Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 февраля 2008 г. N 09АП-1036/2008

город Москва

Дело N 09АП-1036/2008-АК

22 февраля 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 февраля 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего: В.Я. Голобородько

Судей: Н.О. Окуловой Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дашиевой М.А.

при участии:

от заявителя - Картузовой О.В. по дов. N 1290-Д от 17.12.07г., Коровина А.Ю. по дов. N 1750-Д от 17.12.2007, Полехина Д.М. по дов. N 1031-Д от 29.12.2006

от заинтересованного лица - Беляевой Р.Т. по дов. N 57-04-05/2 от 25.12.2007, Иванцова А.В. по дов. N 57-04-05/3 от 25.12.2007

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2007

по делу N А40-47442/07-139-310, принятое судьей Корогодовым И.В.

по заявлению ОАО "Российские железные дороги"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании частично недействительным решения, требования.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Российские железные дороги" (далее - заявитель, общество, ОАО "РЖД") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.03.2007 г. N57-11/139302 в части:

-начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 2003 г. в федеральный бюджет в размере 11 254 812 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2003 г. в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 5 048 246,20 руб.;

-доначисления НДС за 2003 г. в сумме 925 252 459 руб. (в том числе за декабрь 2003 г. в сумме - 3 171 179 руб.), а также соответствующей суммы пеней;

-привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за декабрь 2003 г. в виде штрафа в размере 634 235,80 руб.;

-доначисления налога на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год в сумме 39 973 964 руб.;

-начисления пени по налогу на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год с суммы налога в размере 14 537 633,4 руб.;

-начисления пени по налогу на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год в сумме 153 161 661,10 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, удерживаемого с дохода из источников в РФ,

подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 2 907 527 руб.

Общество также просит признать недействительным требование N 75/1 Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08.2007 г.

Решением арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены частично. Решением от 17.12.2007 суд первой инстанции решил:

признать недействительным, не соответствующим НК РФ, решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 12.03.2007г. N57-11/139302 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

-начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 2003 год в федеральный бюджет в размере 11 254 812 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2003 год в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 5 048 246,20 руб.;

-доначисления НДС за 2003 год в сумме 921 896 058 руб. (в том числе, за декабрь 2003 года в сумме - 1 656 938 руб.), а также соответствующей суммы пеней;

-привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за декабрь 2003 года в виде штрафа в размере 331 387,60 руб.;

-доначисления налога на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год в сумме 39 973 964 руб.;

-начисления пеней по налогу на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год с суммы налога в размере 14 537 633,4 руб.;

-начисления пеней по налогу на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год в сумме 153 161 661,10 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, удерживаемого с дохода из источников в РФ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 2 907 527 руб.

Признать недействительным, не соответствующим НК РФ. требование N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08.2007 г.

В удовлетворении остальной части заявленных требований (о признании недействительным решения в части доначисления НДС за 2003 год в сумме 3 356 401 руб. (в том числе за декабрь 2003 года в сумме - 1 514 241 руб.). а также соответствующей суммы пеней; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за декабрь 2003 года в виде штрафа в размере 302 848,20 руб.) отказать.

При принятии решения суд исходил из того, что решение налогового органа и требование в указанной части не соответствует закону ,нарушает права заявителя.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. Решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований Заявителем не обжалуется.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, в части, обжалуемой налоговым органом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает .

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Российские железные дороги" за период с 01.10.2003г. по 31.12.2003г. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки составлен акт от 29.12.2006г. N 57-11/124782 (т. 7 л.д. 1-15, т. 8 л.д. 1-150, т. 9 л.д. 1-146). Обществом представлены в налоговый орган возражения от 29.01.2007 г. N ЦБСНм-9/5 (т. 2 л.д. 53-150, т. 3 л.д. 2-77), а также документы, обосновывающие доводы возражений. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, представленных обществом возражений, налоговым органом 12.03.2007г. вынесено решение N 57-11/139302 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 4 л.д. 1-150, т. 5 л.д. 1-150, т. 6 л.д. 1-111), которым ОАО "РЖД" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2003 г. в сумме 21 154 765 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за декабрь 2003 г. в сумме 17 192 000 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в сумме 46 064 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на имущество за 2003 г. в сумме 10 022 руб.; ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление сумм налога, удерживаемого с дохода из источников в РФ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 68 914 987 руб.; ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 25 975,20 руб.; п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в сумме 3 700 руб.

Указанным решением отказано в привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ: в соответствии с п. 1 ст. 109 НК РФ за неуплату налога на рекламу в бюджет г. Москвы за 4 квартал 2003 г.; в соответствии с п. 4 ст. 109 НК РФ за неуплату НДС за октябрь, ноябрь 2003 г., а также по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2003 г. ОАО "РЖД" предложено уплатить суммы:

неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов): налога на прибыль за 2003 год в сумме 105 773 826.00 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 1 207 673 134,00 руб.; налога на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год в сумме 40 596 948,00 руб.; налога на добычу полезных ископаемых за октябрь 2003 года в сумме 178 073,00 руб.; налога на имущество за 2003 год в сумме 50 111,00 руб.; налога на рекламу в сумме 8 607,00 руб.; единого социального налога в сумме 230 319,00 руб.; налога на доходы физических лиц в сумме 129 876,00 руб.;

пени за несвоевременную уплату налога (сбора): налога на прибыль в сумме 47 163 491,00 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 230 067 632,00 руб.; налога на имущество в сумме 6 664,00 руб.; единого социального налога в сумме 109 609,00 руб.; налога на доходы физических лиц в сумме 74 468,00 руб.; налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 173 736 316,00 руб.; налога на добычу полезных ископаемых в сумме 27 083,71 руб.

30.03.2007 г. ОАО "РЖД" обратилось с апелляционной жалобой N ЦБСНм-9/21 (т. 1 л.д. 68-137) в ФНС России, не соглашаясь с решением налогового органа от 12.03.2007 г. N57-11/139302 в части:

-доначисления НДС за 2003 год в сумме 931 167 860 руб. (в том числе за декабрь 2003 г. в сумме - 6 679 397 руб.), а также соответствующей суммы пеней;

-привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за декабрь 2003 года в виде штрафа в размере 1 335 879,40 руб.;

-доначисления налога на прибыль организаций за 2003 г. в сумме 6 860 857,92 руб., а также соответствующей суммы пеней;

-привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2003 год в виде штрафа в размере 1 372 172 руб.;

-доначисления налога на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год в сумме 40 596 948 руб.;

-доначисления пени по налогу на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год в сумме 153 161 661,10 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление сумм налога, удерживаемого с дохода из источников в РФ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 63 827 719,96 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в виде штрафа в размере 800 руб.;

-доначисления налога на доходы физических лиц за 2003 г. в сумме 29 265 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 5 853 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решением ФНС России от 06.08.2007 г. N ВЕ-26-08/468@ (т. 2 л.д. 2-51) решение инспекции от 12.03.2007 г. N 57-11/139302 изменено путем отмены в резолютивной части решения:

- в пункте 3 подпункте "б" налога на прибыль в размере 4 808 910 руб.;

- в пункте 3 подпункте "б" НДС в размере 5 915 401 руб.;

- в пункте 3 подпункте "б" налога на доходы иностранных юридических лиц в размере 622 984 руб.;

- в пункте 1.1. подлежащего взысканию штрафа за неуплату сумм налога на прибыль организаций, приходящихся на отмененную часть налога на прибыль организаций;

- в пункте 1.2. подлежащего взысканию штрафа за неуплату сумм НДС, приходящихся на отмененную часть НДС;

- в пункте 1.5. подлежащего взысканию штрафа в размере 60 920 194 руб. за неправомерное не перечисление и не удержание сумм налога, удерживаемого с дохода от источников в РФ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом;

- в пункте 1.7. подлежащего взысканию штрафа за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов в размере 800 руб.;

- в пункте 3 подпункт "в" пени за несвоевременную уплату налогов, начисленных на отмененную часть указанных налогов.

В остальной части решение инспекции от 12.03.2007 г. N 57-11/139302 оставлено без изменения.

На основании решения от 12.03.2007 г. N 57-11/139302 инспекцией направлено обществу требование N 75 об уплате налога, сбора, пени, штрафов по состоянию на 17.08.2007 г. (т. 3 л.д. 78-80), согласно которому общество обязано уплатить недоимку в размере 1 271 698 717 руб., пени в сумме 413 344 171, 71 руб., штраф в размере 29 964 402,97 руб.

Сопроводительным письмом от 06.09.2007 г. N 57-10-113/18827 инспекцией в адрес общества направлено уточненное требование N 75/1 по состоянию на 17.08.2007 г. (т. 3 л.д. 81-84), согласно которому ОАО "РЖД" обязано уплатить недоимку в размере 1 271 698 718 руб., пени в сумме 413 344 171,71 руб., штраф в размере 29 964 402,97 руб. Как указано в требовании N 75/1, требование N 75 по состоянию на 17.08.2007 г. налоговым органом отзывается.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, считает правомерными выводы суда первой инстанции об обоснованном применении заявителем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (п. 5 решения; подпункт 3 пункта 2.7.2 акта).

Дальневосточная железная дорога.

Как указано в п. 5 оспариваемого решения, в нарушение ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ в октябре 2003 года Главным материальным складом неправомерно применен налоговый вычет в сумме 31 426 896 руб. по счетам-фактурам, выставленным ГП "Росжелдорснаб" в адрес ФГУП Дальневосточная железная дорога МПС РФ (т. 10 л.д. 1-140. т. 11 л.д. 1-124, т. 12 л.д. 1-145, т. 13 л.д. 1-145). В качестве основания инспекция указывает на то, что при переходе ГП "Росжелдорснаб" в ОАО "РЖД" кредиторская задолженность на сумму 188 561 377 руб. (в т.ч. НДС - 31426 896 руб.) была закрыта без документов оплаты (платежных поручений ФГУП Дальневосточная железная дорога МПС РФ). ГП "Росжелдорснаб" не подтвердило восстановление сумм НДС, ранее возмещенных из бюджета, по товарам (работам, услугам), переданным в качестве вклада в уставный капитал ОАО "РЖД", Главный материальный склад повторно заявил налоговые вычеты.

Выводы инспекции не соответствуют нормам налогового законодательства РФ, противоречат фактическим обстоятельствам дела.

На основании Федерального закона от 27.02.2003 г. N 29-ФЗ "Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта", постановления Правительства РФ от 18.09.2003 г. N 585 и распоряжения Правительства РФ от 11.08.2003 г. N 1111-р в уставный капитал ОАО "РЖД" внесены имущественный комплекс ГП "Росжелдорснаб" (в т.ч. дебиторская задолженность ФГУП Дальневосточная железная дорога МПС РФ); имущественный комплекс ФГУП Дальневосточная железная дорога МПС РФ (в т.ч. кредиторская задолженность перед ГП "Росжелдорснаб"), что подтверждается актами приема - передачи кредиторской задолженности ФГУП "Дальневосточная железная дорога" и дебиторской задолженности Росжелдорснаб по состоянию на 30.09.2003 г (т 16 л д 88-92, т. 22 л.д. 128-137).

Согласно п. 6 ст. 4 Федерального закона от 27.02.2003 г. N 29-ФЗ "Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта" обязанности и права по обязательствам организаций федерального железнодорожного транспорта, имущество которых вносится в уставный капитал единого хозяйствующего субъекта, в отношении их кредиторов и должников передаются единому хозяйствующему субъекту на основе сводного передаточного акта в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании данной нормы к ОАО "РЖД" перешли обязанности и права по обязательствам организаций федерального железнодорожного транспорта, имущество которых внесено в уставный капитал, в отношении их кредиторов и должников.

Таким образом, к заявителю перешло право требования ГП "Росжелдорснаб" уплаты задолженности в сумме 188 561 377 руб. (в т.ч. НДС - 31 426 896 руб.), а также обязанность ФГУП Дальневосточная железная дорога МПС РФ уплатить эту задолженность. Следовательно, к заявителю перешли права кредитора и обязанности должника по указанному денежному обязательству. Согласно ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

На основании этого, обязательство ФГУП Дальневосточная железная дорога МПС РФ по оплате задолженности ГП "Росжелдорснаб" в сумме 188 561377 руб. (в т.ч. НДС -31426 896 руб.) было прекращено на основании ст. 413 ПС РФ совпадением кредитора и должника в одном лице.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ (в ред., действующей в рассматриваемый период) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Инспекция считает, что Главным материальным складом заявлены вычеты по товарам (работам, услугам), принадлежащим ГП "Росжелдорснаб" и переданным в уставный капитал ОАО "РЖД". Данный вывод документально не подтвержден, поскольку Главным материальным складом приняты налоговые вычеты по тем суммам НДС, которые были предъявлены ФГУП "Дальневосточная железная дорога МПС РФ" (покупатель) продавцом (ГП "Росжелдорснаб") в стоимости товаров (работ, услуг) на основании выставленных счетов-фактур. Данные обстоятельства подтверждаются представленными ОАО "РЖД" в материалы дела копиями счетов - фактур, выставленных ГП "Росжелдорснаб", актами приема - передачи задолженностей в отношении ФГУП "Дальневосточная железная дорога МПС РФ" и ГП "Росжелдорснаб", в том числе договором от 1 апреля 2002 г. N 73/666нюждс (т. 17 л.д. 105-114) между ГП "Росжелдорснаб" и ФГУП "Дальневосточная железная дорога МПС РФ", предметом которого является поставка продукции производственно - технического назначения. Ссылки налогового органа на пункт 11 статьи 171, подпункт 1 пункта 3 статьи 171 НК РФ необоснованны.

Кроме того, пункт 11 статьи 171 НК РФ, на который ссылается ответчик, введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2006 г., в связи с чем его действие не может распространяться на правоотношения 2003 года.

Согласно пункту 11 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Как следует из материалов дела, ГП "Росжелдорснаб", а также ФГУП "Дальневосточная железная дорога МПС РФ" не являются акционерами, участниками, либо пайщиками ОАО"РЖД" и на них не могут быть возложены обязанности по восстановлений имуществу, переданному в уставный капитал ОАО "РЖД".

Согласно ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 27.02.2003 г. N 29-ФЗ "Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта" учредителем единого хозяйствующего субъекта является Российская Федерация. Согласно пункту 2 постановления Правительства РФ от 18 сентября 2003 г. N 585 "О создании открытого акционерного общества "Российские железные дороги" доля принадлежащих Российской Федерации акций в общем количестве акций указанного акционерного общества составляет 100 процентов. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность и порядок восстановления сумм налогов у налогоплательщика другим лицом (в данном случае Российская Федерация не имеет возможности восстановить налог на добавленную стоимость у названных предприятий).

Помимо того, в пункте 11 статьи 171 НК РФ и пункте 3 статьи 170 НК РФ указано о суммах НДС, которые ранее были приняты к вычету и подлежат восстановлению. Однако в рассматриваемом случае ответчиком не представлено доказательств того, что ФГУП "Дальневосточная железная дорога МПС РФ" ранее заявляла к вычету спорные суммы НДС. Вывод инспекции о повторном заявлении спорных налоговых вычетов документально не подтвержден.

Суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что общество вправе заявлять к вычету суммы НДС, предъявленные организациям федерального железнодорожного транспорта. В соответствии со статьей 9.3 Федерального закона от 31.07.1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" при приватизации имущества федерального железнодорожного транспорта применяются нормы статьи 50 НК РФ, устанавливающие порядок исполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации юридического лица.

В соответствии с пунктом 2 статьи 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него статьи 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Налоговым органом в апелляционной жалобе по данному эпизоду указано, что судом не дана оценка доводам инспекции о непредставлении ОАО "РЖД" подтверждения оплаты товаров (работ, услуг), из чего следует отсутствие правовых оснований для заявления налогового вычета по НДС.

Выводы инспекции не соответствуют нормам налогового законодательства Российской Федерации и материалам дела по следующим основаниям.

На основании Федерального закона от 27.02.2003 N 29-ФЗ "Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта", постановления Правительства Российской Федерации от 18.09.2003 N585 и распоряжения Правительства Российской Федерации от 11.08.2003 N1111-р в уставный капитал ОАО "РЖД" были внесены:

- имущественный комплекс ГП "Росжелдорснаб" (в т.ч. дебиторская задолженность ФГУП "Дальневосточная железная дорога МПС России");

- имущественный комплекс ФГУП "Дальневосточная железная дорога МПС России" (в т.ч. кредиторская задолженность перед ГП "Росжелдорснаб").

При этом к ОАО "РЖД" перешли обязанности и права по обязательствам организаций федерального железнодорожного транспорта, имущество которых внесено в уставный капитал, в отношении их кредиторов и должников (пункт 6 статьи 4 Федерального закона от 27 февраля 2003 г. N 29-ФЗ).

Таким образом, к ОАО "РЖД" перешло право требования ГП "Росжелдорснаб" уплаты задолженности в сумме 188 561 377 рублей (в том числе, НДС - 31 426 896 рублей), а также обязанность ФГУП "Дальневосточная железная дорога МПС России" уплатить эту задолженность. Следовательно, к ОАО "РЖД" перешли права кредитора и обязанности должника по указанному денежному обязательству.

Согласно статье 413 Гражданского кодекса обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

На основании изложенного, обязательство ФГУП "Дальневосточная железная дорога МПС России" по оплате задолженности ГП "Росжелдорснаб" в сумме 188 561 377 рублей (в том числе, НДС - 31 426 896 рублей) было прекращено совпадением кредитора и должника в одном лице.

В соответствии с пунктом 2 статьи 167 НК России оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

На основании статьи 9.3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой НК России Российской Федерации" при приватизации имущества федерального железнодорожного транспорта применяются нормы статьи 50 НК России, устанавливающие порядок исполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации.

Следовательно, налоговый вычет в сумме 31426 896 рублей применен правомерно.

Все вышеизложенные обстоятельства подтверждаются материалами дела.

При рассмотрении дела судом первой инстанции были изучены в полном объеме все обстоятельства по делу, исследованы и оценены все имеющиеся доказательства и сделаны правильные выводы, с которыми следует согласиться.

Правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (п. 8решения; подпункт б пункта 2.7.2.3 акта).

Сахалинская железная дорога.

Как указано в п. 8 оспариваемого решения налогового органа, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты по объектам незавершенного капитального строительства, не принятым на учет и частично оплаченным, в том числе, за октябрь 2003 года в сумме 4 280 796 руб.; за ноябрь 2003 года в сумме 2 931 677 руб.

Суд первой инстанции при принятии решения сделал правильный вывод о том, что указанные выводы решения налогового органа являются несостоятельными и доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда первой инстанции в силу следующих обстоятельств.

Налоговый орган в жалобе указывает на то, что, так как объекты незавершенного капитального строительства (по мнению налогового органа, выполненные для собственных нужд) не приняты на учет и не оплачены, ОАО "РЖД" в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК России неправомерно производились налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам).

В рассматриваемой ситуации Сахалинская железная дорога заключила договор N Y-00612 с "Сахалин Энерджи Инвестмент Компании Лтд" по строительству станций и тупиков в рамках проекта "Сахалин-2", по которому выступала в качестве подрядчика. В соответствии с указанным договором Сахалинской железной дороге (Подрядчику) поручено строительство и реконструкция девяти (9) железнодорожных тупиков и оснащение их и двух (2) разъездов всеми необходимыми системами сигнализации, электроснабжения, освещения и коммуникации, а также ввод их в эксплуатацию на острове Сахалин.

Для выполнения указанных работ Сахалинской железной дорогой были заключены договоры субподряда от 19 марта 2003 г. N 3/02-03 с ООО МП "Электроспецстрой", от 20 марта 2003 г. N 12/03/N75/03 с ООО "СМУ-861", а также договор поставки от 14 марта 2003 г. N 08/03 с ЗАО "Агрохим-Коммерс". При этом товары и работы приобретались для выполнения подрядных работ по договору N Y-00612.

При этом, из указанных договоров не следует, что работы выполнялись для собственных нужд предприятия. Сахалинская железная дорога не приобретала основные средства путем капитального строительства, а выполняла работы по договору строительного подряда для "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд".

Вывод Инспекции о том, что Сахалинская железная дорога выполняла строительно-монтажные работы по строительству станций и тупиков для собственных нужд не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся документам.

Доводы Инспекции о том, что в ходе проверки ОАО "РЖД" не представлены договоры подряда N Y-00612 с "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд"; договоры субподряда от 19 марта 2003 г. N 3/02-03 с ООО МП "Электроспецстрой"; договоры субподряда от 20 марта 2003 г. N 12/03/N75/03 с ООО "СМУ-861", а также документы, подтверждающие реализацию выполненных работ по договору строительного подряда для "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд", неправомерны.

В соответствии со статьей 93 НК России должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. При этом лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

В ходе проверки требование о представлении вышеуказанных документов проверяющими должностными лицами не вручалось.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК России налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ,услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Договоры и документы, подтверждающие выполнение (а не приобретение!) налогоплательщиком работ, к числу документов, подтверждающих правомерность налоговых вычетов, не отнесены.

Также следует учитывать, что вышеуказанные договоры были представлены в Инспекцию одновременно с возражениями по акту выездной налоговой проверки.

В связи с этим, налоговые вычеты по приобретенным подрядчиком товарам (работам, услугам) правомерно производились в общеустановленном порядке в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК России и пунктом 1 статьи 172 НК России.

Ссылки Инспекции на пункт 6 статьи 171 и пункт 5 статьи 172 НК России неправомерны, так как особый порядок применения вычетов, установленный данными нормами, применяется в случае приобретения налогоплательщиком основных средств путем капитального строительства. Как указано в пункте 5 статьи 172 НК России, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК России вычеты сумм налога, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), а также по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

ОАО "РЖД" при рассмотрении дела представлены все документы, подтверждающие вышеуказанные доводы (договоры, счета-фактуры, отчеты о выполнении работ), которые были всесторонне исследованы судом первой инстанции, который правомерно признал недействительным решение налогового органа в указанной части.

Поскольку ОАО "РЖД" не выполняло строительно - монтажные работы для собственного потребления собственными силами, необоснованны ссылки ответчика на постановления Федерального арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. N Ф04-8533/2006(29567-А03-34), от 25 июля 2006 г. N А05-21137/2005-9, Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 апреля 2005 г. N А14-11324-2004/243/33.

Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (п. 13 решения; подпункт 2.7.2.4 акта).

Приволжская железная дорога.

Инспекция указывает, что общество неправомерно применило налоговый вычет в сумме 872 531 745 руб., заявленный по строке 365 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства" налоговой декларации по НДС за ноябрь 2003 г. При этом инспекция полагает, что право на вычет указанной суммы возникло в период деятельности ФГУП "Приволжская железная дорога" МПС РФ в январе 2003 года. Заявление данной суммы к вычету обществом неправомерно, так как существует вероятность того, что эти суммы могли быть заявлены к вычету ФГУП "Приволжская железная дорога МПС РФ" в налоговом периоде, который не является предметом налоговой проверки, и факт повторного заявления налогового вычета не может быть проверен. Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, считает правильными выводы суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа в указанной части.

Налоговый орган в поданной апелляционной жалобе указывает на неисследование судом обстоятельств дела, на отсутствие документального подтверждения заявленных вычетов, на не соответствии заявленного вычета нормам законодательства Российской Федерации, а также сложившейся судебной практике.

Доводы Инспекции неправомерны по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК России налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК России, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 НК России налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 НК России.

При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 6 статьи 171 НК России вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. При этом на основании пункта 5 статьи 172 НК России указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК России, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Данной нормой предусмотрено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, т.е. с момента начала начисления амортизации. При этом в соответствии с пунктом 8 статьи 258 НК России основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, налоговые вычеты могут быть произведены только при наличии у налогоплательщика полного комплекта документов, подтверждающих право на налоговые вычеты:

- счетов-фактур;

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога;

- документов, подтверждающих принятие к учету, включая документы, свидетельствующие о вводе объекта основных средств в эксплуатацию и о подаче документов на государственную регистрацию прав (в случае если права на такие объекты подлежат государственной регистрации).

Необходимо учитывать, что было завершено строительство протяженных объектов недвижимости, расположенных на территории нескольких субъектов Российской Федерации (Астраханской, Волгоградской и Саратовской областей). Вследствие этого, для проведения государственной регистрации прав на территории трех субъектов Российской Федерации необходимо было собрать и представить в регистрирующие органы большой комплект документов.

Кроме того, оплата приобретаемых основных средств (в том числе НДС) осуществлялась в централизованном порядке МПС России и передавалась по извещениям ("авизо") железным дорогам, для которых были приобретены основные средства. По этой причине для предъявления сумм НДС к вычету также необходимо было собрать все копии платежных поручений, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС продавцам в составе стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг).

В то же время Федеральным законом от 27 февраля 2003 г. N 29-ФЗ "Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта", вступившим в силу было установлено, что имущество организаций федерального железнодорожного транспорта подлежит приватизации путем его внесения в уставный капитал ОАО "РЖД".

В связи с этим полный комплект документов, в соответствии со статьей 172 НК России подтверждающих право на налоговые вычеты, был собран только после передачи имущества в уставный капитал ОАО "РЖД" - в ноябре 2003 г.

На основании статьи 9.3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой НК России Российской Федерации" правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица его правопреемником (правопреемниками), предусмотренные пунктами 1, 2, 3, 9, 10 и 11 статьи 50 части первой НК России, применяются также при исполнении обязанности по погашению задолженности, образовавшейся в связи с неуплатой налогов, сборов, пеней и штрафов организациями федерального железнодорожного транспорта, имущество которых вносится в порядке приватизации в уставный капитал единого хозяйствующего субъекта на железнодорожном транспорте, этим хозяйствующим субъектом с даты утверждения сводного передаточного акта.

При этом согласно пункту 9 статьи 50 НК России при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо, а пункт 2 этой же статьи указывает, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК России для налогоплательщиков.

Инспекции считает, что ОАО "РЖД" неправомерно заявило налоговый вычет в ноябре 2003 г., поскольку такое право на вычет возникло в январе 2003 г., а применение налогового вычета по НДС в ином налоговом периоде, чем когда такое право возникает,

позволяет налогоплательщику использовать предоставленное ему право в нескольких налоговых периодах, имеет место злоупотребление правом, поскольку налоговый орган лишен возможности проверить применение налоговых вычетов в том налогом периоде, когда такое право у налогоплательщика возникло.

Данный довод не может быть принят во внимание по следующим основаниям.

Подлежащая вычету сумма НДС, была передана ОАО "РЖД" по сводному передаточному акту, утвержденному распоряжением Минимущества России, ФЭК России и МГТС России от 30 сентября 2003 г. N 4557-р/6-р/884р. Сводный передаточный акт в соответствии с пунктом 5 статьи 4 Федерального закона от 27 февраля 2003 г. N 29-ФЗ "Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта" сформирован инвентаризационными комиссиями, созданными на основании совместного решения Минимущества России и МПС России. При этом суммы НДС, не возмещенные из бюджета, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) отражаются по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Общая сумма НДС, не возмещенного ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" была передана ОАО "РЖД" по Приложению 1 Части 10 к Передаточному акту на имущество и обязательства (форма 17.3). Расшифровка сумм НДС в разрезе счетов-фактур, включенных в передаточный акт, была представлена в Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 письмом от 30 сентября 2004 г. NЦБНЭ-26/411.

Таким образом, с 30 сентября 2003 г. (с даты утверждения сводного передаточного акта) ОАО "РЖД" является правопреемником организаций федерального железнодорожного транспорта в налоговых правоотношениях и имеет право заявлять к вычету суммы НДС, предъявленные организациям федерального железнодорожного транспорта, но ими не возмещенные.

Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 16 июня 2004 г. N 03-03-11/99, письмом Межрегиональной инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 16 января 2004 г. N 57-09/135/1, а также арбитражной практикой (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 июня 2005 г. N КА-А40/5315-05, от 10 августа 2005 г. N КА-А40/7211-05, от 9 ноября 2005 г. NКА-А40/10829-05, от 17 ноября 2005 г. NКА-А40/11263-05, от 27 марта 2006 г. N КА-А40/1828-06, от 9 марта 2006 г. N КА-А40/1202-06, от 17 мая 2006 г. N КА-А40/4031-06, от 12 мая 2006 г. NКА-А40/3881-06, от 22 сентября 2006 г. N КА-А40/9038-06).

Необходимо отметить, что возможность, а также порядок представления уточненных налоговых деклараций правопреемниками реорганизованных организаций НК России не предусмотрены.

В связи с этим ОАО "РЖД", получив по сводному передаточному акту сумму не принятого к вычету НДС, собрав необходимый для применения вычетов пакет документов и направив документы на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество в ноябре 2003 г., не имело возможности подать уточненную налоговую декларацию за период деятельности ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" и тем самым реализовать предоставленное НК России право на налоговые вычеты.

Впоследствии право на вычет при реорганизации было подтверждено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ, внесшим изменения в главу 21 НК России (статья 162.1 НК России). Согласно пункту 5 данной статьи в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном главой 21 НК России.

Довод инспекции о том, что данные вычеты могли быть ранее заявлены ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" не соответствуют фактическим обстоятельствам, поскольку ОАО "РЖД" в материалы дела представлено письмо Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 30 сентября 2007 г. N 11-06/6/7747 (т. 21 л.д. 144), в соответствии с которым налоговым орган подтвердил, что данное предприятие за период с 1 января 2003 г. по 1 октября 2003 г. спорные вычеты по НДС не заявляло. Также в материалы дела были представлены налоговые декларации ФГУП "Приволжская железная дорога" по НДС за период январь - сентябрь 2003 г., из которых следует, что спорные налоговые вычеты по НДС не заявлялись (т. 21 л.д. 1-44). При этом налоговым органом ни одного доказательства своей позиции не представлено.

Также Инспекция указывает, что на момент составления и утверждения сводного передаточного акта у ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" не было права на применение налогового вычета, соответственно, передача данного права ОАО "РЖД" также является неправомерной. При этом Инспекция исходит из того, что счета-фактуры выставлялись ЗАО "Балтийская строительная компания" (подрядчиком) покупателю - ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта МПС России". Денежные средства подрядчику также перечислялись не ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России", а ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта МПС России" или МПС России. Таким образом, по мнению Инспекции, вычет применен по неправильно оформленным счетам-фактурам и в отсутствие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

Инспекцией не приняты во внимание особенности взаимоотношений, которые существовали в структуре федерального железнодорожного транспорта до начала его реформирования.

В силу пунктов 2 и 6 статьи 171 НК России вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК России; суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства.

Из пункта 1 статьи 172 НК России следует, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК России, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Следует учитывать, что Инспекция не оспаривает тот факт, что построенные объекты основных средств были приняты на учет ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" и полностью оплачены (стр. 252 - 253 Решения).

Также, исходя их доводов апелляционной жалобы, инспекцией не оспаривается тот факт, что оплата за выполнение работ по всем указанным объектам осуществлялась ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта" путем перечисления денежных средств (по доверенности, выданной МПС России) из фонда, созданного МПС России на основании Постановления Правительства России N 848 от 18 июля 1996 г., в целях осуществления, в том числе, капительного строительства. В связи с этим, ОАО "РЖД" считает необходимым отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Федерального закона от 25 августа 1995 г. N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте" порядок формирования доходов железных дорог, получаемых от перевозок, устанавливается федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта с учетом конкретного вклада каждой железной дороги в перевозочный процесс".

Согласно пункту 1 Положения о Министерстве путей сообщения Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 18 июля 1996 г. N 848, федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта в рассматриваемый период являлось Министерство путей сообщения Российской Федерации.

Порядок зачисления и распределения выручки железных дорог был установлен МПС России совместно с Банком России "Положением о порядке проведения операций по доходным счетам МПС" (утв. совместным приказом от 25 марта 1994 г. N 82 и N ЦФ-244).

Согласно данному Положению, денежные средства, поступившие в оплату перевозок, зачислялись на централизованные счета МПС России и впоследствии распределялись между железными дорогами (в том числе, и ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России") пропорционально вкладу каждой железной дороги в общий перевозочный процесс.

При этом в пункте 2 "Положения о порядке проведения операций по доходным счетам МПС" указано, что денежные поступления от перевозок, зачисляемые на доходные счета МПС, открытые железным дорогам, принадлежат им не полностью, и должны распределяться между железными дорогами - участницами перевозок.

То есть право хозяйственного ведения на денежные средства, поступившие в оплату перевозок, (выручку) сохранялось за железными дорогами (в том числе и ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России").

Помимо необходимости централизации выручки, особенности технологического процесса железнодорожного транспорта требовали и централизации капитальных вложений, так как один и тот же объект капитального строительства мог создаваться в интересах нескольких железных дорог.

Согласно пункту 4 статьи 11 Федерального закона "О федеральном железнодорожном транспорте" для решения общеотраслевых задач железнодорожного транспорта в федеральном органе исполнительной власти в области железнодорожного транспорта в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации создаются централизованные фонды и резервы, в том числе для материального и социального развития предприятий и учреждений железнодорожного транспорта.

Во исполнение данной нормы закона в пункте 5 Положения о Министерстве путей сообщения Российской Федерации Правительство Российской Федерации предусмотрело, что МПС России создает в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации централизованные фонды и резервы и направляет их средства на решение общеотраслевых задач, в том, числе для укрепления материально-технической базы и социального развития подведомственных предприятий и учреждений.

Протокольным решением Правительства Российской Федерации от 23 июля 1997 г. N БН-П10-23690 МПС России было разрешено создать фонд централизуемых амортизационных отчислений. На основании данного решения МПС России было разработано Положение о порядке использования централизуемых в МПС России амортизационных отчислений (утверждено МПС России от 19 августа 1997 г. N ЦЭУ-487), согласно которому централизованная амортизация направляется, в том числе на финансирование строительства производственных объектов, осуществление государственных и отраслевых программ и предоставляется железным дорогам на возвратной и срочной основе. При этом последующее предоставление представляет собой возврат централизованных амортизационных отчислений в виде конкретного имущества, приобретенного (построенного) на централизованные средства. На основании указанных нормативных документов, МПС России аккумулировало денежные средства, принадлежащие железным дорогам. Впоследствии, на основании общеотраслевых программ осуществления капитальных вложений (инвестиционных программ), аккумулированные денежные средства со счетов МГТС России направлялись на оплату капитальных вложений для железных дорог.

Таким образом, МГТС России, осуществляя централизованную оплату капитальных вложений:

- действовало в интересах железных дорог, реализуя функцию по решению общеотраслевых задач,

- приобретало объекты капитальных вложений для железных дорог,

- для оплаты капитальных вложений фактически использовало денежные средства, принадлежащие железным дорогам.

В рассматриваемой ситуации осуществлялось следующее.

НОД-1 (г. Астрахань) по объекту "Подъездной железнодорожный путь от станции Трусово до нефтебазы N 3".

ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта МГТС России" (в связи с утвержденной МПС России инвестиционной программой) был заключен договор генерального подряда от 5 июля 2001 г. N 38/01 СМР г. с ЗАО "Балтийская строительная компания", в соответствии с которым последний обязывался выполнять комплекс строительно-монтажных работ, осуществлять поставки и монтаж указанного объекта. При этом ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта МПС России" действовало от имени МПС России на основании договора поручения.

Все предусмотренные работы были выполнены в течение 2001-2002 гг. По факту выполнения работ ЗАО "Балтийская строительная компания" выставляла в адрес ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта МПС России" счета-фактуры, в том числе с выделенной суммой НДС. Данные счета-фактуры оплачивались (с учетом сумм НДС) ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта МПС России".

После окончательного выполнения работ между сторонами был подписан акт о приемки в эксплуатацию законченного строительством объекта от 23 декабря 2002 г. N 3, который, с соответствующими документами был передан по реестру и извещению N 806 и N 5675 ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" и поставлен последним на учет.

НОД-2 (г. Волгоград) по титулу "Тихорецкая-Саратов" и по титулу "Электрификация участка - Саратов-Петров Вал-М. Горького-Котельниково".

НОД-4 (г. Саратов) по титулу "Тихорецкая - Саратов".

ГУП "Дирекции по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта МПС России" (в связи с утвержденной МПС России инвестиционной программой) был заключен договор генерального подряда от 19 декабря 1999 г. N 14/99 с ЗАО "Балтийская строительная компания", в соответствии с которым последний обязывался выполнить полный комплекс работ по электрификации железной дороги на указанном участке. При этом ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта МГТС России" действовало от имени МПС России на основании договора поручения.

Все предусмотренные работы были выполнены в течение 2001-2002 гг., по факту выполнения которых ЗАО "Балтийская строительная компания" выставляла в адрес ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта МПС России" счета-фактуры, в том числе с выделенной суммой налога на добавленную стоимость. Данные счета-фактуры оплачивались ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта МПС России".

После окончательного выполнения работ между сторонами были подписаны акты о приемки в эксплуатацию законченных строительством объектов от 24 декабря 2001 г., от 3 декабря 2002 г. N 27, от 27 декабря 2002 г. N 1, которые, с соответствующими документами были переданы по реестру и извещению ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России", и поставлены последним на учет.

Исходя из содержания постановлений Конституционного Суда Российской Федерации согласно статьям 170, 171 НК России налоговый вычет по НДС предоставляется налогоплательщику, создавшему экономические предпосылки для уплаты НДС поставщиком. В то же время в Решении факт оплаты НДС поставщикам и подрядчикам не ставится под сомнение.

ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорта МПС России" во взаимоотношениях с подрядчиками выступало в качестве посредника МПС России и в силу статей 156, 171 и 172 НК России и Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 9 декабря 2000 г. N 914, не могло принять к вычету НДС.

МПС России, являясь федеральным органом исполнительной власти, приобретало данные объекты капитального строительства не для собственного использования, а для передачи ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России". При этом объекты приобретались за счет денежных средств, аккумулированных от железных дорог, в том числе, и от ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России". В связи с этим МПС России также не могло применить вычеты по указанным объектам.

В соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 3-П из взаимосвязанных положений законодательства о налоге на добавленную стоимость, определяющих природу налога, предназначение и порядок его уплаты, вытекает, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от используемой формы расчетов.

Учитывая особый порядок финансирования капитальных вложений в системе МПС России, доводы Инспекции о том, что ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" не несло каких-либо расходов на строительство объектов, неправомерны.

Указанием МПС России от 29.12.2001 N И-2036у установлено, что при централизованных расчетах по оплате объектов основных средств через счета внутренних расчетов передаются железным дорогам, другим организациям стоимость приобретенных основных средств и суммы НДС для возмещения из бюджета.

Также доводы инспекции о том, что ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" не участвовало в формировании фонда, из которого оплачивались работы по строительству объектов капитального строительства, поскольку, как следует из балансового счета N 77 "Внутрихозяйственные расчеты" (субсчет N 4 "По средствам на капитальные вложения") по состоянию 1 января 2002 г. и 1 января 2003 г. у ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" имелась задолженность по указанным отчислениям, неправомерны.

Факт наличия в бухгалтерском балансе задолженности по формированию фонда капитальных вложений (по состоянию на конкретные даты), на который ссылается налоговый орган, не может служить основанием для подобных выводов, поскольку эти показатели отражают факты хозяйственной деятельности на определенную дату и не свидетельствуют о не перечислении соответствующих сумм. Также данный довод не подтвержден документально налоговым органом.

В то же время, как следует из выписок по субсчету N 7702000250 за 2002 г. (т. 24 л.д. 96-116), ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" ежемесячно отражала по внутрихозяйственным расчетам с МПС России изъятие амортизации. Факт передачи амортизационных отчислений МПС России также подтверждается Приложением к бухгалтерскому балансу (форма N 5) (т. 24 л.д. 90-95, 117-149) ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России".

Довод инспекции о том, что в счетах-фактурах, по которым применен налоговый вычет, в качестве покупателя указано ГУП "Дирекция по комплексной реконструкции железных дорог и строительства объектов железнодорожного транспорт" или МПС, не соответствует фактическим обстоятельствам, что подтверждается сводными счетами-фактурами, представленными заявителем в материалы дела.

Из материалов дела видно, что налоговым органом проводилась камеральная налоговая проверка декларации ОАО "РЖД" по НДС за ноябрь 2003 г., в которой были заявлены спорные налоговые вычеты (строка 265) (подтверждается шахматкой (расшифровкой строки 365) документа N 01010 по предприятию RZD за период 2003 011). По итогам данной проверки было вынесено решение от 18 ноября 2005 г. N 57-14/45-р об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом нарушений по вопросу применения спорных налоговых вычетов инспекцией установлено не было.

Право на вычет НДС при централизованном приобретении основных средств МПС России было подтверждено письмом Минфина России от 19 декабря 2002 г. N 04-03-11/72, а также многочисленной судебной практикой, практически по всем арбитражным округам, в том числе постановлениями:

Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 5 мая 2005 г. по делу N А82-3207/2004-27, от 11 мая 2004 г. по делу N А82-7019/2003-14, от 12 декабря 2005 г. по делу N А82-5804/2004-14, от 13 сентября 2004 г. по делу N А82-8811/2003-15, от 24 февраля 2005 г. по делу N А82-1569/2004-15, от 24 марта 2005 г. по делу N А82-1449/2004-27, от 30 июня 2005 г. по делу NА82-2351/2004-28;

Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2003 г. по делу N А78-8760/02-С2-25/317-Ф02-4169/03-С1, от 14 декабря 2004 г. по делу N А19-14084/04-24-Ф02-5111/04-С1, от 28 февраля 2005 г. по делу N АЗЗ-18661/03-СЗ-Ф02-482/05-С1;

Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 августа 2005 г. по делу N Ф04-5220/2005(13817-А45-34), от 13 сентября 2004 г.по делу N Ф04-6302/2004 (А45-4426-31);

Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 октября 2003 г. по делу N КА-А40/8388-03;

Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 августа 2003 г. по делу N А21-23 80/03-С 1;

Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 июля 2003 г. по делу N Ф08-2428/2003-895А, от 17 ноября 2003 г. по делу N Ф08-4364/2003-1679А;

Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3971/03-АК;

Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 августа 2004 г. по делуN А14-64/04/2/19.

Учитывая изложенное, ОАО "РЖД" правомерно заявило налоговые вычеты по объектам капитального строительства в сумме 872 531 745 руб. в налоговой декларации по НДС за ноябрь 2003 года.

Ссылки инспекции на постановления Президиума ВАС России от 18 октября 2005 г. N 4047/05, от 7 июня 2005 г. N 1321/05, от 8 ноября 2006 г. N 6631/06 не могут быть приняты, поскольку в них рассматриваются иные фактические обстоятельства, иной правовой спор.

ВАС России (постановления N 4047/05, 6631/06) признал неправомерным повторное включение налогоплательщиком налоговых вычетов в налоговую декларацию в ином налоговом периоде (т.е. налогоплательщик в определенном налоговом периоде отражает вычеты в налоговой декларации, налоговый орган признает вычеты заявленными неправомерно, однако налогоплательщик в последующих налоговых периодах применяет данные вычеты повторно). В данном случае подобные обстоятельства отсутствуют, поскольку ОАО "РЖД" не применяла спорные налоговые вычеты повторно, ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" также не применяла данные вычеты. Рассматриваемые суммы налога переданы ОАО "РЖД" на основании сводного передаточного акта, утвержденного распоряжением Минимущества России, ФЭК России и МПС России от 30 сентября 2003 г. N 4557-р/6-р/884р (т. 21 л.д. 51-128), и отражены в декларации за ноябрь 2003 г. (т. 20 л.д. 14-73, т. 57 л.д. 120-125). В иных налоговых периодах ОАО "РЖД" вычеты не заявляло.

Кроме этого, в постановлении N 6631/06 рассматривается вопрос о применении налогоплательщиком налоговой ставки 0 % и возмещения налога по операциям реализации товаров на экспорт. В данном случае налоговая база определяется на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 173 НК России. В рассматриваемом деле такие обстоятельства отсутствуют, абзац 2 пункт 1 статьи 173 НК России не применяется.

В постановлении N 1321/05 ВАС России указал, что в случае обнаружения налогоплательщиком факта не отражения сведений в ранее поданной декларации он вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, в порядке статьи 81 НК России. В данном деле такие обстоятельства отсутствуют, поскольку ОАО "РЖД" не были обнаружены факты не отражения сведений в ранее поданных им декларациях. Возможность представления налогоплательщиком (ОАО "РЖД") в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за другого налогоплательщика (ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России") НК России не предусмотрена.

Также не может быть принята ссылка инспекции на постановление Президиума ВАС России от 25 сентября 2007 г. N 829/07. Как следует из постановления, ВАС России признал незаконным отказ налогового органа в применении налоговых вычетов по объектам капитального строительства (инспекция указывала, что налогоплательщик не представил доказательств принятия регистрирующим органом документов на регистрацию прав на указанные объекты капитального строительства). Однако в рассматриваемом деле инспекция указывает на неправомерное заявление ОАО "РЖД" налоговых вычетов по суммам НДС, которые переданы в его уставный капитал по сводному передаточному акту, поскольку право на вычет возникло у ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" в январе 2003 г.

В данном случае инспекция не учитывает, что право ОАО "РЖД" на данные налоговые вычеты возникло после утверждения сводного передаточного акта (статья 9.3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ и пункт 2 статьи 50 НК России) и получения необходимых для вычета документов, то есть в ноябре 2003 г.

При этом сам факт не применения ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" налоговых вычетов в январе 2003 г. не может свидетельствовать об утрате права на налоговые вычеты, не является налоговым правонарушением.

ВАС России высказал свою позицию по вопросу момента возникновения права на заявление налоговых вычетов. Из анализа данного постановления следует, что невозможно применить вычеты ранее момента возникновения права заявления таковых, однако в законодательстве о налогах и сборах отсутствует запрет на заявление таковых после возникновения права. Таким образом, вывод инспекции о том, что спорные вычеты могут быть заявлены только в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик начал начислять амортизацию, не состоятелен.

Ссылка инспекции на постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 28 марта 2006 г. N А57-4098/03-9 необоснованна в связи со следующим.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что выводы суда кассационной инстанции, изложенные в указанном постановлении, имеют преюдициальный характер для настоящего дела. По мнению инспекции предметом рассмотрения дела N А57-4098/03-9 были те же обстоятельства, дело рассматривалось между теми же лицами (ОАО "РЖД" и налоговый орган).

Однако, лицом, участвующим в названном деле, являлась Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области, г. Саратов, при этом Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, стороной в указанном деле, не являлась. Таким образом, отсутствует одно из обязательных условий для признания обстоятельств, установленных судебными актами по данному делу, не подлежащими доказыванию (преюдиция) - участие тех же лиц в деле.

Кроме того, обстоятельства, установленные судами при рассмотрении указанного дела, отличаются от фактических обстоятельств данного дела: иной налогоплательщик, иной налоговый период, иные мероприятия налогового контроля, иной налоговый орган, иное право на налоговые вычеты, т.е. ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" заявлены вычеты по объектам капитального строительства (пункт 6 статьи 171 НК России), ОАО "РЖД" заявлены налоговые вычеты по суммам НДС, полученным по сводному передаточному акту (пункт 2 статьи 50 НК России).

Из постановления следует, что судами установлено:

1. Применение налоговых вычетов по счетам - фактурам, не отвечающим требованиям статьи 169 НК России (в счетах - фактурах, указано не ФГУП Приволжская железная дорога, применившее налоговые вычеты, а МПС России или ГУП "ДКРС").

2. Установлена задолженность предприятия по отчислениям в централизованный фонд, за счет средств которого произведена оплата объектов капитального строительства.

Подобные обстоятельства в рассматриваемом деле отсутствуют. ОАО "РЖД" представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность и обоснованность применения налоговых вычетов (в частности:

счета - фактуры, отвечающие требованиям законодательства о налогах и сборах (т. 36 л.д. 11, 12, т. 31 л.д. 16, 17, т. 23 л.д. 9, 10, т. 41 л.д. 81-84),

доказательства несения предприятием реальных затрат по объектам капитального строительства (доказательства того, что предприятие производило отчисления в централизованный фонд) (т. 20, л.д. 80-84, 92, 93, т. 21 л.д. 45-50, т. 54 л.д. 90-149),

платежные поручения, подтверждающие уплату НДС поставщикам (т. 31 л.д. 30-117, т. 32 л.д. 10-134, т. 26, т. 27, т. 36 л.д. 27-39, 47, 48, 50-54, т. 28 л.д. 3-99, т. 25, т. 44 л.д. 76-123, т. 45, т. 23),

доказательства строительства объектов для данного предприятия (инвестиционные программы (т. 20 л.д. 92, 93, т. 21 л.д. 129-142, т. 31 л.д. 7-14, т. 36 л.д. 3-10, т. 41),

доказательства принятия на учет объектов капитального строительства ФГУП Приволжская железная дорога (т.т. 23, 24, 29, 30, 33-35, 37-39),

доказательства, опровергающие довод инспекции о возможном применении спорных вычетов предприятием ранее (т. 21 л.д. 143, 144, 1-44),

сводный передаточный акт (т. 21 л.д. 51-128),

материалы камеральной налоговой проверки декларации за ноябрь 2003 г., подтверждающие отсутствие возражений налогового органа по примененным ОАО "РЖД" налоговым вычетам (т. 20 л.д. 1-73),

акты выполненных работ (т.т. 40-44).

Таким образом, требования ст. ст. 171, 172 НК России выполнены ОАО "РЖД" в полном объеме.

Довод инспекции о том, что спорные налоговые вычеты неправомерно включены в сводный передаточный акт не может быть принят по следующим основаниям. Кроме того, инспекцией при рассмотрении дела не представлено ни одного доказательства, подтверждающего доводы инспекции, а также обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки и отраженные в решении налогового органа.

Все свои доводы и возражения инспекция строит только на тех обстоятельствах, которые были установлены в ходе выездной налоговой проверки за 2001 г. (например, л. 11 апелляционной жалобы). Так, налоговый орган указывает, что выездной налоговой проверкой за 2001 г. (как и проверкой за 4 квартал 2003 г., рассматривающейся в настоящем деле) было установлено, что изъятия у ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" амортизационных отчислений не было. Однако в данном случае налоговый орган рассматривает совершенно разные мероприятия налогового контроля, при этом согласно части 5 статьи 200 АПК России обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение. Таким образом, налоговый орган должен доказать соответствие закону принятого по итогам выездной налоговой проверки решения, представить доказательства, подтверждающие наличие установленных в ходе проверки обстоятельств, фактов налогового правонарушения. При этом такими доказательствами не могут являться результаты (акт, решение) ранее проведенных мероприятий налогового контроля (выездной проверки), поскольку данной проверкой проверялся иной налоговый период (более ранний), проверялся факт амортизационных отчислений за другой период. В рассматриваемом случае ни в решении налогового органа, ни в отзыве на заявление ОАО "РЖД", либо пояснениях по делу не указано, в каком размере установлена задолженность, какие - либо доказательства данного факта также не представлены при рассмотрении дела. ОАО "РЖД", в свою очередь, представило доказательства несоответствия доводов налогового органа по данному вопросу фактическим обстоятельствам дела. Таким образом, довод жалобы, что заявителем не представлено ни одного доказательства, подтверждающего передачу начисленной амортизации от одного юридического лица другому и финансирование объектов капитального строительства именно за счет средств ФГУП "Приволжская железная дорога МПС России" не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

По вышеизложенным обстоятельствам является несостоятельным довод инспекции о том, что все обстоятельства дела уже были рассмотрены судами в деле N А57-4098/03-9, а также ссылки на статьи 69, 304 АПК России. Инспекция не выполнила обязанность, возложенную на нее частью 5 статьи 200 АПК России.

Как указывалось выше, в соответствии со статьей 9.3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица его правопреемником (правопреемниками), предусмотренные пунктами 1, 2, 3, 9, 10 и 11 статьи 50 НК России, применяются также при исполнении обязанности по погашению задолженности, образовавшейся в связи с неуплатой налогов, сборов, пеней и штрафов организациями федерального железнодорожного транспорта, имущество которых вносится в порядке приватизации в уставный капитал единого хозяйствующего субъекта на железнодорожном транспорте, этим хозяйствующим субъектом с даты утверждения сводного передаточного акта.

При этом согласно пункту 9 статьи 50 НК России при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо, а пункт 2 этой же статьи указывает, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК России для налогоплательщиков.

Сводный передаточный акт в соответствии с пунктом 5 статьи 4 Федерального закона от 27 февраля 2003 г. N 29-ФЗ "Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта" сформирован инвентаризационными комиссиями, созданными на основании совместного решения Минимущества России и МПС России. Данный акт утвержден распоряжением Минимущества России, ФЭК России и МПС России от 30 сентября 2003 г. N 4557-р/6-р/884р.

По вышеизложенным обстоятельствам спорные суммы налогового вычета правомерно и обоснованно включены в сводный передаточный акт. Кроме этого, данный акт по правовой природе является ненормативным актом, который до настоящего времени в установленном законом порядке не признан недействительным.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание довод апелляционной жалобы о необходимости предоставления в обоснование льготы расшифровок сумм НДС в разрезе конкретных счетов-фактур, так как сводный передаточный акт не является ненормативным правовым актом, утвержденным совместным распоряжением органов государственной власти, его форма не предусматривает такого разделения. При этом доказательства несоответствия доводов ОАО "РЖД" фактическим обстоятельствам дела, налоговым органом не представлены, факт включения спорных сумм в сводный передаточный акт не оспаривается, что следует из решения, отзыва на заявление, пояснений и апелляционной жалобы.

Согласно части 8 статьи 75 АПК России доказательства предоставляются в дело в виде надлежащим образом заверенных копий. Нарушений данного порядка ОАО "РЖД" допущено не было, доказательств обратного инспекцией не представлено.

Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что в ходе проведения выездной налоговой проверки, у налоговых органов была возможность ознакомиться со всей первичной документацией в оригинале. А также, до вынесения оспариваемого решения налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля по вопросу законности включения в сводный передаточный акт рассматриваемых вычетов НДС.

Ссылки в решении суда на официальную позицию Минфина России, не является нарушением норм ни материального, ни процессуального права. В данном случае судом не указано на обязанность налогового органа руководствоваться письмами Минфина России, а только указана позиция Минфина России как органа, уполномоченного давать официальные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

По доводу о неправомерном применении ОАО "РЖД" вычетов на основании сводных счетов-фактур, Минфин России в письме от 18 апреля 2001 г. N 04-03-10/5 подтвердил правомерность применения вычета в таком порядке. Таким образом, довод инспекции не состоятелен.

Инспекция указывает, что утверждение суда о не отражении каких-либо обстоятельств в акте проверки не соответствует действительности. Данный довод налогового органа является несостоятельным, поскольку из материалов дела видно, что обстоятельства неправомерного включения спорных вычетов в сводный передаточный акт не были отражены в акте выездной налоговой проверки, в связи с чем ОАО "РЖД" было лишено права представить свои возражения. При этом утверждение инспекции о присутствии представителей ОАО "РЖД" при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, доказательства обратного налоговым органом не представлено. Указанное является существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 100 НК России (в редакции, действующей в период проверки) все документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки должны быть отражены в акте налоговой проверки. Изложенные выше обстоятельства в нарушение данной нормы не отражены в акте выездной налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК России руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. При этом перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке (подпункт 2 пункта 3 статьи 101 НК России). В данном случае из оспариваемого решения налогового органа следует, что решение вынесено по итогам рассмотрения материалов выездной проверки (акта проверки, материалов дополнительной проверки), однако о времени и месте рассмотрения ОАО "РЖД" не было извещено. В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК России нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

При этом ссылки налогового органа на выявление иных нарушений в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля после составления акта выездной проверки не могут быть приняты, т.к. в соответствии с п. 2 ст. 100 НК России (в редакции, действующей в период проверки) все документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки должны быть отражены в акте налоговой проверки. В любом случае, согласно пункту 8 статьи 101 НК России в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Налоговым органом не представлено документов, в которых зафиксировано установление в ходе проверки указанных выше обстоятельств правонарушения.

Также не соответствует действительности утверждение налогового органа о том, что ОАО "РЖД" вышеуказанные доводы не заявлялись в суде первой инстанции и не исследовались, в связи с чем налоговый орган был лишен возможности представить возражения и доказательства по данному вопросу.

Данный довод ОАО "РЖД" был отражен в заявлении о признании недействительным решения инспекции (стр. 18), в пояснениях от 3 декабря 2007 г. (стр. 13,14), в пояснениях от 7 декабря 2007 г. (стр. 3). По данным доводам ОАО "РЖД" инспекцией представлены возражения (отзыв) на заявление от 15 ноября 2007 г. (стр. 13), которые были всесторонне исследованы и оценены судом, что подтверждается решением. Таким образом, представленные налоговым органом в суде апелляционной инстанции дополнительные доказательства, приобщённые к материалам дела в порядке ст.268 АПК РФ, не опровергают доводов, изложенных судом первой инстанции в обжалуемом решении.

Учитывая изложенное, общество правомерно заявило налоговые вычеты по объектам капитального строительства в сумме 872 531 745 рублей в налоговой декларации по НДС за ноябрь 2003 г.

По пункту 1.6решения (подпункт 2.7.3.2 акта).

В оспариваемой части решения налоговым органом со ссылкой на пункт 3 статьи 148 НК РФ (и на подпункт 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ - в отзыве) доначислен НДС в размере 367 457 руб., поскольку, по мнению ответчика, заявителем неправильно определено место реализации услуг.

Как следует из материалов дела, информационно-вычислительным центром Октябрьской железной дороги на основании договоров от 03.01.2000 г. N 1-EVR/2000 (с дополнительными соглашениями) (т. 22 л.д. 91-104), от 01.01.2003 г. N 30704/VR/2003 (т. 22 л.д. 81-89), от 31 декабря 2001 г. N 1/VR/2002 (с дополнительным соглашением) (т. 22 л.д. 58-64), от 23.11.1999 г. N 171220 (с дополнительными соглашениями) (т. 22 107-112), от 16.09.1998 г. N 160998 (с дополнительными соглашениями) (т. 22 л.д. 72-78) оказывались научно - технические услуги и услуги по предоставлению информации иностранным железным дорогам. Данные услуги заключались в том, что специалисты ИВЦ, имея комплекс программ по грузовым и пассажирским перевозкам, проводят адаптацию, внедрение и сопровождение программ АСУ эксплуатационной работы эстонских и финских железных дорог, представляют им необходимую информацию по дислокации вагонов, движению денежных средств и перечнях железнодорожных документов, подходе груза в едином железнодорожном пространстве.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что инспекцией ошибочно квалифицированы услуги, оказываемые эстонским и финским железным дорогам, как вспомогательные по отношению к основной услуге по "использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования и иных услуг, связанных с предоставлением этой инфраструктуры (ее элементов)".

Вопреки требованиям ч.1 ст.65 АПК РФ налоговым органом не представлено каких-либо договоров, подтверждающих оказание услуг по использованию инфраструктуры, в том числе с иностранными железными дорогами, не осуществляющими перевозки на территории РФ.

Аналогичные доводы приведены налоговым органом в апелляционной жалобе. Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами апелляционной жалобы налогового органа , поскольку считает ошибочной квалификацию налоговым органом услуг, оказываемых Эстонским и Финским железным дорогам, как вспомогательных по отношению к основной услуге по "использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования и иных услуг, связанных с предоставлением этой инфраструктуры (ее элементов)".

Подпунктом 1 пункта 11 Устава ОАО "РЖД" предусмотрено право осуществлять деятельность по оказанию услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования и иных услуг, связанных с предоставлением этой инфраструктуры (ее элементов).

В то же время в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" и статьей 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" инфраструктура железнодорожного транспорта общего пользования (далее - инфраструктура) - технологический комплекс, включающий в себя железнодорожные пути общего пользования и другие сооружения, железнодорожные станции, устройства электроснабжения, сети, связи, системы сигнализации, централизации и блокировки, информационные комплексы и систему управления движением и иные обеспечивающие функционирование этого комплекса здания, строения, сооружения, устройства и оборудование.

Владелец инфраструктуры - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, имеющие инфраструктуру на праве собственности или ином праве и оказывающие услуги по ее использованию на основании соответствующих лицензии и договора.

В соответствии с пунктом 3 статьи 14 Федерального закона "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" и статьей 50 Федерального закона "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" использование инфраструктуры осуществляется на основании договоров об оказании услуг по использованию инфраструктуры, которые заключаются перевозчиками с владельцами инфраструктуры для осуществления перевозок пассажиров, грузов, багажа, грузобагажа. При этом договор об оказании услуг по использованию инфраструктуры является публичным и заключается в письменной форме.

Статьей 50 Федерального закона "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" и Правилами оказания услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 20 ноября 2003 г. N 703 предусмотрено следующее.

В соответствии с данным договором владелец инфраструктуры обязуется оказать перевозчику услуги по использованию инфраструктуры для осуществления перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа, а перевозчик обязуется оплатить указанные услуги. В договоре об оказании услуг по использованию инфраструктуры определяются предполагаемые объем и сроки осуществления перевозок грузов, перечень и стоимость оказываемых услуг, порядок расчетов за услуги и способы оплаты этих услуг, а также ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.

Таким образом, договор об оказании услуг по использованию инфраструктуры заключается перевозчиком для осуществления перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа.

Однако каких-либо договоров на оказание услуг по использованию инфраструктуры, тем более с иностранными железными дорогами, не осуществляющими перевозки на территории Российской Федерации, ОАО "РЖД" не заключало.

Информационно-вычислительным центром Октябрьской железной дороги на основании договоров от 3 января 2000 г. N 1-EVR/2000 (с дополнительными соглашениями), от 1 января 2003 г. N 30704/VR/2003, от 31 декабря 2001 г. N 1/VR/2002 (с дополнительным соглашением), от 23 ноября 1999 г. N 171220 (с дополнительными соглашениями), от 16 сентября 1998 г. N 160998 (с дополнительными соглашениями) оказывались научно-технические услуги и услуги по предоставлению информации иностранным железным дорогам, которые заключались в том, что специалисты ИВЦ, имея комплекс программ по грузовым и пассажирским перевозкам, проводят адаптацию, внедрение и сопровождение программ АСУ эксплуатационной работы Эстонской и Финских железных дорог и представляют им необходимую информацию по дислокации вагонов, движению денежных средств и перечнях железнодорожных документов, подходе груза в едином железнодорожном пространстве.

Место реализации указанных услуг определяется в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК России.

В соответствии с указанной нормой услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации, если их покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации.

Учитывая, что местом осуществления деятельности иностранных железных дорог территория Российской Федерации не является, то местом реализации услуг по обработке и предоставлению информации, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, оказанных иностранным железным дорогам, территория Российской Федерации не признается. Соответственно, объекта обложения налогом на добавленную стоимость на основании пункта 1 статьи 146 НК России у ОАО "РЖД" не возникает.

При этом из контрактов от 1 сентября 2001 г. N 10/VR/2001, от 1 июля 1999 г. N 501/99ЭВР следует, что данная автоматизированная система, услуги по сопровождению которой, оказывались налогоплательщиком, представляет собой программно - технологический комплекс, работающий на IBM - 9672 под OS390. Комплекс предназначен для информационного обеспечения грузовых перевозок данными о поездах, вагонах и контейнерах, обработки информации. Из анализа договоров следует, что ОАО "РЖД" оказывались услуги по сбору, обработке и представлению информации.

При этом подпункт 1 пункта 1 статьи 148 НК России, на который ссылается инспекция, не применяется, поскольку налогоплательщиком оказывались услуги по обработке и представлению информации, которые не связаны непосредственно с недвижимым имуществом. Доказательств иного налоговым органом не представлено. Довод инспекции не подтвержден никакими доказательствами.

Позиция налогового органа о применении пункта 3 статьи 148 НК России также является необоснованной, документально неподтвержденной, поскольку в решении налогового органа не указано в рамках, каких договоров была оказана основная услуга, не раскрыты критерии сопоставимости оказываемых услуг, на основании которых можно было бы сделать вывод о разделении услуг на основные и вспомогательные. При этом необходимо учитывать, что, как указано выше, ОАО "РЖД", иных услуг, которые можно было бы рассматривать как основные (в том числе, по использованию инфраструктуры), не оказывало. Налоговым органом не представлено доказательств того, что ОАО "РЖД" оказывались услуги по использованию инфраструктуры (основная услуга, по мнению налогового органа).

Также необходимо учесть, что счета - фактуры с выделенной суммой НДС ОАО "РЖД" не выставлялись. Довод инспекции о получении ОАО "РЖД" в составе платы за оказанные услуги НДС документально не подтвержден и не соответствует фактически обстоятельствам.

Кроме того, налогоплательщик пояснил суду апелляционной инстанции, что в акте выездной налоговой проверки должны содержаться документально подтвержденные факты налоговых правонарушений (пункт 2 статьи 100 НК России), в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства налогового правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (пункт 8 статьи 101 НК России). Акт и решение налогового органа не отвечают данным требованиям.

В связи с изложенным ,суд апелляционной инстанции считает доначисление НДС в сумме 367 457 руб. неправомерным.

По вопросу не включения в налоговую базу по НДС сумм, получаемых из бюджета в счет компенсации расходов по перевозкам льготных категорий граждан (п. 1.8 решения; подпункт 7 пункта 2.7.3.2. акта).

Пунктом 1.8 решения инспекции признано неправомерным применение льготы по НДС в размере 12 714 058 руб.

Как видно из материалов дела, Юго-Восточной железной дорогой - филиалом ОАО "РЖД", по налогу на добавленную стоимость в книгах продаж за октябрь, ноябрь, декабрь 2003 года заявлены суммы необлагаемой реализации по коду операций 1010801, не признаваемых объектом налогообложения по перевозке льготных категорий граждан. Указанные операции, связанные с перевозкой льготных категорий граждан отражены в сумме 12 714 058 руб., в том числе: за октябрь 2003 г. - 4 495 850 руб. (стр. 526 книги продаж), за ноябрь 2003 г. - 3 944 233 руб. (стр. 533 книги продаж), за декабрь 2003 г. - 4 273 975 руб. (стр. 607 книги продаж).

Инспекция считает, что денежные средства, получаемые из бюджета в счет компенсации расходов по перевозкам льготных категорий граждан, подлежат налогообложению НДС.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2статьей 149 НК России перевозки пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении освобождаются от НДС.

Ссылки Инспекции на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК России неправомерны, так как согласно пункту 2 данной статьи положения пункта 1 не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК России при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Из данной нормы следует, что в случае, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) потребителям, которые в соответствии с федеральным законом имеют право на льготы, то в налоговую базу включается только сумма, фактически полученная от потребителя.

Кроме того, пунктом 2 статьи 157 НК России предусмотрена специальная норма, касающаяся определения налоговой базы при осуществлении перевозок. Согласно данной норме при реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов.

Таким образом, в налоговую базу по НДС включается сумма льготного тарифа за проезд, фактически полученная от гражданина.

Довод инспекции о не включении цен от реализации проездных документов по льготным тарифам в налоговую базу по НДС, инспекцией нормативно не обоснован и документально не подтвержден. ОАО "РЖД" цены от реализации проездных документов при формировании налоговой базы по НДС были учтены исходя из льготного тарифа, что полностью соответствует нормам пункта 2 статьи 154, пункта 2 статьи 157 НК России. Подтверждением включения указанных сумм в базу по НДС могут служить налоговые декларации по НДС за спорные периоды, факт уплаты подтверждается платежными поручениями. Претензии к не включению цен от реализации проездных документов по льготным тарифам в налоговую базу по НДС, не исчислению налога, и его неуплата от указанных сумм (фактически полученным по льготным тарифам) налогового органа при проведении проверки отсутствовали. Также и не вызывал сомнения факт осуществления перевозок в отношении граждан льготных категорий (ни по категориям льготников, ни по числу перевезенных граждан, ни по тарифам). По результатам проверки инспекцией был установлен факт неуплаты НДС с сумм дотаций из бюджета.

Согласно пункту 5 статьи 790 ГК России в случаях, когда в соответствии с законом или иными правовыми актами установлены льготы или преимущества по провозной плате за перевозку грузов, пассажиров и багажа, понесенные в связи с этим расходы возмещаются транспортной организацией за счет средств соответствующего бюджета.

В связи с этим разница между полной стоимостью проезда и фактической ценой реализации была отражена ОАО "РЖД" в Приложении Д "Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" налоговой декларации по коду 1010801.

По вопросу правомерности отражения сумм компенсаций, выделяемых из бюджета, по коду 1010801 необходимо учитывать следующее.

В соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-3-03/25, по коду 1010801 отражаются операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК России. Данным пунктом установлены операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), и в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК России не признаваемые объектом налогообложения НДС. При этом перечень таких операций является открытым. Согласно подпункту 9 данного пункта к операциям, не признаваемым реализацией товаров (работ, услуг) относятся иные операции в случаях, предусмотренных НК России.

Из пункта 2 статьи 154 НК России следует, что сумма льготы (разница между льготной и полной стоимостью проезда) не включаются в налоговую базу, которая согласно пункту 1 статьи 53 НК России представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Следовательно, ОАО "РЖД" правомерно заявило указанную сумму по коду 1010801, как операцию, которая не признается реализацией (объектом налогообложения) и, соответственно, не включается в налоговую базу по НДС.

Налогоплательщик пояснил суду апелляционной инстанции ,что в акте выездной налоговой проверки подобное нарушение было установлено и на Октябрьской железной дороге. При этом фактические обстоятельства оказания услуги перевозки на Октябрьской железной дороге полностью тождественны ситуации на Юго-Восточной железной дороге. На стадии апелляционного обжалования ФНС России отменило, признав неправомерность выводов инспекции, решение в части установления правонарушения на Октябрьской железной дороге, связанное с не включением сумм полученных дотаций за перевозку граждан льготных категорий в налоговую базу по НДС.

Доказательства, подтверждающие правомерность действий ОАО "РЖД" по указанному вопросу и представленные в материалы дела в полном объеме были исследованы судом первой инстанции, им дана правильная правовая оценка, с которой следует согласиться. Нарушений норм материального права допущено судом не было. Таким образом, доводы апелляционной жалобы инспекции по указанному пункту решения являются несостоятельными и не влекут отмену решения суда первой инстанции в указанной части.

6. В отношении применения ставки 0 процентов по НДС (пункты 1.1 и 1.2. раздела X решения).

Инспекция указывает, что пунктом 9 статьи 165 НК России в отношении услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении 180-дневный срок для сбора пакета подтверждающих документов не предусмотрен. В связи с этим Инспекция указывает, что если комплект подтверждающих документов не приложен к налоговой декларации за период, в котором произошла отгрузка, реализация указанных услуг подлежит налогообложению по налоговой ставке 20 процентов.

Доводы неправомерны, так как в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 НК России услуги по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов. Применение налоговой ставки 20 процентов к данным услугам НК России не предусматривает. Ссылка на пункт 9 статьи 165 НК России не обоснована, так как эта норма на пассажирские перевозки не распространяется.

Применение иной ставки НДС вместо ставки 0 процентов в случае непредставления в установленный срок подтверждающих документов, допускается в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК России только при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК России. Норма, предусмотренная пунктом 9 статьи 165 НК России, не распространяется на услуги международной перевозки пассажиров и багажа, указанные в подпункте 4 пункта 1 статьи 165 НК России. В связи с этим ссылка инспекции на данную норму, как основание для начисления НДС на стоимость услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении, не обоснована.

Изложенная позиция подтверждается судебной практикой, в том числе по спорам ОАО "РЖД" с инспекцией (постановления ФАС Московского округа от 25 июня 2007 г. N КА-А40/5592-07, от 7 июня 2007 г. N КА-А40/4859-07, от 9 апреля 2007 г. NКА-А40/2431-07, от 22 марта 2007 г. NКА-А40/2001-07, от 26 января 2006 г. N КА-А40/14028-05, от 30 декабря 2005 г. N КА-А40/12952-05, от 21 ноября 2005 г. N КА-А40/8474-05, от 23.03.2005 N КА-А40/1981-05).

Кроме того, необходимо отметить, что судебная практика, на которую ссылается инспекция не подтверждает позицию инспекции в отношении ОАО "РЖД", поскольку в рассматриваемых делах налогоплательщик отразил сумму реализации как "стоимость товаров (работ, услуг), по которым применение налоговой ставки 0 процентов подтверждено", а также заявил вычеты к возмещению из бюджета, но не смог документально подтвердить правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

Ссылки налогового органа на постановления Президиума ВАС России от 21 января 2003 г. N 7116/02 и Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 г. N 12-П также не могут быть приняты. В данных актах не рассматривается вопрос о распространении на услуги международной перевозки пассажиров и багажа, указанные в подпункте 4 пункта 1 статьи 165 НК России, нормы, предусмотренной пунктом 9 статьи 165 НК России. В них рассматриваются иные фактические обстоятельства (непредставление грузовой таможенной декларации, несоответствие представленных документов статье 165 НК России), иные услуги, а не международные перевозки пассажиров и багажа.

Ссылки инспекции на приказы МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 и от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25, утвердившие в соответствии со статьей 80 НК России форму налоговой декларации и инструкцию по ее заполнению, неправомерны, так как согласно пункту 1 статьи 4 НК России федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Инспекция, ссылаясь на порядок, установленный данной инструкцией, считает, что ОАО "РЖД" не отразило реализованные услуги в разделе 2 декларации и не перенесло сумму НДС в пункт 16 "к уплате" основной декларации, что привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Данный вывод не основан на нормах законодательства о налогах и сборах, а указанный акт не может устанавливать, изменять, дополнять законодательство о налогах и сборах. Как указано выше, норма, предусмотренная пунктом 9 статьи 165 НК России, не распространяется на услуги международной перевозки пассажиров и багажа, указанные в подпункте 4 пункта 1 статьи 165 НК России. НК России установлено, что при реализации данных услуг налогообложение производится по налоговой ставке 0 % (подпункт 4 пункта 1 статьи 164 НК России), налогообложение производится по налоговой ставке 20 % в случаях, не указанных в пунктах 1,2 и 4 НК России (пункт 3 статьи 164 НК России).

Следует учитывать, что впоследствии комплект подтверждающих документов по данным услугам был представлен в инспекцию (подтверждается, в частности расшифровкой строк декларации НДС 0 % Перевозки за январь 2004 г. (представлена в материалы дела) и обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов подтверждена, в связи с чем доначисление налога неправомерно. Данный довод подтверждается также постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 августа 2005 г. N КА-А40/7211-05.

Таким образом, довод инспекции о непредставлении доказательств о подтверждении права на применение налоговой ставки 0 % в январе 2004 г. не соответствует фактическим обстоятельствам.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание довод апелляционной жалобы о том ,что стоимость реализации услуг по международной перевозке пассажиров и багажа, вообще не подтвержденная никакими документами, будет безосновательно исключаться из налоговой базы по НДС. Данное мнение налогового органа необоснованно, поскольку спор идет о применении к указанным услугам нормы пункта 9 статьи 165 НК России, то есть об обязанности представить документы в течение 180 дней, а не о возможности непредставления налогоплательщиком документов, обосновывающих ставку 0 процентов. При этом применительно к рассматриваемым обстоятельствам, необходимо учитывать, что ОАО "РЖД" представило все документы, необходимые для подтверждения примененной налоговой ставки.

По указанным основаниям не подлежит применению постановление Президиума ВАС России от 21 января 2003 г. N 7116/02. Утверждение инспекции о том, что ОАО "РЖД" не представлены документы, подтверждающие право на применение ставки 0 процентов, не указан период их подтверждения, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Следовательно, доначисление НДС в сумме 7 814 676 рублей неправомерно.

По налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (раздел XI решения).

В разделе XI Решения Инспекцией сделан вывод о необходимости взыскания с ОАО "РЖД":

- налога на доходы иностранных организаций, полученного от источников в Российской Федерации, в размере 39 973 964 рублей;

- пеней за несвоевременное перечисление налога на доходы иностранных организаций, полученные от источников в Российской Федерации, в размере 171 070 230 рублей;

Кроме того, согласно Решению ОАО "РЖД" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК России за неисполнение обязанностей налогового агента в части не удержания и не перечисления налога в размере 7 994 793 рублей;

Данные выводы Инспекции противоречат требованиям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В возражениях от 29 января 2007 г. N ЦБСНм-9/5 по акту выездной налоговой проверки от 29 декабря 2006 г. N 57-11/124782дсп за 2003 г. ОАО "РЖД" был указан перечень статей расчетов, с выплаченных по которым доходов на основании статьи 309 НК России ОАО "РЖД" не должно было производить исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога с доходов иностранных организаций.

В том числе было указано, что удержание налога с доходов иностранных организаций не должно производиться ОАО "РЖД" при выплате доходов по следующим статьям расчетов:

"1.1. расчеты за оказанные сервисные услуги в вагонах, принадлежащих иностранным железным дорогам,

1.10. расчеты за перевозку пассажиров, багажа, грузобагажа и почты по территории иностранных государств, в том числе:

1.10.1. расчеты за проданные плацкарты и пассажирские билеты, за перевозку по территории иностранных государств,

1.10.2. расчеты за перевозку багажа в вагонах по территории иностранных государств,

1.10.3. расчеты за перевозку грузобагажа и товаробагажа по территории иностранных государств,

1.10.4. расчеты за перевозку почты по территории иностранных государств. Однако налоговым органом в Решении указано, что позиция ОАО "РЖД" по указанным статьям расчетов не принята во внимание и, соответственно, с доходов, выплаченных по данным статьям расчетов ОАО "РЖД" должен был быть удержан налог с доходов иностранных организаций.

Данный вывод налогового органа противоречит положениям НК России, а также позиции Минфина России по данному вопросу.

Действительно, в соответствии со статьей 309 НК России российские организации, являющиеся источником выплаты дохода, обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет Российской Федерации налог с доходов иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам приказом от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 утвердило "Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" (далее - Методические рекомендации), которые подлежат применению налоговыми органами в практической работе при определении сумм налогов, подлежащих удержанию налоговыми агентами с доходов иностранных организаций.

В пункте 2 Методических рекомендаций указано, что налоговым органам необходимо различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты дохода". При этом "источником дохода" в Российской Федерации является сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным". В этом случае российская организация, выплачивающая доходы иностранной организации с "иностранным источником дохода", удержание налогов с данных выплат производить не должна.

В свою очередь, "источником выплаты дохода" признается "лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права". Из этого следует, что "источником выплаты дохода" может быть признан субъект гражданских правоотношений при одновременном соблюдении следующих условий:

данному лицу иностранной организацией должны быть поставлены товары, выполнены работы или оказаны услуги, предоставлены имущественные права;

лицо, которому поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги), непосредственно должно произвести выплату за них иностранной организации.

В случае не выполнения одного из вышеперечисленных условий согласно пункту 2 Методических рекомендаций российская организация не может быть признана в качестве "источника выплаты дохода" и, соответственно, данная организация не должна производить удержание и перечисление в бюджет налога с дохода иностранных организаций.

Таким образом, из содержания статьи 309 НК России и Методических указаний следует, что российская организация обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с выплаченных иностранной организации доходов только при соблюдении двух условий:

данные доходы получены иностранной организаций в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг, т.е. "источник дохода" является "российским";

доходы иностранной организации выплачиваются "источником выплаты дохода", а не другим субъектом гражданских правоотношений.

В случае, если российской организацией выплачиваются иностранной организации доходы, не связанные с ее деятельностью на территории Российской Федерации, или доходы выплачиваются лицом, не являющимся "источником выплаты дохода", то удержание и перечисление в бюджет налога с дохода иностранных организаций российской организацией производиться не должно.

Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что ОАО "РЖД" руководствовалось данными положениями при определении размера доходов иностранных железных дорог, с которых необходимо удерживать налога с доходов иностранных организаций.

Необходимо отметить, что расчеты ОАО "РЖД" с иностранными железными дорогами осуществляются в соответствии с Договором и правилами о расчетах в международном пассажирском и грузовом сообщении (далее - ОСЖД) и Правилами комплексных расчетов между железнодорожными администрациями государств-участников Содружества Независимых государств, Латвийской Республики, Литовской Республики, Эстонской Республики (далее - ПКР), утвержденными решением двенадцатого заседания Совета по железнодорожному транспорту государств-участников Содружества.

В отношении существа доходов, выплаченных ОАО "РЖД" иностранным железным дорогам по статьям расчетов, возражения по которым не были признаны налоговым органом (статьи расчетов 1.1 и 1.10), необходимо отметить следующее.

а) Расчеты за оказанные сервисные услуги в вагонах, принадлежащих иностранным железным дорогам (статья расчетов 1.1).

Осуществление расчетов за оказанные сервисные услуги в вагонах, принадлежащих иностранным железным дорогам, производится ОАО "РЖД" на основании пункта 2.1. ПКР, согласно которому учет оформленных проездных и перевозочных документов, выручки от продажи билетов, сервисных услуг, плацкарт, перевозки багажа, грузобагажа и почты ведет железная дорога, в которой производится оформление проездных и перевозочных документов.

По окончании отчетного месяца железной дорогой, в которой было произведено оформление проездных документов, формируется информация о стоимости сервисных услуг по иностранным железным дорогам, являющимся собственниками вагонов, в которых оказываются данные сервисные услуги. Причитающаяся иностранной железной дороге стоимость сервисных услуг включается ОАО "РЖД" в сальдовую или бухгалтерскую выписку в пользу иностранной железной дороги, которой будут оказаны сервисные услуги пассажиру.

Таким образом, денежные средства, полученные от физического лица приобретшего билет, в стоимость которого включена стоимость сервисных услуг, распределяются оформившей проездные документы железной дорогой в пользу иностранной железной дороги, которой будут оказаны сервисные услуги.

В рассматриваемом случае иностранная железная дорога и ОАО "РЖД" не вступают в гражданско-правовые отношения, связанные с оказанием иностранной железной дорогой сервисных услуг ОАО "РЖД".

ОАО "РЖД" на основании ОСЖД и ПКР исполняет только функции агента, связанные с удержанием и перечислением иностранным железным дорогам дохода в виде платы за сервисные услуги. Следовательно, "источником выплаты дохода", определение которого дано в пункте 2 Методических рекомендаций, по отношению к иностранной железной дороге будет являться пассажир (физическое лицо, которому оказаны сервисные услуги), а не ОАО "РЖД".

Из вышеизложенного следует, что при осуществлении ОАО "РЖД" расчетов в пользу иностранных железных дорог за сервисные услуги, оказываемые в вагонах, принадлежащих иностранным железным дорогам, и перечислении денежных средств иностранным железным дорогам на основании данных расчетов ОАО "РЖД" не выступает в качестве "источника выплаты дохода" и на основании статье 309 НК России, не должно производить удержание налога с денежных средств, перечисляемых иностранным железным дорогам.

Инспекцией данные возражения не приняты во внимание, в нарушение пункта 8 статьи 101 НК России в Решении не указаны основания для непринятия данных доводов.

Расчеты за перевозку пассажиров, багажа, грузобагажа и почты по территории иностранных государств (статья расчетов 1.10)

Согласно § 1 статьи 29 Соглашения о международном пассажирском сообщении (СМПС), регламентирующего порядок перевозки пассажиров, багажа и товаробагажа между странами его подписавшими, провозные платежи (стоимость билета, плацкарты, плата за перевозку багажа и товаробагажа, дополнительные сборы) за перевозку пассажиров, багажа и товаробагажа в международном сообщении взыскиваются при выдаче проездного документа, багажной или товаробагажной квитанции за весь путь следования от станции отправления до станции назначения.

В соответствии с пунктом 2.1.2. ПКР учет оформленных проездных и перевозочных документов, выручки от продажи билетов, плацкарт, перевозки багажа, грузобагажа, почты и суммы страхового сбора ведет железная дорога оформления проездных и перевозочных документов.

По окончании отчетного месяца железной дорогой, в которой были оформлены проездные и перевозочные документы, формируется информация, включающая в себя итоговые сведения: о суммах стоимости билетов и провозных плат за перевозку багажа, грузобагажа и почты с распределением их по дорогам следования, на основании которой железной дорогой, в которой были оформлены проездные и перевозочные документы, по каждой железной дороге, с которой производится расчет, формируется балансовая ведомость, включаемая, в свою очередь, в сальдовую ведомость или бухгалтерскую выписку железнодорожной администрации.

ОАО "РЖД" не располагает соответствующими лицензиями и не оказывает услуг по перевозке пассажиров (багажа, грузобагажа и почты) по территории иностранных государств. Услуги по перевозке пассажиров (багажа, грузобагажа и почты) по территории иностранных государств оказываются соответствующими иностранными железными дорогами.

В связи с этим, денежные средства, полученные ОАО "РЖД" от приобретшего билет физического лица или физического (юридического) лица, оплатившего перевозку багажа, товаробагажа, грузобагажа и почты, распределяются ОАО "РЖД" между иностранными железными дорогами, которыми будут осуществлена перевозка пассажира (багажа, товарабагажа, грузобагажа и почты) по территории иностранных государств.

Иностранные железные дороги на основании данных статей расчетов получают доходы, связанные с оказанием ими услуг по перевозке по территории иностранных государств, а не по территории Российской Федерации. Следовательно, в данном случае источник дохода иностранных железных дорог является "иностранным".

Более того, Минфин России в письме от 7 марта 2006 г. N 03-08-05 при рассмотрении вопроса о необходимости удержания налога с доходов иностранной организации, при получении ею дохода от осуществления перевозок по территории иностранных государств, указал, что в этом случае получаемый иностранной организацией доход "не относится к доходам от источников в Российской Федерации и налогообложению в Российской Федерации не подлежит".

Налоговым органом в разделе XI Решения указано, что в данном случае "источник возникновения дохода по указанной перевозке считается "российским"". Однако налоговым органом не указано, какая именно деятельность в данном случае осуществляется иностранными железными дорогами на территории Российской Федерации, что является обязательным условием для признания источника дохода "российским".

Кроме того, необходимо отметить, что доходы, получаемые иностранными железными дорогами по данной статье расчетов аналогичны доходам, получаемым по статье расчетов "1.3. расчеты за перевозку домашних вещей по территории иностранных железных дорог". По данной статье расчетов (1.3.) иностранные железные дороги получают причитающиеся им доходы от перевозки домашних вещей по территории иностранных государств.

Однако налоговый орган согласился с позицией ОАО "РЖД", что с доходов, выплачиваемых по статье расчетов "1.3. расчеты за перевозку домашних вещей по территории иностранных железных дорог", налог с доходов иностранных организаций удерживаться не должен, а в отношении аналогичных доходов, выплачиваемых по статей расчетов "1.10. расчеты за перевозку пассажиров, багажа, грузобагажа и почты по территории иностранных государств" налоговым органом принято прямо противоположное решение.

Кроме того, в рассматриваемом случае иностранная железная дорога и ОАО "РЖД" не вступают в гражданско-правовые отношения, связанные с оказанием иностранной железной дорогой услуг ОАО "РЖД" по перевозке пассажиров (багажа, грузобагажа и почты). ОАО "РЖД" на основании ПКР и СМПС исполняет только функции агента, связанные с удержанием и перечислением иностранным железным дорогам дохода в виде платы за оказание услуг по перевозке пассажиров (багажа, грузобагажа и почты) по территории иностранных государств.

Таким образом, для видов доходов, получаемых иностранными железными дорогами на основании указанных выше статей расчетов, "источником выплаты дохода", определение которого дано в пункте 2 Методических рекомендаций, будет являться пассажир или юридическое лицо, оплатившее перевозку багажа, грузобагажа и почты, а не ОАО "РЖД".

Следовательно, при осуществлении ОАО "РЖД" расчетов в пользу иностранных железных дорог на основании указанной статьи расчетов ОАО "РЖД" не выступает в отношениях с иностранными железными дорогами в качестве "источника выплаты дохода", источник дохода иностранных железных дорог является "иностранным" и, соответственно, ОАО "РЖД", руководствуясь статьей 309 НК России, не обязано производить удержание налога из доходов иностранных железных дорог, выплачиваемых по данным статья расчетов.

В течение 2003 года ОАО "РЖД" иностранным организациям, местонахождением которых являются государства, с которыми Российской Федерации не были заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, по данным статьям расчетов были выплачены доходы в следующем размере:

Расчеты за оказанные сервисные услуги в вагонах, принадлежащих иностранным железным дорогам (статья расчетов 1.1) - 2 748 569 руб.

Наименование иностранной организации

Доход, выплаченный ОАО "РЖД" иностранным организациям

октябрь 2003 года

ноябрь 2003 года

декабрь 2003 года

ООО "Грузинская железная дорога"

0

Государственное акционерное общество "Латвияс дзелзцельш"

901 025

992 015

855 529

Акционерное общество "Лиетувос гележинлеляй"

0

Акционерное общество "Эстонская железная дорога"

0

Всего:

901 025

992 015

855 529

Расчеты за перевозку пассажиров, багажа, грузобагажа и почты по территории иностранных государств (статья расчетов 1.10) - 69 939 598 руб.

Наименование иностранной организации

Доход, выплаченный ОАО "РЖД" иностранным организациям

октябрь 2003 года

ноябрь 2003 года

декабрь 2003 года

ООО "Грузинская железная дорога"

0

Государственное акционерное общество "Латвияс дзелзцельш"

8 052 884

9 040 050

8 030 732

Акционерное общество "Лиетувос гележинлеляй"

11039 503

12 308 995

Акционерное общество "Эстонская железная дорога"

3 243 006

3 134 518

3 608 151

Всего:

22 335 393

24 483 563

23 120 642

Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что указанные суммы были отражены в возражениях ОАО "РЖД" от 29 января 2007 г. N ЦБСНм-9/5 по акту выездной налоговой проверки от 29 декабря 2006 г. N 57-11/124782дсп за 2003 г., а также в апелляционной жалобе ОАО "РЖД" от 30 марта 2007 г. N ЦБСНм-9/21 на решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 12 марта 2007 г. N 57-11/139302 и налоговым органом их размер не оспаривался.

На основании изложенного следует, что с суммы дохода, выплаченного иностранным организациям, местонахождением которых являются государства, с которыми Российской Федерации не были заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, по указанными статьям расчетов (1.1. и 1.10.) в размере - 72 688 167 рублей (2 748 569 + 69 939 598), ОАО "РЖД" налог с доходов иностранных организаций в размере 14 537 633,4 рублей удерживаться не должен.

В связи с этим, является недействительным решение Инспекции в части:

- доначисления налога на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год в сумме 14 537 633,40 рублей;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 НК России за неправомерное неперечисление сумм налога, удерживаемого с дохода из источников в Российской Федерации, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа исчисленного с указанной выше сумме налога в размере 2 907 527 рублей (14 537 633,40 рублей*20%);

- начисления в соответствии со статьей 75 НК России пени за несвоевременную уплату налога на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год с суммы налога в размере 14 537 633,4 рублей.

Суд апелляционной инстанции повторно рассматривая дело соглашается с доводом заявителя о том, что вне зависимости от правильности определения налоговым органом суммы налога с доходов иностранных организаций, подлежащего удержанию с ОАО "РЖД", вывод налогового органа об удержании с ОАО "РЖД" налога с доходов иностранных организаций противоречит требованиям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК России налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется, удерживается и перечисляется в федеральный бюджет российской организацией, признаваемой налоговым агентом.

В силу пункта 1 статьи 24 НК России налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (статья 19 НК России).

Из пункта 1 статьи 45 НК России следует, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК России на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пункт 2 статьи 45 НК России).

До момента удержания налоговым агентом суммы налога, обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Таким образом, налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать в бюджет Российской Федерации вместо налогоплательщика сумму налога на доходы иностранных организаций.

Указанные выводы соответствуют позиции Минфина России по данному вопросу, изложенной в письме от 29 мая 2006 г. N 03-08-05, а также сложившейся правоприменительной практике, содержащейся в следующих постановлениях федеральных арбитражных судов: ФАС Московского округа от 23 августа 2004 г. по делу N КА-А40/7135-04-П, ФАС Волго-Вятского округа от 30 ноября 2005 г. по делу N А29-896/2005а, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2004 по делу NФ08-4603/2004-1739А, ФАС Центрального округа от 23 апреля 2003 г. по делу NА35-261/02а, Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2005 г. по делу N 09АП-7492/05-АК.

Следовательно, вывод Инспекции, содержащийся в разделе XI и подпункте "б" пункта 3 резолютивной части Решения, о взыскании с ОАО "РЖД" "налога на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год" противоречат требованиям НК России, позиции Минфина России по данному вопросу, а также сложившейся правоприменительной практике.

В связи с указанным, доводы налогового органа, указанные в апелляционной жалобе, по данному эпизоду, не соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах.

За "несвоевременное перечисление налога с доходов иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации" налоговым органом в требовании N 75 об уплате налога, сбора, пени, штрафа начислены пени в размере 171 070 230 рублей

В разделе XI Решения были начислены данные пени ОАО "РЖД" в размере 173 736 314 рублей, из которых распределение сумм пени в отношении сумм налога с доходов иностранных организаций производилось следующим образом

- не удержанного и не перечисленного в бюджет с доходов иностранных организаций, местонахождением которых являются иностранные государства, с которыми Российской Федерацией не заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, на общую сумму - 20 574 654,9 рублей;

- не удержанного и не перечисленного в бюджет с доходов иностранных организаций, местонахождением которых являются государства, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, и которые на момент проведения выездной налоговой проверки представили документы, подтверждающие свое местонахождение, на общую сумму -153 161 659,1 рублей.

Решением ФНС России от 12 марта 2007 г. N 57-11/139302 была уменьшена на 622 984 рублей, отраженная в пункте 3 подпункте "б" резолютивной части Решении, сумма налога с доходов иностранных организаций, местонахождением которых являются иностранные государства, с которыми Российской Федерацией не заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, а также была уменьшена величина начисленных пеней.

Таким образом, на основании вышеизложенного разница в сумме пени, начисленной за несвоевременную уплату ОАО "РЖД" налога с доходов иностранных организаций, в размере 2 666 084 рублей (173 736 314 - 171 070 230) относится именно к пени начисленной, в отношении иностранных организаций, местонахождением которых являются государства, с которыми Российской Федерацией не заключены соглашения об избежании двойного налогообложения

На основании изложенного отраженная в требовании N 75 сумма пени за несвоевременную уплату налога с доходов иностранных организаций в размере 171 070 230 рублей подлежит распределению следующим образом:

- пени, начисленные в отношении не удержанного и не перечисленного в бюджет с доходов иностранных организаций, местонахождением которых являются иностранные государства, с которыми Российской Федерацией не заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, составляют -17 908 570,9 рублей;

- пени, начисленные в отношении не удержанного и не перечисленного в бюджет с доходов иностранных организаций, местонахождением которых являются государства, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, и которые на момент проведения выездной налоговой проверки представили документы, подтверждающие свое местонахождение, составляют- 153 161 659,1 рублей.

вывод налогового органа о начислении пеней за несвоевременное перечисление налога с доходов иностранных организаций, местонахождением которых являются иностранные государства, с которыми у Российской Федерации заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, и которые на момент проведения выездной налоговой проверки представили документы, подтверждающие свое местонахождение, противоречат требованиям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Действительно, в случае несвоевременного перечисления налоговым агентом в бюджет суммы налога с доходов иностранных организаций на основании статьи 75 НК России налоговым органом могут быть начислены пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, согласно указанной статье НК России обязательным условием для начисления пени является неуплата или несвоевременная уплата налога в бюджет и, соответственно, возникновение недоимки перед бюджетом, что подтверждается позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по данному вопросу, изложенной в пункте 20 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5.

В то же время Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 6 февраля 2007 г. N 13225/06 и от 29 мая 2007 г. N 1646/07 был рассмотрен вопрос о правомерности привлечения налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК России.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в данном постановлении указал, что условием для применения ответственности по данной статье НК России является наличие обязанности у налогоплательщика (иностранной организации) по уплате налога на территории Российской Федерации.

При этом в случае, если на момент проведения выездной налоговой проверки налоговый агент располагает документами, подтверждающими местонахождение иностранных организаций, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, то, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в этом случае отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК России, т.е. отсутствует факт неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В свою очередь отсутствие факта неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, свидетельствует о том, что у налогового агента в этом случае не возникает недоимка перед бюджетом по налогу с доходов иностранных организаций.

Следовательно, в случае, если на момент проведения выездной налоговой проверки налоговый агент располагает документами, подтверждающими местонахождение иностранных организаций на территории иностранных государств, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, то согласно изложенной в постановлениях от 6 февраля 2007 г. N 13225/06 и от 29 мая 2007 г. N 1646/07 позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации у налогового агента не возникает недоимки по налогу с доходов иностранных организаций, а у налогового органа отсутствуют основания для начисления пени за несвоевременную уплату данного налога.

Кроме того, подтверждением факта отсутствия недоимки у налогового агента по налогу с доходов иностранных организаций при наличии документа, подтверждающего местонахождение иностранных организаций на территории иностранных государств, с которыми Российской Федераций заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, также является то обстоятельство, что пунктом 2 статьи 312 НК России прямо предусмотрен возврат данного налога из бюджета.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ОАО "РЖД" были представлены налоговому органу документы, подтверждающие местонахождение всех иностранных организаций, местонахождением которых являются иностранные государства, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. Данные документы были исследованы налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и их реквизиты приведены в разделе XI Решения. При этом замечания к форме и содержанию данных документов у налогового органа, а также к возможности применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, на территории которых расположены иностранные организации, получавшие в 2003 году доход от ОАО "РЖД", отсутствуют.

Указанные доводы были изложены в возражениях ОАО "РЖД" от 29 января 2007 г. N ЦБСНм-9/5 по акту выездной налоговой проверки от 29 декабря 2006 г. N 57-11/124782дсп за 2003 г., а также в апелляционной жалобе ОАО "РЖД" от 30 марта 2007 г. N ЦБСНм-9/21 на решение Инспекции.

В решении ФНС России от 06 августа 2007 г. N ВЕ-26-08/468@ изложенные выше доводы ОАО "РЖД" по существу рассмотрены не были. Напротив, в данном решении ФНС России было указано на то, что ОАО "РЖД" оспаривает правомерность начисления пени на том основании, что ОАО "РЖД" "является налоговым агентом". Однако данный вывод противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Кроме этого, в пункте 16.3 решения ФНС России указано, что правомерность начисления пени по налогу с доходов иностранных организаций, в случае, если на момент проведения выездной налоговой проверки налоговый агент располагает документами, подтверждающими местонахождение иностранных организаций на территории иностранных государств, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 22 мая 2007 г. N 16499/06.

Однако в указанном постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было указано на необходимость начисления пени, в случае если налоговым агентом не была исполнена обязанность по перечислению бюджет Российской Федерации налога с доходов физических лиц и, соответственно, возникла задолженность (недоимка) перед бюджетом.

Правомерность начисления пени, в случае, если на момент проведения выездной налоговой проверки налоговый агент располагает документами, подтверждающими местонахождение иностранных организаций на территории иностранных государств, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 22.05.2007 N 16499/06 рассмотрена не была. В связи с этим считаем, что содержащиеся в данном постановлении выводы не подлежат применению при рассмотрения данного дела.

Довод налогового органа, изложенный в апелляционной жалобе, о том, что судом не дана оценка доводам инспекции в решении, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, ввиду того, что оценка судом указанных доводов отражена на странице 32 решения суда. Данные выводы суда первой инстанции являются обоснованными и с ними следует согласиться.

На основании вышеизложенного налоговым органом неправомерно произведено начисление пени по налогу с доходов иностранных организаций, местонахождением которых являются государства, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, и которые на момент проведения выездной налоговой проверки представили документы, подтверждающие свое местонахождение, на общую сумму -153 161 659,1 рублей.

По доводам апелляционной жалобы о требовании N 75/1.

На основании решения от 12 марта 2007 г. N 57-11/139302 инспекцией было выставлено и направлено ОАО "РЖД" требование N 75 об уплате налога, сбора, пени, штрафов по состоянию на 17 августа 2007 г., в соответствии с которым ОАО "РЖД" обязано уплатить недоимку в размере 1 271 698 717 рублей, пени в сумме 413 344 171,71 рублей, штраф в размере 29 964 402,97 рублей.

6 сентября 2007 г. инспекцией с сопроводительным письмом N 57-10-113/18827 взамен требования N 75 по состоянию на 17 августа 2007 г. было направлено уточненное требование N 75/1 по состоянию на 17 августа 2007 г., выставленное в соответствии со статьей 71 НК России.

В соответствии с требованием N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17 августа 2007 г. ОАО "РЖД" обязано уплатить недоимку в размере 1271698 718 рублей, пени в сумме 413 344 171,71 рублей, штраф в размере 29 964 402,97 рублей. Кроме этого в данном требовании указано, что в связи с изменением после направления требования N 75 по состоянию на 17 августа 2007 г. обязанности ОАО "РЖД" по уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17 августа 2007 г. требование N 75 по состоянию на 17 августа 2007 г. отзывается.

Уточненное требование N 75/1, вынесенное на основании решения от 12 марта 2007 г. N 57-11/139302, об уплате налога, сбора, пени, штрафов по состоянию на 17 августа 2007 г., в соответствии с которым ОАО "РЖД" обязано уплатить недоимку в размере 1271698 718 рублей, пени в сумме 413 344 171,71 рублей, штраф в размере 29 964 402,97 рублей, является незаконным, поскольку выставлено на основании решения, не соответствующего законодательству о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 69 НК России требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафов по состоянию на 17 августа 2007 г. не соответствует статье 69 НК России, что подтверждается следующим.

ОАО "РЖД" были добровольно уплачены суммы, доначисленные по решению налогового органа, а также указанные в требовании N 75 об уплате налогов, сборов, пени, штрафов по состоянию на 17 августа 2007 г. следующими платежными поручениями: от 29 марта 2007 г. N 815, от 5 сентября 2007 г. N 752, от 29 марта 2007 г. N 814, от 29 марта 2007 г. N 732, от 29 марта 2007 г. N 733, от 29 марта 2007 г. N 816, от 30 марта 2007 г. N 958, от 30 марта 2007 г. N 957, от 30 марта 2007 г. N 960, от 30 марта 2007 г. N 959, от 6 сентября 2007 г. N 727,43от 6 сентября 2007 г. N 798, от 6 сентября 2007 г. N 797, от 6 сентября 2007 г. N 723, от 6 сентября 2007 г. N 725, от 6 сентября 2007 г. N 726, от 6 сентября 2007 г. N 724, от 6 сентября 2007 г. N 729, от 6 сентября 2007 г. N 730, от 6 сентября 2007 г. N 794, от 6 сентября 2007 г. N 728, от 6 сентября 2007 г. N 799, от 6 сентября 2007 г. N 800, от 6 сентября 2007 г. N 796. Однако уплаченные по данным платежным поручениям суммы отражены в требовании, как неуплаченные. Налоговый орган, направляя ОАО "РЖД" требование N 75/1 и указывая в нем уже погашенную ОАО "РЖД" задолженность, фактически повторно предлагает уплатить те же суммы. Довод инспекции о том, что при выставлении требования были учтены суммы, добровольно уплаченные ОАО "РЖД", не соответствует действительности. Также не основана на нормах законодательства о налогах и сборах и более чем сомнительна позиция инспекции о том, что уплаченные суммы правомерно признавать уплаченными только в момент вступления решения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, в законную силу. В отношении исполнения обязанности налогоплательщика, следует отметить, что согласно пункту 3 статьи 45 НК России обязанность по уплате налога считается исполненной, в том числе, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Доводов о недостаточном остатке денежных средств на счетах ОАО "РЖД" в момент предъявления платежных документов на уплату в добровольном порядке сумм по оспариваемому решению налогового органа, а также, документов, подтверждающих такую позицию, налоговым органом представлено не было.

Также, нельзя согласиться с доводом налогового органа, о том, что в КРСБ налогоплательщика все уплаченные в добровольном порядке суммы по оспариваемому решению были учтены, и на этом основании требование N 75/1 является законным. В указанном случае основанием для принудительного взыскания, а также извещением налогоплательщика о неуплаченной сумме налога и об обязанности уплатить таковую, является требование об уплате налога и сбора, а не КРСБ.

Таким образом, действия налогового органа существенно нарушают права и законные интересы ОАО "РЖД", поскольку неисполнение налогоплательщиком требования об уплате налога является основанием для принятия налоговым органом решения о взыскании и принудительного взыскания (статья 46 НК России). Соответственно, инспекция на основании такого требования может повторно взыскать уже уплаченные суммы.

Налогоплательщик пояснил суду апелляционной инстанции, что в соответствии с оспариваемым решением налогового органа ОАО "РЖД" предложено уплатить неуплаченный налог на прибыль за 2003 г. в сумме 105 773 826 рублей, в том числе в федеральный бюджет - 26 443 457,00 рублей

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы ОАО "РЖД" ФНС России решением от 6 августа 2007 г. N ВЕ-26-08/468@ изменило решение инспекции путем отмены в резолютивной части решения, в том числе по пункту 3 подпункта "б" налога на прибыль в размере 4 808 910 рублей. С учетом этого, доначисленная сумма налога на прибыль составила 100 964 916 рублей, в том числе в федеральный бюджет - 25 241 230 рублей. Данная сумма была отражена в требованиях N 75 и N 75/1 (строка 6 "налог на прибыль организаций, зачисляемых в федеральный бюджет- 25 241 230 рублей).

Однако указанная задолженность (25 241 230 рублей) была погашена ОАО "РЖД" добровольно еще до получения требования N 75/1 (платежные поручения от 29 марта 2007 г. N 815, от 5 сентября 2007 г. N 752).

Таким образом, у ОАО "РЖД" отсутствует задолженность в размере, указанном в требовании. Требование уплатить данные суммы незаконно

Таким образом, уточненное требование N 75/1, вынесенное на основании решения от 12 марта 2007 г. N 57-11/139302, об уплате налога, сбора, пени, штрафов по состоянию на 17 августа 2007 г., в соответствии с которым ОАО "РЖД" обязано уплатить недоимку в размере 1271698 718 рублей, пени в сумме 413 344 171,71 рублей, штраф в размере 29 964 402,97 рублей, является незаконным, поскольку выставлено на основании решения, не соответствующего законодательству о налогах и сборах.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции ,оценив все доводы апелляционной жалобы не усматривает оснований к отмене решения суда первой инстанции

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2007 по делу N А40-47442/07-139-310 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий-судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Р.Г.Нагаев