбитражный суд не принимает поступившие в суд документы, содержащие ходатайства о поддержке лиц, участвующих в деле, или оценку их деятельности, иные документы, не имеющие отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, и отказывает в приобщении их к материалам дела. Обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (ст. 68 АПК РФ).

Несмотря на то что АПК РФ не ограничивает права сторон на представление доказательств, суд вправе отказать в рассмотрении доказательств, если они не связаны напрямую с делом, либо не могут подтверждать позицию стороны, либо использованы доводы, не соответствующие законодательству. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 2.04.03 г. N КГ-А40/1616-03 определил, что не может быть принят довод кассационной жалобы о том, что доказательством заключения договора является опубликование материалов учредителя истца в газете ответчика, так как указанный сам по себе факт не может подтверждать наличие договорных отношений между истцом и ответчиком (часть вторая ст. 67 АПК РФ). ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.02.04 г. N А66-4844-03 указал на недопустимость использования в доказывании доводов, правомерность которых, в частности, является предметом рассмотрения суда, так как определение правового режима имущества относится к компетенции арбитражного суда.

Недопустимыми будут признаны те доказательства, представление которых не соответствует действующему законодательству. Так, при разрешении гражданско-правовых споров судами могут быть не приняты какие-либо документы, подтверждающие факт совершения сделки, если они не соответствуют требованиям ГК РФ. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.12.04 г. N А56-11514/04 указано, что согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В силу ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. В соответствии со ст. 513 ГК РФ, регулирующей порядок принятия товаров покупателем, покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие поставленных товаров. Поскольку ответчиком не соблюден порядок приема товара и предъявления претензий по его качеству, предусмотренный ст. 513 ГК РФ, не представлено надлежащих доказательств возврата товара, арбитражный суд неправомерно взыскал с него только часть долга.

Недопустимыми будут признаны и доказательства, связанные со ссылкой на не подтвержденную документами информацию (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.04 г. N А26-1061/04-16).

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Часть шестая ст. 71 АПК РФ устанавливает элементы достаточности доказательств, определяя, что арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств. Таким образом, еще одним основанием для отказа принятия тех или иных доказательств может быть внутреннее убеждение судьи, что представленные доводы, аргументы, хотя и соответствуют закону, связаны с делом, но не являются возможными для применения в конкретном рассматриваемом деле. В ст. 71 раскрываются также принципы, руководствуясь которыми суды должны принимать те или иные доказательства. В первую очередь необходимо обратить внимание на п. 5 ст. 71, согласно которому никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.03.03 г. N Ф04/1039-165/А67-2003 указано, что в соответствии с п. 3 ст. 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Кроме того, согласно п. 6 ст. 71 арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа. В соответствии с п. 8 ст. 75 АПК РФ письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежаще заверенной копии. Законодатель не разъясняет, что означает "надлежаще заверенная копия". Поэтому каждый раз при применении данной нормы необходимо исходить из обстоятельств конкретного дела. В данном случае ввиду отсутствия в копии компьютерной справки подписи лица - источника дохода есть основания для отказа признать такую копию "надлежаще заверенной".

Несовпадение каких-либо сведений в представляемых документах может послужить основанием для непринятия всех представленных документов как противоречащих друг другу. В этой связи при обнаружении несоответствий между документами стороне необходимо подобрать какие-либо иные документы с целью устранения противоречий. В противном случае представленные доказательства могут быть истолкованы не в пользу лица, их представляющего. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 18.08.04 г. N КА-А40/7022-04 дело отправлено на новое рассмотрение с указанием, что представленные ответчиком документы имеют внутренние противоречия и не могут доказывать позицию ответчика. При новом рассмотрении дела суду рекомендовано дать мотивированную оценку доводу налогового органа о несовпадении сведений, содержащихся в ГТД и контракте, а также доводу о расхождении данных, содержащихся в счетах-фактурах, указанных в ГТД, и данных о счетах-фактурах, полученных в ходе встречных проверок, поскольку эти расхождения касаются в том числе и наименования товара.

Говоря об оценке доказательств по совокупности, необходимо отметить, что даже несколько различных представляемых доводов зачастую не могут подтвердить предмет доказывания. Суды при оценке тех или иных доводов в первую очередь учитывают не количество представляемых доказательств, а их способность подтвердить доказываемый факт. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 14.11.03 г. N КА-А40/8808-03 указано, что налоговые декларации, а также уточнения к ним не являются допустимыми доказательствами доводов налогоплательщика. Разрешая спор, суд пришел к правильному выводу о недоказанности заявителем неправомерного бездействия налогового органа и наличии излишне уплаченного налога. Суд сослался на ст. 65, п. 2 ст. 201 АПК РФ и указал на непредставление налогоплательщиком первичных документов в обоснование наличия переплаты по названному налогу. Необходимость представления документов суд связывает еще и с тем, что в материалах дела налогоплательщик приводит разные суммы переплаты налога. Суд обоснованно исходил из того, что представленные налогоплательщиком уточненные налоговые декларации не относятся в силу п. 3 ст. 71, ст. 68 АПК РФ к достоверным, допустимым и достаточным доказательствам наличия излишне уплаченной суммы налога.

Анализ арбитражной практики показывает, что в ряде случаев налогоплательщик может рассчитывать на положительные для себя решения судов. Например, если налоговые органы представляют доказательства виновности налогоплательщика после вынесения решения, то судьи могут не принять данные доводы налоговых органов. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2.12.04 г. N А56-16208/04 указано, что в силу ст. 68 АПК РФ допустимыми доказательствами по делу о налоговом правонарушении могут быть признаны только те материалы налоговой проверки, которые получены и исследованы налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля. В данном случае указанные обстоятельства установлены инспекцией после вынесения оспариваемого организацией решения, в связи с чем они не исследовались налоговым органом в рамках проведения мероприятий налогового контроля и не являлись основанием для выводов налогового органа о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к возмещению из бюджета НДС. Кроме того, налоговый орган в ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций не ссылался на эти обстоятельства и не представлял суду соответствующие доказательства, вследствие чего они не были предметом исследования в судебных инстанциях.

Что касается действий суда по отношению к налогоплательщику при представлении доказательств именно по налоговым спорам, то здесь следует руководствоваться п. 29 постановления пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. N 5, согласно которому суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.

Если налогоплательщик не выполнил требования налогового законодательства о представлении документов и по этой причине вынесено решение, то представленные в суд дополнительные документы не будут служить основанием для отмены решения. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 6.07.04 г. N 1200/04 указано, что, поскольку организация требовала признать решение налоговой инспекции недействительным, оценка законности этого решения при новом рассмотрении дела должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию организацией в целях подтверждения права на налоговую ставку 0% и налоговые вычеты по экспортным операциям. В частности, не могут свидетельствовать о незаконности решения налоговой инспекции накладные, приложенные организацией к отзыву на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора, направленному в ВАС РФ.

Представление всех необходимых документов также не может однозначно доказывать фактические обстоятельства, на которые ссылается налогоплательщик. При решении вопроса о допустимости доказательств, необходимо исследовать соотносимость этих доказательств с фактическими обстоятельствами (см. постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.04 г. N 8171/04).

В заключение отметим, что суд при оценке доказательств должен исходить из нормы п. 5 ст. 71 НК РФ, согласно которой никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Также при рассмотрении дела суд должен руководствоваться принципом, закрепленным в ст. 10 АПК РФ, в соответствии с которым арбитражный суд при разбирательстве дела обязан непосредственно исследовать все доказательства по делу.

П.И. Самсонов,

Консалтинговая группа Руна

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2005 г.