Налоговые последствия признания налогоплательщика недобросовестным (С.В. Савсерис, "Налоговед", N 10, октябрь 2005 г.)

Налоговые последствия признания налогоплательщика недобросовестным

В российской судебной практике существуют различные правовые последствия применения категории недобросовестности налогоплательщика - от непризнания суммы налогов уплаченной и отказа в использовании налоговых льгот и вычетов до привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Понятие "недобросовестность налогоплательщика" впервые введено Определением Конституционного Суда РФ N 138-О*(1). Этим же актом определены и возможные правовые последствия для так называемых недобросовестных налогоплательщиков.

В Определении указано, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

Таким образом, Определением КС РФ установлено право налоговых органов предъявлять налогоплательщикам исковые требования. В соответствии с положениями подпункта 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе заявлять в суд следующие иски:

- о взыскании налоговых санкций;

- о признании недействительной государственной регистрации юридического лица;

- о ликвидации организации;

- о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;

- о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты с дочерних и зависимых обществ.

Положения Налогового кодекса РФ также предусматривают право налоговых органов обращаться в суд и с другими исками о взыскании:

- с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога при пропуске срока бесспорного взыскания налога (п. 3 ст. 46 НК РФ);

- с налогоплательщика - физического лица налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств (п. 1 ст. 48 НК РФ).

Несмотря на то что статьей 46 НК РФ предусмотрено бесспорное взыскание налога с налогоплательщика-организации, по нашему мнению, необходимо руководствоваться положением пункта 1 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которым взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. Поскольку при обосновании недобросовестности налогоплательщика проводится переквалификация его отношений с другими организациями (в частности, в случаях с "проблемными банками" не принимаются во внимание факты направления платежных поручений), то налоговые органы не могут в этих случаях направлять инкассо в банк на бесспорное списание начисленных налогов.

Таким образом, решение налогового органа о бесспорном взыскании со счетов недобросовестного налогоплательщика доначисленных сумм налогов должно квалифицироваться как незаконное, поскольку налоговый орган нарушил порядок взыскания таких сумм.

Тем не менее в судебной практике имеются случаи, когда суд признавал такие действия налогового органа законными. Так, ФАС Северо-Западного округа*(2), рассматривая дело о перечислении налогов через "проблемный" банк, сделал вывод, что бесспорное взыскание налогов в результате признания налогоплательщика недобросовестным, а его действий фиктивными полностью соответствует налоговому законодательству.

Этот пример показывает, насколько применение категории недобросовестности налогоплательщика ориентирует суды на беспринципное разрешение дела "по недобросовестности", а не "по праву"*(3).

Суд может лишить налогоплательщика права на вычет НДС

Впоследствии российские суды стали применять концепцию недобросовестности к другим категориям дел. Высший Арбитражный Суд РФ в информационном письме от 17.04.2002 отметил, что отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица*(4).

По делам данной категории налоговые органы и суды отказывали в возмещении экспортерам сумм входящего НДС, которые заявлялись ими в декларациях как налоговые вычеты. Так, в Постановлении ФАС Московского округа указано, что по смыслу толкования, данного Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О, на недобросовестных налогоплательщиков не должны распространяться положения Кодекса о праве на возмещение сумм налога из бюджета*(5).

Впоследствии Конституционный Суд РФ определениями N 169-О*(6) и N 324-О*(7) расширил сферу применения критерия недобросовестности на компании, которые не совершают экспортных операций, но по каким-либо причинам недобросовестно применяют вычеты входящего НДС при внутрироссийских операциях. Признаком недобросовестности может считаться сомнительное происхождение денежных средств или иного имущества, переданного в оплату товара, по которому заявлен налоговый вычет.

В этой категории дел для обоснования недобросовестности налогоплательщика на первое место выходит критерий реальности затрат. Затраты на уплату НДС поставщику могут быть признаны нереальными в случае какого-либо сомнения в их происхождении. Если суд пришел к выводу, что затраты на уплату НДС не были реальными, то налогоплательщику отказывается в праве на вычет НДС.

Например, ФАС Северо-Западного округа, отказывая налогоплательщику в праве на вычет НДС, в одном из своих постановлений указал, что заявитель не представил доказательств реальности затрат на уплату налога, подлежащих компенсации в порядке возмещения налога из бюджета*(8).

Судья Конституционного Суда РФ Г. Гаджиев отмечает, что в Определении N 324-О не упоминается критерий недобросовестности. Поэтому, по его мнению, данный судебный акт не приводит к универсализации критерия применительно к новой категории дел (о вычетах НДС по внутренним операциям). При этом он обосновывает свой вывод о нераспространении критерия недобросовестности на другие категории споров тем, что "только Конституционный Суд РФ может наращивать свои правовые позиции, распространять их на новые отношения, то есть универсализировать свои правовые позиции"*(9).

Однако в сообщении пресс-службы КС РФ именно критерий добросовестности послужил оправданием выводов, сделанных в Определении N 169-О*(10). Более того, этот вывод Г. Гаджиева опровергается судебной практикой. Суды считают отсутствие реальных затрат по уплате НДС признаком недобросовестности налогоплательщика.

Свидетельством тому является, в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 05.10.2004 N Ф09-4127/04АК, в котором суд указал, что "общество действовало недобросовестно, неправомерно отнесло к вычетам суммы НДС, поскольку реальных расходов по оплате товара заявитель не понес".

Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2004 N А56-4593/04 видно, что налоговый орган обосновывает тезис о недобросовестности отсутствием реальных затрат. В судебном решении указано, что, по мнению подателя жалобы, сделки общества в силу статьи 169 ГК РФ совершены недобросовестно, с целью заведомо противной основам правопорядка. В обоснование данного довода налоговый орган указывает, что общество для пополнения оборотных средств, необходимых для расчетов с таможней, пользовалось беспроцентным займом*(11).

Таким образом, в делах, связанных с признанием недобросовестными плательщиков НДС, правовым последствием является отказ в налоговом вычете и, как следствие, отказ в возмещении из бюджета соответствующих сумм НДС.

Суд может лишить налогоплательщика права на льготу

Следует отметить, что при обнаружении недобросовестности в действиях налогоплательщика суды могут лишить его права на налоговую льготу. Так, ФАС Северо-Кавказского округа, рассматривая дело о применении налоговой льготы в соответствии с законодательством Республики Калмыкия*(12), установил, что размер использованной налоговой льготы не соответствует сумме инвестиционных платежей и, сделав вывод о недобросовестности налогоплательщика, лишил его права на применение налоговой льготы.

Суд может лишить налогоплательщика иных прав

Настораживает позиция некоторых судов, что недобросовестных налогоплательщиков можно лишать не только права на налоговые вычеты и льготы, но и иных прав, предусмотренных НК РФ. В одном из Постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что "предусмотренные налоговым законодательством льготы и права установлены исходя из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Выявление фактов недобросовестности действий налогоплательщика, направленных на необоснованное получение налоговых льгот или использование прав, является основанием для отказа в их предоставлении"*(13).

Кульминацией расширения критерия недобросовестности стало решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2004 по делу N А40-17669/04-109-241. Суд сделал вывод, что норма статьи 113 НК РФ о сроке давности привлечения к налоговой ответственности не распространяется на недобросовестных налогоплательщиков.

Применение судами мер налоговой ответственности

Анализ российской судебной практики по делам, связанным с выявлением недобросовестности, показывает, что суды склонны применять к недобросовестным налогоплательщикам меры налоговой ответственности. Примером может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа, в котором суд пришел к выводу, что "общество при выставлении платежного поручения на перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость в "проблемный банк" совместно с другими участниками сложившихся по данному делу отношений действовало недобросовестно, без намерения произвести реальную уплату налога в бюджет"*(14). Одновременно суд привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ (штраф в размере 20% от доначисленных сумм налога).

Меры налоговой ответственности по делам, связанным с экспортным НДС, применяются к налогоплательщикам, которые квалифицированы как недобросовестные. Так, ФАС Уральского округа пришел к выводу, что "сделка носила формальный характер, поэтому суд обоснованно указал на недобросовестность в действиях заявителя и признал правомерным привлечение его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначисление налога на добавленную стоимость и соответствующей суммы пени"*(15).

Таким образом, по всем категориям дел, в которых используется понятие недобросовестности, суды могут применять налоговые санкции за неосторожное или умышленное совершение налогового правонарушения, что не соответствует общим конституционным принципам.

При анализе возможности привлечения "недобросовестных" налогоплательщиков к налоговой ответственности следует принимать во внимание зарубежную практику наложения штрафов на налогоплательщиков, сделки которых были переквалифицированы с помощью судебных доктрин или общих норм против уклонения от налогообложения. Применение мер ответственности к налогоплательщикам, действия которых были переквалифицированы налоговыми органами, - один из самых острых вопросов в современной практике зарубежных стран. Его возникновение и актуальность связаны с характером действия судебных доктрин и общих норм против уклонения от налогообложения. Применение этих методов призвано отграничить налоговое планирование (минимизация налогообложения) и уклонение от налогообложения. Основная специфика этих категорий состоит в том, что граница между ними не может быть определена заблаговременно и четко. Это обстоятельство и определяет механизм действия большинства судебных доктрин и общих норм против обхода налогов - они имеют слишком широкие формулировки, чтобы подстраиваться под гибкие инструменты гражданского законодательства, используемые налогоплательщиками, и пресекать вновь возникающие способы уклонения от налогообложения.

При отсутствии четкого определения границ налогового правонарушения возможность назначения какого-либо наказания представляется сомнительным.

С другой стороны, следует согласиться и с возражениями тех, кто считает, что противозаконное уклонение от налогообложения приводит к существенным потерям других налогоплательщиков и всей налоговой системы в целом. Поэтому наказание служило бы подкреплением общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения и повышало бы ее эффективность. Но даже с учетом такой аргументации наказание уместно лишь в том случае, когда применение общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения ограничено сделками, которые направлены на уклонение от налогообложения и носят явно противозаконный характер. Применение мер ответственности ко всем переоцененным сделкам может препятствовать выполнению законных коммерческих сделок.

Применение налоговой ответственности за незаконное налоговое планирование можно допустить только в том случае, когда на момент реализации "схемы" налоговой минимизации она уже рассматривалась налоговыми органами и судами как незаконная (с точки зрения применения судебных доктрин и общей нормы против уклонения от уплаты налогов). В противном случае мы бы пришли к выводу, что ответственность наступает за деяние, которое на момент его совершения не считалось правонарушением.

Принципы российского права предъявляют жесткие требования к нормам привлечения к ответственности. Российским законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми поступками должна быть проведена четко*(16), поскольку неопределенность состава налогового правонарушения противоречит основному принципу юридической ответственности - принципу законности. Эта правовая позиция нашла свое подкрепление и в постановлениях Конституционного Суда РФ*(17).

В Постановлении N 9-П КС РФ, по существу, обозначил границы ответственности за деяния, влекущие сокращение налоговых платежей. КС РФ отметил, что "недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа"*(18).

Таким образом, ответственность за законное использование налогоплательщиком налоговых льгот, вычетов и режимов наступать не может.

* * *

В заключение можно обозначить следующие основные проблемы в практике рассмотрения налоговых споров, которые требуют незамедлительного решения.

Во-первых, нужно ограничить спектр неблагоприятных налоговых последствий за применение к налогоплательщикам категории недобросовестности. Достижению этой цели способствовала бы выработка единой судебной практики,

в соответствии с которой к недобросовестным налогоплательщикам применяются только те правовые последствия, которые характерны для мнимых и притворных сделок.

Во-вторых, следует бороться с судебной практикой, при которой применение неопределенного критерия недобросовестности служит основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Следует понимать, что наложение штрафа на "недобросовестного" налогоплательщика может допускаться только в случае доказанности совершения им налогового правонарушения в соответствии с положениями НК РФ, а также в случае доказанности совершения им мнимых и притворных сделок, повлекших неуплату налога.

С.В. Савсерис,

старший юрист юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Налоговед", N 10, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

*(2) См.: Постановление ФАС СЗО от 11.09.2002 N А05-3302/02-227/12.

*(3) Аналогичное мнение высказывал Д.М. Щекин. См. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. - М.: МЗ Пресс, 2002. - С. 103.

*(4) См.: письмо ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства РФ от 19.03.02 N ХВ-П-13-03788".

*(5) См.: Постановление ФАС МО от 07.04.2005 N КА-А40/2314-05-П.

*(6) См.: Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ".

*(7) См.: Определение КС РФ от 04.11.2004 N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ".

*(8) См.: Постановление ФАС СЗО от 13.04.2005 N А56-42698/04.

*(9) Доклад Г. Гаджиева прозвучал 7 июня 2005 года на международной конференции "Пределы налоговой оптимизации: судебные доктрины и законодательные критерии", организованной Международной торговой палатой (ICC Russia).

*(10) См.: Сообщение пресс-службы КС РФ "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О".

*(11) В Определении КС РФ N 169-О использование заемных средств для уплаты НДС приравнивалось к "нереальным затратам".

*(12) См.: Закон Республики Калмыкия от 12.03.99 N 12-II-3.

*(13) См.: Постановление ФАС ВСО от 17.03.2005 N А74-1198/04-К2-Ф02-955/05-С1.

*(14) Постановление ФАС ВВО от 28.02.2002 N А43-4595/01-10-124.

*(15) Постановление ФАС УО от 13.07.2004 N Ф09-2765/04АК.

*(16) См.: Пепеляев С.Г., Овчарова Е.В. Налоговое право: Учебник/Под ред. С.Г. Пепеляева, - М.: Юрист, 2003. - С. 400.

*(17) См.: Постановление КС РФ от 15.07.99 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции".

*(18) Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова".